Temat interpretacji

Zwolnienie z opodatkowania usług doradztwa podatkowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług doradztwa podatkowego jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług doradztwa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka świadczy usługi doradztwa podatkowego. Usługi te przyjmują różne formy: udzielanie porad z zakresu prawa podatkowego, przygotowywanie opinii prawnych, wsparcie doradcy w obszarze cen transferowych, w tym pomoc w przygotowywaniu dokumentacji cen transferowych, prace polegające na audycie prawidłowości rozliczeń podatkowych, przeprowadzenie szkoleń podatkowych, zastępstwo procesowe w sprawach przed sądami administracyjnymi i w trakcie kontroli, doradztwo okołotransakcyjne, w tym prace typu przegląd due diligence na zlecenie kupującego lub sprzedającego, etc. Spółka opodatkowuje wszystkie świadczone usługi wg stawki 23% VAT. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. Spółka zamierza zawrzeć umowę z kontrahentem, który jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym (FIZ), działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej "ustawa o funduszach inwestycyjnych"). Umowa ma dotyczyć doradztwa podatkowego w obszarze cen transferowych (przygotowanie dokumentacji cen transferowych dla transakcji zawartych między FIZ a powiązanymi spółkami prawa handlowego). Nie można również wykluczyć, że w przyszłości Spółka będzie zawierała z tym lub innymi funduszami inwestycyjnymi lub towarzystwem funduszy inwestycyjnych umowy na takie same lub inne usługi z zakresu doradztwa podatkowego. FIZ w umowie reprezentowany jest przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych. Przedmiotem działalności TFI, zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych, jest tworzenie funduszy inwestycyjnych, zarządzanie nimi i reprezentowanie funduszy inwestycyjnych w stosunkach z osobami trzecimi. Dodatkowo Towarzystwo jest, zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych, organem funduszu inwestycyjnego. Podstawowy przedmiot działalności Towarzystwa sprecyzowany został w art. 45 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, w sposób następujący: "Przedmiotem działalności towarzystwa jest wyłącznie tworzenie funduszy inwestycyjnych otwartych lub funduszy zagranicznych, zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych". Ponadto zgodnie z art. 45 ust. 1a ustawy o funduszach inwestycyjnych "Za zezwoleniem Komisji towarzystwo może rozszerzyć przedmiot działalności o tworzenie specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych i funduszy inwestycyjnych zamkniętych, zarządzanie tymi funduszami, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, a także reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie unijnymi AFI, w tym wprowadzanie ich do obrotu."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie przez Spółkę na rzecz FIZ usług doradztwa podatkowego będzie podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz FIZ mogą podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (zwana dalej: "ustawą o VAT"). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) Ustawy o VAT: "Zwalnia się od podatku usługi zarządzania: funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych." Do dnia 31 marca 2013 roku w art. 43 ust. 8 Ustawy o VAT ustawodawca definiował pojęcie zarządzania na cele stosowania ww. zwolnienia. Jednak na skutek nowelizacji spowodowanej dostosowaniem polskich przepisów do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a w tym tez wynikających z wyroków w sprawach C-275/11 GfBk oraz C-164/04 Abbey National, usunięto ww. definicję z ustawy. Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, s. 1 ze zm.) państwa członkowskie zwalniają transakcje, zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie. Użyte w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, pojęcie usługi zarządzania funduszami odpowiada określeniom wskazanym w art. 135 (1) (g) Dyrektywy 2006/112/WE - "transakcje, zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie". Aktualnie pojęcie zarządzania, jako autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, definiowane jest w Załączniku II do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 roku w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS). Przy czym UCITS są odpowiednikiem polskich funduszy inwestycyjnych otwartych. W tym miejscu wskazania wymaga, że w artykule 6 ust. 2 zdanie ostatnie Dyrektywy 2009/65/WE określono: "Działalność związana z zarządzaniem UCITS obejmuje, do celów niniejszej dyrektywy, obowiązki, o których mowa w załączniku II." Zgodnie z przywołanym powyżej Załącznikiem II do Dyrektywy 2009/65/WE, funkcje zarządzania obejmują: zarządzanie inwestycjami; * administrację: * obsługę prawną i obsługę rachunkowo-księgową w zakresie zarządzania funduszem; * zapytania klientów; * wycenę i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe); * monitorowanie przestrzegania uregulowań; * prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa; * wypłatę zysków; * emisję i umarzanie jednostek uczestnictwa; * rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń); * prowadzenie ksiąg; * wprowadzanie do obrotu. W sposób analogiczny funkcję zarządzania definiuje także Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010. Mając na uwadze powyższą definicję "zarządzania" istotnym jest wskazanie, że jej zakresem objęto "obsługę prawną i obsługę rachunkowo-księgową w zakresie zarządzania funduszem". Przywołana powyżej Dyrektywa 2009/65/WE nie definiuje zakresu pojęcia obsługi prawnej. Wydaje się jednak, że powinna obejmować ona zarówno obsługę w znaczeniu korporacyjnym, ogólnogospodarczym, jak i też udzielanie porad, wyjaśnień z zakresu prawa podatkowego, w tym przygotowywanie dokumentacji cen transferowych. Kwestie związane z prawidłowością rozliczeń podatkowych są ściśle związane. Czynności związane z doradztwem prawnym obejmują każdą gałąź prawa, w tym prawo finansowe i podatkowe. Zatem obsługa prawna powinna zawierać w sobie sporządzanie opinii z zakresu prawa podatkowego, udzielanie porad podatkowych, sporządzanie projektów dokumentów (np. dokumentów związanych z cenami transferowymi), informowanie o bieżących zmianach w prawie podatkowym, reprezentowanie przed organami i sądami administracyjnymi w sprawach związanych ze zobowiązaniami podatkowymi, etc. Podobną argumentację w zakresie obsługi prawnej za prawidłową uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej IPPP1/4512-341/15-2/JL z dnia 30 kwietnia 2015 r. oraz w interpretacji indywidualnej 1462-IPPP1.4512.958.2016.1.BS z 25 stycznia 2017 r. Świadczone usługi doradztwa prawnego (tj. tu: podatkowego) powinny być uznane za związane z zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi w rozumieniu dyrektyw UE (zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi). Przygotowanie dokumentacji cen transferowych jest konieczne do właściwego kierowania sprawami funduszu, wywiązywania się z obowiązków nałożonych przepisami prawa. Zarazem bez specjalistycznej wiedzy trudno oczekiwać, aby fundusz mógł tego typu dokumentację sporządzić samodzielnie. Alternatywnie można rozważyć, ujęcie usług Spółki jako części obsługi rachunkowo-księgowej funduszu. Obsługa rachunkowo księgowa może obejmować przygotowywanie i prowadzenia dokumentacji i ewidencji podatkowej oraz rozliczeń i deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT i podatków dochodowych (CIT oraz PIT), ocenę poprawności takiej dokumentacji. Dokumentacja cen transferowych jest dokumentem sporządzanym ściśle w związku z prowadzeniem prawidłowych rozliczeń podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (). Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, zwalnia się od podatku usługi zarządzania:

1. funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi,
2. portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią,
3. ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej,
4. otwartymi funduszami emerytalnymi oraz dobrowolnymi funduszami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a także Funduszem Gwarancyjnym utworzonym na podstawie tych przepisów,
5. pracowniczymi programami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych,
6. obowiązkowym systemem rekompensat oraz funduszem rozliczeniowym utworzonymi na podstawie przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także innymi środkami i funduszami, które są gromadzone lub tworzone w celu zabezpieczenia prawidłowego rozliczenia transakcji zawartych w obrocie na rynku regulowanym w rozumieniu tych przepisów albo w obrocie na giełdach towarowych w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, przez partnera centralnego, agenta rozrachunkowego lub izbę rozliczeniową w rozumieniu przepisów o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami.

Na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi doradztwa podatkowego. Usługi te przyjmują różne formy: udzielanie porad z zakresu prawa podatkowego, przygotowywanie opinii prawnych, wsparcie doradcy w obszarze cen transferowych, w tym pomoc w przygotowywaniu dokumentacji cen transferowych, prace polegające na audycie prawidłowości rozliczeń podatkowych, przeprowadzenie szkoleń podatkowych, zastępstwo procesowe w sprawach przed sądami administracyjnymi i w trakcie kontroli, doradztwo okołotransakcyjne, w tym prace typu przegląd due diligence na zlecenie kupującego lub sprzedającego, etc. Spółka opodatkowuje wszystkie świadczone usługi wg stawki 23% VAT. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. Spółka zamierza zawrzeć umowę z kontrahentem, który jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym (FIZ), działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej "ustawa o funduszach inwestycyjnych"). Umowa ma dotyczyć doradztwa podatkowego w obszarze cen transferowych (przygotowanie dokumentacji cen transferowych dla transakcji zawartych między FIZ a powiązanymi spółkami prawa handlowego). Nie można również wykluczyć, że w przyszłości Spółka będzie zawierała z tym lub innymi funduszem inwestycyjnymi lub towarzystwem funduszy inwestycyjnych umowy na takie same lub inne usługi z zakresu doradztwa podatkowego. FIZ w umowie reprezentowany jest przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych. Przedmiotem działalności TFI, zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych, jest tworzenie funduszy inwestycyjnych, zarządzanie nimi i reprezentowanie funduszy inwestycyjnych w stosunkach z osobami trzecimi. Dodatkowo Towarzystwo jest, zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych, organem funduszu inwestycyjnego.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych na rzecz Funduszu usług.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy usługi zarządzania dotyczą m.in. alternatywnych funduszy inwestycyjnych w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz portfelami alternatywnych funduszy inwestycyjnych lub ich częścią.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 56 z późn. zm.), zwana dalej ustawą o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Fundusz inwestycyjny prowadzi działalność, ze szczególnym uwzględnieniem interesu uczestników, przestrzegając zasad ograniczania ryzyka inwestycyjnego określonych w ustawie.

W myśl art. 45a ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 6 oraz z uwzględnieniem art. 7582 rozporządzenia 231/2013, towarzystwo może, w drodze umowy zawartej w formie pisemnej, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu wykonywanie czynności związanych z działalnością prowadzoną przez to towarzystwo.

Zgodnie z art. 46 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, umowa, o której mowa w art. 45a ust. 1, której przedmiotem jest zlecenie zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią, może być, z uwzględnieniem art. 78 rozporządzenia 231/2013 w przypadku specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego i funduszu inwestycyjnego zamkniętego, zawarta wyłącznie z:

1. podmiotem prowadzącym działalność maklerską w zakresie zarządzania portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych, lub innym towarzystwem posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 45 ust. 2 pkt 1;
2. podmiotem prowadzącym działalność maklerską w zakresie zarządzania portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych, mającym siedzibę w innym państwie członkowskim;
3. podmiotem prowadzącym działalność maklerską z siedzibą w państwie należącym do OECD niebędącym państwem członkowskim, jeżeli:
   1. do portfela inwestycyjnego funduszu lub jego części mogą być nabywane papiery wartościowe i instrumenty rynku pieniężnego zgodnie z ustawą i statutem funduszu,
   2. podmiot prowadzący działalność maklerską podlega nadzorowi właściwego organu nadzoru nad rynkiem kapitałowym w tym państwie i uzyskał zezwolenie tego organu równoważne zezwoleniu na zarządzanie portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych,
   3. jest zapewniona, na zasadzie wzajemności, współpraca Komisji z tym organem nadzoru.

Art. 46 ust. 3 ww. ustawy o funduszach inwestycyjnych wskazuje, że w przypadku gdy towarzystwo zarządza funduszem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 196, może zawrzeć umowę, o której mowa w art. 45a ust. 1, w zakresie zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią, z wyspecjalizowanym podmiotem innym niż podmioty, o których mowa w ust. 1, jeżeli podmiot ten podlega nadzorowi właściwego organu nadzoru nad rynkiem kapitałowym i posiada zezwolenie na zarządzanie portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych, z uwzględnieniem art. 78 rozporządzenia 231/2013.

Na podstawie art. 46 ust. 3a ustawy o funduszach inwestycyjnych zawarcie przez towarzystwo zarządzające funduszem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 196, umowy, o której mowa w art. 45a ust. 1, w zakresie zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią, z wyspecjalizowanym podmiotem innym niż podmioty, o których mowa w ust. 1 i ust. 3, wymaga zgody Komisji.

Z powyższych przepisów wynika, że Towarzystwo zarządzające funduszem inwestycyjnym może zlecić zarządzanie portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią innym podmiotom, wymienionym w ww. przepisach.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, s. 1 z późn. zm.) państwa członkowskie zwalniają transakcje, zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

Analizując przedstawione powyżej regulacje dotyczące zwolnień zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, pojęcie usługi zarządzania funduszami odpowiada określeniom wskazanym w art. 135 (1) (g) Dyrektywy 2006/112/WE transakcje, zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

Dyrektywa 112 nie definiuje pojęcia zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. W powyższym zakresie zasadnym jest więc odniesienie się do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz.U.UE.L. 2009.302.32).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2009/65/WE, działalność związana z zarządzaniem przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) obejmuje obowiązki, o których mowa w załączniku II. Zgodnie z treścią załącznika II, funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem to funkcje obejmujące:

• zarządzanie inwestycjami,
• administrację:
  1. obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem;
  2. zapytania klientów;
  3. wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe);
  4. monitorowanie przestrzegania uregulowań;
  5. prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa;
  6. wypłata zysków;
  7. emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa;
  8. rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń);
  9. prowadzenie ksiąg,
• wprowadzanie do obrotu.

W dokonaniu interpretacji pojęcia zarządzania w sposób zgodny z celami Dyrektywy VAT pomocne są orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 (Banque Bruxelles Lambert S.A. (BBL) v. Państwo Belgijskie), definiującym ww. pojęcie zarządzania, Rzecznik Generalny podkreślił: Otóż cel ten wymaga takiego zakreślenia zwolnienia, aby nie naruszało ono zasady powszechności podatku, bez czynienia go jednak bezprzedmiotowym. Z tego punktu widzenia dopuszczalne jest objęcie zwolnieniem wszystkich transakcji bezpośrednio związanych z systemem zarządzania funduszami powierniczymi. Tym samym nie można ograniczać zwolnienia tylko do podejmowania decyzji. Niemniej jednak nie można rozciągać go na wszystkie usługi świadczone na rzecz przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, które znajdują się w takiej sytuacji, jak fundusze powiernicze. Zdaniem pełnomocnika, transakcje, które obejmują zwolnienie, winny ograniczać się do tych, które są ściśle związane z prowadzeniem funduszu, to znaczy do określania polityki inwestycyjnej, kupna i sprzedaży aktywów. O ile zwolnione transakcje nie ograniczają się do podejmowania decyzji, o tyle jednak muszą one bezpośrednio dotyczyć transakcji handlowych papierami wartościowymi. Aby móc zastosować zwolnienie, należy ustalić, że dane świadczenia są nierozerwalnie związane z transakcjami bezpośrednio zwolnionymi przez szóstą dyrektywę. Z kolei świadczenia, które można łatwo oddzielić od zarządzania funduszem w ścisłym tego słowa znaczeniu, należy uznać za podlegające podatkowi.

Natomiast, doprecyzowania powyższej definicji dokonał TSUE w orzeczeniu z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 (Abbey National plc Inscape Investment Fund v. Commissioners of Customs & Excise), w którym Trybunał podkreślił, że jest to autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, które nie może być zmienione przez państwa członkowskie. Dalej wskazał, że pojęcie zarządzania funduszami powierniczymi, o których mowa w tym przepisie obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli gdy oceniać je globalnie tworzą one odrębną całość oraz są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami. Dalej Trybunał zaznaczył, że: odnosząc się do usług w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczonych przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, należy najpierw zaznaczyć, że tak jak w przypadku transakcji zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, zarządzanie funduszami powierniczymi, o których mowa w pkt 6 tego artykułu, jest określane w zależności od rodzaju świadczonych usług, a nie w zależności od osoby świadczącej lub odbiorcy usług. Dalej w uzasadnieniu Trybunał podkreślił, że aby móc zakwalifikować transakcje w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jako zwolnione od podatku na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w pkt 6. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym, takie jak udostępnianie systemu informatycznego, nie jest objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie.

Natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w orzeczeniu z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 (GfBk Gesellschaft fur Borsenkommunikation mbH), była kwestia możliwości zwolnienia opodatkowania podatkiem VAT usług doradczych świadczonych przez GfBk na rzecz funduszu inwestycyjnego. Trybunał podkreślił konieczność szerokiego interpretowania pojęcia czynności zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym i stwierdził: okoliczność, że usługi doradcze i informacyjne nie zostały wymienione w załączniku II do dyrektywy 85/611 zmienionej dyrektywą 2001/107, nie stanowi przeszkody w zaliczeniu ich do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy () Fakt, iż usługi doradcze i informacyjne świadczone przez osobę trzecią nie wiążą się z dokonaniem zmian w sytuacji prawnej lub finansowej funduszu również nie stoi na przeszkodzie objęciu ich pojęciem zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d).

W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że na pojęcie zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi składa się wiele czynności, muszą one stanowić odrębną całość i być istotne dla procesu zarządzania takim funduszem. Również wykonywanie ich przez osobę trzecią nie stanowi przeszkody do zwolnienia z opodatkowania VAT, gdyż najważniejsze jest powiązanie świadczenia z zarządzaniem działalnością funduszu.

W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 13 część B lit. d) pkt 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że usługi doradztwa inwestycyjnego w zakresie inwestowania w zbywalne papiery wartościowe świadczone przez osobę trzecią na rzecz spółki inwestycyjnej zarządzającej specjalnym funduszem inwestycyjnym mieszczą się w zakresie pojęcia zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi do celów zwolnienia ustanowionego we wskazanym przepisie.

Ze względu na fakt, że pojęcie zarządzania funduszami inwestycyjnymi przewidziane w powołanym powyżej art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, powinno więc być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego, a jego treści nie można zmienić.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcie zarządzania może obejmować różne odrębne usługi np. usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy (wyrok C-169/04) czy też usługi doradztwa inwestycyjnego (wyrok C-275/11), które będą korzystały ze zwolnienia, nawet jeżeli będą świadczone przez zarządzających będących osobami trzecimi. Jedynym warunkiem jest, aby usługi te spełniały szczególne i istotne funkcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi.

Wobec powyższego opisane we wniosku czynności należy rozpatrywać w kontekście uregulowań dotyczących zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. W tym należy uwzględnić przepisy Dyrektywy ZAFI, tj. Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 oraz ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 157 z późn. zm.).

Dyrektywa ZAFI odnosi się do zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, tj. zarządzających wszelkimi typami funduszy, które nie są objęte ww. Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit w) ww. Dyrektywy zarządzanie AFI (rozumiane jako alternatywne fundusze inwestycyjne) oznacza wykonywanie przynajmniej funkcji w zakresie zarządzania portfelem, o których mowa w pkt 1 lit. a) lub b) załącznika I. na rzecz jednego lub większej liczby AFI. Minimalny zakres funkcji zarządzania to:

• zarządzanie portfelem inwestycyjnym - pkt 1 lit. a) ww. załącznika.

• zarządzanie ryzykiem - pkt 1 lit. b) ww. załącznika.

Podobne uregulowania zawarto w ustawie z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. W myśl przepisów tejże ustawy zarządzający zarządza alternatywną spółką inwestycyjną (która jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym), w tym co najmniej portfelem inwestycyjnym tej spółki oraz ryzykiem (art. 8b ust. 1 i art. 8a ust. 1 ww. ustawy).

Ze względu na wnioski płynące z powołanych powyżej przepisów oraz orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie będzie świadczył usług zarządzania Funduszem, ponieważ nie można uznać, że dokonywane czynności spełniają szczególne i istotne funkcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. Świadczone usługi będą miały raczej charakter informacyjny, pomocniczy, konsultacyjny, gdyż będą polegały na dostarczaniu eksperckiej wiedzy. Wskazuje na to zakres czynności opisanych przez Spółkę, tj. m.in. doradztwa podatkowego w zakresie cen transferowych przygotowanie dokumentacji cen transferowych. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają charakter jedynie doradczy, konsultacyjny. Wymienione we wniosku czynności nie tworzą też odrębnej całości, o której mowa w ww. orzeczeniach TSUE lecz mają charakter doradczy, dotyczący obszaru przygotowania dokumentacji cen transferowych dla transakcji zawartych między FIZ a powiązanymi spółkami prawa handlowego. Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawca jest podmiotem, któremu zlecono zarządzanie funduszem inwestycyjnym. Co więcej, również w opisie sprawy Wnioskodawca sam wskazał, że planuje zawrzeć z jednym lub wieloma towarzystwami funduszy inwestycyjnych umowy o świadczenie usług doradztwa podatkowego, co dodatkowo potwierdził wymieniając poszczególne czynności składające się na ww. usługę, a nie usługi zarządzania.

W konsekwencji czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą mogły być uznane za usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi w świetle ww. uregulowań prawnych. Ze względu zaś na fakt, że wymienione czynności Wnioskodawcy mają charakter usług doradczych, jako wymienione w treści przepisu art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT, podlegają wyłączeniu ze zwolnienia i są opodatkowane stawką 23% VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn.zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej