Temat interpretacji

POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) po rozpatrzeniu wniosku , żądającego udzielenia pisemnej interpretacji art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami), Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, podane we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie
Podany we wniosku stan faktyczny jest następujący:
Podatnik 1 stycznia 2003 roku zawarł z agencją reklamową umowę o świadczenie usług reklamowych (dalej - umowa). Na podstawie umowy agencja zobowiązała się świadczyć na rzecz Podatnika usługi polegające na opracowaniu całościowej strategii komunikacyjnej w odniesieniu do produktów oferowanych na rynku przez Spółkę, w tym do opracowania, przeprowadzenia i nadzorowania promocji konsumenckich i sprzedażowych.
W ramach tej działalności powołany został w dniu 21 marca 2004r."Klub miłośników dobrego smaku" (dalej - Klub).Członkowie Klubu, będący nabywcami produktów Podatnika, otrzymują nagrody w zamian za punkty przyznawane w związku z zakupem określonych produktów Spółki.
Nagrody te z kolei są nabywane przez agencję reklamową, która z tytułu przeprowadzenia całej akcji promocyjno - reklamowej wystawia Spółce fakturę VAT.
Do faktury tej załączone jest zestawienie wydatków związanych z wykonywaniem usługi, w tym na nabycie przekazanych przez agencję uczestnikom Klubu nagród oraz kosztów towarzyszących temu przekazaniu w postaci np. kosztów wysyłki tych nagród.

Pytanie Podatnika:
Czy przekazanie przez agencję reklamową nagród, służące świadczeniu usługi reklamowo - promocyjnej, stanowi część tej usługi, a w konsekwencji czy przekazanie nagród klientom będącym członkami Klubu nie jest przekazaniem towarów bez wynagrodzenia stanowiącym opodatkowaną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy co do oceny tego stanu faktycznego:
W opinii Spółki nagrody nabywane przez agencję reklamową, a następnie przekazywane członkom Klubu stanowią część usługi reklamowo-promocyjnej świadczonej na rzecz Spółki. Nie jest uprawnione wyodrębnienie tego przekazania i opodatkowanie go zgodnie z zasadami przewidzianymi dla dostawy towarów. W przedmiotowej sprawie na podstawie zawartej umowy Spółka nie zamawia w agencji reklamowej określonych towarów a jedynie usługę polegającą na zorganizowaniu i przeprowadzeniu akcji promocyjnej przez agencję reklamową. Częścią tej usługi jest przekazanie nagród na rzecz uczestników Klubu, nie stanowi ono jednak odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
W podobnej sprawie, polegającej na ustaleniu czy wydanie towarów stanowi element usługi czy też jest odrębną dostawą towarów, Europejski Trybunał Sprawiedliwości ("ETS") uznał, iż serwowanie posiłków w restauracjach stanowi świadczenie usług w rozumieniu VI Dyrektywy.
W uzasadnieniu wyroku (C-231/94 Faabog-Getling Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg) ETS uznał, iż w celu ustalenia czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji w celu zidentyfikowania jej cech charakterystycznych. W sprawie, którą badał ETS podatnik dokonywał dostawy gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia, na którą w opinii Sądu składał się szereg usług począwszy od gotowania potrawy do jej serwowania u odbiorcy, przy czym do dyspozycji klienta pozostawała infrastruktura, umeblowanie i zastawa stołowa. Jak słusznie zauważył ETS, transakcje w restauracjach charakteryzuje zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich element dominujący. Zatem, jak zdecydował Sąd, należy je sklasyfikować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 (1) VI Dyrektywy.
Podobnie w przedmiotowej sprawie agencja reklamowa dokonuje przekazania nagród członkom Klubu, przy czym jest to jedynie częścią usługi świadczonej dla Spółki, polegającej na promocji i reklamie produktów oferowanych przez Spółkę. Przekazaniu nagród towarzyszą również czynności dodatkowe, mające na celu zaplanowanie, zorganizowanie oraz przeprowadzenie promocji. W opinii Spółki, z uwagi na powyższe, należy uznać iż przekazanie nagród stanowi jedynie element srozpatrywane jako odrębna dostawa towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT dokonana między agencją reklamowa a Spółką. Podział na świadczenie usług i dostawę towarów jest podziałem rozłącznym i świadczenie usług nie może być jednocześnie uznane za dostawę towarów. W świetle orzecznictwa ETS nie może budzić wątpliwości, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług.
W konsekwencji należy uznać, iż skoro nie mamy do czynienia z dostawą towarów, a jedynie ze świadczeniem usługi promocyjno-reklamowej, to wydanie nagród stanowiące jej część składową nie może być uznane po stronie Spółki za przekazanie towarów bez wynagrodzenia stanowiące w myśl art. 7 ust. 2 i 3 odpłatną dostawę towarów, gdyż między agencją a Spółką nie mieliśmy do czynienia z odpłatną dostawą towarów. Spółka nie nabywała towarów i z powodu braku dostawy na jej rzecz nie mogła także dokonać jej dalszej dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Ponadto wobec braku nabycia towarów oczywistym jest, że podatnikowi (Spółce) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od takiego nabycia (nabycia towarów dokonała bowiem wyłącznie agencja reklamowa), co oznacza, że w stosunku do niej nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT.

W przytoczonym na wstępie piśmie zawierającym informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydanym w dniu 29 grudnia 2004r. (III MUS.WV/443/357/2004/WŻ) oraz w postanowieniu z 23.03.2005r. Nr 173/WV/443/13/7/2005/KC, tutejszy Urząd Skarbowy podzielając stanowisko podatnika powołał się dodatkowo na rozumienie pojęcia "usług reklamowych" prezentowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Stwierdzono, iż między innymi w orzeczeniach C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga oraz C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską Trybunał stwierdził, że pojęcie usług reklamowych należy rozumieć w sposób szeroki. "Pojęcie usług reklamowych obejmuje wszelką działalność promocyjną, tzn. taką której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży." Co więcej zdaniem Trybunału, usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach, świadczenie usług promocyjnych według niższych stawek lub bez wynagrodzenia, czy też organizację przyjęć, konferencji prasowych, seminariów lub bankietów promocyjnych. Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, jak i przekazywanie odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te lub usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierałyby treści reklamowych.
Oceny tej nie zmienia okoliczność zmiany przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przez ustawę zmieniającą z 21.04.2005 r. (Dz. U. nr 90, póz. 756). Zmiana tego przepisu wpływa bowiem jedynie na podatkowe traktowanie przekazania towarów o określonych cechach. Przepis ten stanowi wyjątek od opodatkowania przekazana towarów wynikającego z art. 7 ust. 2 ustawy VAT. W analizowanej sprawie mamy jednak do czynienia ze świadczeniem usług, dla którego wydanie nagrody ma charakter pomocniczy i stanowi jej element, co powoduje, że nie ma w sprawie zastosowania art. 7 ust. 2 i stanowiący wyjątek od niego art. 7 ust. 3, także w zmienionej wersji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 21.06.2005 r. ma charakter jedynie porządkujący wynikający z faktu, że postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu powoływało się na przepis art. 7 ust. 3 (który uległ zmianie), a właściwie potwierdzało, że nie ma on w sprawie zastosowania. Nie ma on także zastosowania w wersji po zmianach, gdyż jak wcześniej wskazano mamy do czynienia dla celów VAT ze świadczeniem usług, a nie przekazaniem towarów.

Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym:
Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami) nie posługuje się pojęciem "reprezentacji lub reklamy" i to zarównow odniesieniu do dostawy towarów jak i świadczenia usług w tym zakresie. Przepisy tej ustawy odnoszą się natomiast w swej treści do przekazywania przez podatnika prezentów.
Przekazywanie przez podatnika prezentów w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa nie może być rozpatrywane inaczej jak działania związane z reklamą i reprezentacją.
Zgodnie z art. 7 ust. 2. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
Stosownie do ust. 3 art. 7 ustawy o podatku VAT w/w przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.
Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług (DZ.U. Nr 54 poz. 535 z późniejszymi zmianami) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w/w ustawy.
Z uwagi na powiązanie, z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej, polskiej ustawy o podatku od towarów i usług z zapisami VI Dyrektywy VAT można posłużyć się przy rozpatrywaniu przedstawionego zapytania pojęciem "usług reklamowych" prezentowanym przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Między innymi w orzeczeniach C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga oraz C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską, Trybunał stwierdził, że pojęcie usług reklamowych należy rozumieć w sposób szeroki. "Pojęcie usług reklamowych obejmuje wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług, w celu zwiększenia ich sprzedaży.

Co więcej, zdaniem Trybunału usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach, świadczenie usług promocyjnych według niższych stawek lub bez wynagrodzenia czy też organizację przyjęć, konferencji prasowych, seminariów lub bankietów promocyjnych. Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, jak i przekazywanie odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te lub usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierałyby treści reklamowych.
Wobec powyższego należy uznać, iż Podatnik dokonał zakupu usług obcych na potrzeby reprezentacji i reklamy. Podatnik nie ma obowiązku wystawiania sobie samemu faktury wewnętrznej i obliczania podatku należnego z tytułu zakupionych usług obcych na cele reklamy i reprezentacji. Przy zakupie tych usług Podatnik nie wykonał żadnych czynności określonych w art. 7 ust. 1 - 3 oraz art. 8 ust 1 i 2 ustawy VAT, które podlegałyby opodatkowaniu.
Reasumując Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowegow Radomiu stwierdza, iż przekazanie przez agencję reklamową nagród służących świadczeniu usługi reklamowo - promocyjnej stanowi część składową nabytej usługi.
W konsekwencji nie ciąży na Podatniku obowiązek naliczenia przez niego podatku VAT od towarów przekazanych przez agencję reklamową w związku ze świadczoną przez nią usługę reklamową, gdyż to nie podatnik wykonał czynności wymienione w art. 7 ust. 1-3 i art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Sama zaś agencja reklamowa, w świetle przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego, opodatkowuje przekazanie tych towarów jako element składowy wartości usługi, co znajduje potwierdzenie w zestawieniu wydatków związanych z wykonywaniem usługi. Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie przewidujezasady dwukrotnego opodatkowania tego samego produktu.