Temat interpretacji

w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej i dokumentacji projektowej

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2018 r. (data wpływu 15 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. (data wpływu 9 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej i dokumentacji projektowej jest prawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz dokumentacji projektowej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

... Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w ... przy ul. ..., stanowiącą zabudowaną działkę gruntu nr 290 o powierzchni 0,1998 ha, w obrębie geodezyjnym ...., opisanej w KW nr ... .

Przedmiotowa nieruchomość została wniesiona do Spółki aportem przez jedynego właściciela-Gminę Miasto ... . Wniesienie aportem nieruchomości do Spółki poprzedzone było podjęciem przez Radę Miasta ... Uchwały nr ... z dnia ... w sprawie określenia zasad objęcia udziałów przez Miasto ... w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do ... Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego.

Przedmiotowa uchwała zawiera opis wkładu niepieniężnego aportu:

Adres nieruchomości ... ul. ...

Ponadto w punkcie 2) uchwały zapisano: zobowiązuje się ... Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, aby w nieruchomości przy ul. ... powstały mieszkania przeznaczone na wynajem.

W dniu 20.09.2011 r. zawarta została pomiędzy ... Sp. z o.o., a Gminą Miasto ... umowa przeniesienia własności nieruchomości obejmująca przeniesienie na rzecz Spółki prawo własności nieruchomości przy ul. ... .

W dniu 23.09.2011 r. Spółka otrzymała fakturę wystawioną dnia 21.09.2011 r. (sprzedawca: Urząd Miasta ... Biuro Nadzoru Właścicielskiego w Departamencie Strategii i Rozwoju) na której wykazano opisany aport nieruchomości ze stawką podatku od towarów i usług ZW.

Dnia 29.09.2011 r. Prezydent Miasta ... wydał decyzję nr .... przenoszącą decyzję nr ..... z dnia 04.09.2009 r. o warunkach zabudowy wydaną dla inwestycji, polegającej na rewitalizacji obiektów, obejmującej przebudowę i nadbudowę frontowej kamienicy ze zmianą sposobu użytkowania z funkcji mieszkaniowej na funkcje mieszkalno-usługowe oraz budowę oficyn o funkcji mieszkalno-usługowej wraz z urządzeniami budowlanymi, przeznaczonej do realizacji w ... przy ul. ... (działka nr 290 w obrębie ....) z Miasta ..., w imieniu którego działa Wydział Budynków i Lokali Departamentu Infrastruktury i Lokali ..., ul. ... na rzecz ... Sp. z o.o., ... .

W dniu 27.11.2012 r. została wydana przez Prezydenta Miasta ... Decyzja nr ... zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca Spółce ... Sp. z o.o. ..., al. ... pozwolenia na wykonanie robót budowlanych polegających na przebudowie i nadbudowie kamienicy frontowej związanej ze zmianą sposobu użytkowania z funkcji mieszkalnej na funkcję mieszkalno-usługową oraz budowie oficyn o funkcji mieszkalnej z garażami w ... przy ul. ... (działka nr 290 w obrębie S-6) wraz z zamurowaniem części okien i budowie kanałów wentylacyjnych w istniejącym budynku przy ul. ... (działka nr 291 w obrębie ....). W uzasadnieniu decyzji napisano: Budynek podlegający przebudowie i nadbudowie objęty jest gminną ewidencją zabytków. Postanowieniem z dnia 09.11.2012 r. projekt budowlany został uzgodniony przez Miejskiego Konserwatora Zabytków.

W dniu 19 grudnia 2017 r. Zgromadzenie Wspólników ... Sp. z o.o. podjęło uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na zbycie nieruchomości zlokalizowanej w ... przy ul. ....

Projekt budowlany na mocy, którego uzyskano pozwolenie na budowę obejmuje:

• przebudowę i nadbudowę kamienicy frontowej ze zmiana sposobu użytkowania z funkcji mieszkalnej na mieszkalno-usługową,

• budowę oficyn o funkcji mieszkalnej wraz z garażami,

Dane ogólne budynków, zgodnie z pozwoleniem na budowę:

• powierzchnia zabudowy: 946,13m²

• powierzchnia całkowita: 4814,00m²

• powierzchnia użytkowa mieszkań: 1970,53 m²

• powierzchnia użytkowa lokali usługowych: 393,74m²

• powierzchnia użytkowa garaży wbudowanych (5 szt.): 83,29m²

• powierzchnia użytkowa garaży dobudowanych (7 szt.): 130,13m²

• powierzchnia miejsc postojowych (12 szt.): 205,50m²

Budynek frontowy:

• pięciokondygnacyjny, trzyklatkowy, całkowicie podpiwniczony/poddaszem użytkowym o 16 mieszkaniach i czterech lokalach użytkowych,

• ilość mieszkań 16 o powierzchni użytkowej 1263,25 m²

• lokale użytkowe 4 o powierzchni użytkowej 393,74 m²

Budynek oficyny wschodniej:

• pięciokondygnacyjny, 4 mieszkania na odrębnych kondygnacjach, parter garaże,

• ilość mieszkań: 4 mieszkania o powierzchni użytkowej 149,92 m²

Budynek oficyny zachodniej:

• pięciokondygnacyjny, 4 mieszkania na odrębnych kondygnacjach, parter garaże,

• ilość mieszkań: 4 mieszkania o powierzchni użytkowej 273,01 m²

Budynek oficyny północno-zachodniej

• 4 kondygnacyjny, 7 mieszkań po 2 mieszkania na kondygnacjach nadziemnych i 1 na parterze

• ilość mieszkań: 7 mieszkań o powierzchni użytkowej 284,35 m²

Żaden z mających powstać, zgodnie z pozwoleniem na budowę, lokali mieszkalnych nie będzie miał powierzchni większej niż 150 m².

Spółka poniosła nakłady na przebudowę i nadbudowę istniejącej kamienicy frontowej w wysokości przekraczającej 30% jej wartości przyjętej na potrzeby wniesienia aportu do Spółki przez Gminę Miasto .

Przedmiotowa nieruchomość nie generowała dla Spółki przychodów ze sprzedaży, nie generowała podatku VAT należnego. W szczególności Spółka nie wynajmowała całości lub części nieruchomości, nie czerpała innych pożytków z nieruchomości.

Spółka ujmuje w ewidencji grunt jest jako Towary, poczynione nakłady, jako Produkcja w toku. Spółka traktuje przedmiotowe przedsięwzięcie jako przedsięwzięcie deweloperskie. Spółka zamierzała wybudować oficyny i przebudować i nadbudować kamienicę frontową, a następnie zbyć poszczególne lokale. Jednakże z uwagi na ryzyko nieuzyskania odpowiednio wysokich cen sprzedaży, które pokryłyby koszty związane z wytworzeniem, podjęto decyzję o zbyciu całej nieruchomości wraz z dokumentacją w stanie obecnym.

Sprzedaż, nastąpi w stanie obecnym, czyli w początkowej fazie budowy/przebudowy i bez uzyskania pozwolenia na użytkowanie.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano:

1. Wnioskodawca prowadził na przedmiotowej nieruchomości działalność z zamiarem osiągnięcia w przyszłości przychodów z tytułu sprzedaży mających powstać na przedmiotowej nieruchomości lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, garaży itp. Jednakże do czasu złożenia niniejszego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nieruchomość nie generowała dla Spółki zarówno przychodów, jak i obrotu.
2. Udział powierzchni lokali mieszkalnych na dzień sprzedaży będzie powyżej 50% w powierzchni użytkowej budynku Kamienicy Frontowej.
3. Wnioskodawca na pytanie: Czy przebudowana Kamienica frontowa, o której mowa we wniosku w dniu sprzedaży będzie stanowić budynek albo budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.)? odpowiedział, że przebudowana Kamienica frontowa stanowić będzie budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane.
4. Na pytanie tut. Organa Jaka będzie klasyfikacja przebudowanej ww. Kamienicy, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych? Wnioskodawca wskazał: PKOB 1122
5. Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość, w stanie w jakim znajduje się obecnie, w możliwie, jak najkrótszym czasie. Obecnie trwa procedura poszukiwania potencjalnego nabywcy. Nie jest możliwe precyzyjne określenie dnia dokonania sprzedaży z uwagi na brak, na chwilę obecną, podmiotu zainteresowanego nabyciem. Wnioskodawca nie zamierza ponosić dodatkowych wydatków/nakładów związanych z zakończeniem procesu budowy i uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie przed sprzedażą nieruchomości. Nieruchomość sprzedawana nie ma i nie będzie miała odpowiedniego pozwolenia na użytkowanie.
6. Istniejąca kamienica jest i będzie trwale związana z gruntem.
7. Kamienica nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
8. Nabycie kamienicy (aport) nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże Spółka nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z aportem przedmiotowej nieruchomości, gdyż faktura dokumentująca aport została wystawiona ze stawką ZW i w związku z tym wartość podatku VAT wykazanego na fakturze wynosiła 0.00zł.
9. Na pytanie tut. Organu w związku z informacją, że Wnioskodawca ponosił nakłady na przebudowę i nadbudowę istniejącej kamienicy frontowej w wysokości przekraczającej 30% jej wartości należy wskazać, Wnioskodawca odpowiedział:
10. Wnioskodawca miał/ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
11. Wnioskodawca na pytanie Czy do dnia sprzedaży nastąpi oddanie do użytkowania ulepszonego Budynku? Jeżeli do dnia sprzedaży nastąpi oddanie do użytkowania ulepszonego Budynku, to należy wskazać dzień, miesiąc i rok. wskazał, że do dnia sprzedaży nie nastąpi oddanie do użytkowania ulepszonego budynku. Wnioskodawca zamierza sprzedać całą nieruchomość w stanie obecnym, bez ponoszenia dodatkowych nakładów na nieruchomość. Ewentualne nakłady, o ile takie wystąpią, będą dotyczyły odpowiedniego zabezpieczenia nieruchomości, w szczególności budynku, tak aby nie doszło do jakichkolwiek szkód względem osób trzecich, np. w związku z odpadającym tynkiem.
12. Na pytanie Czy po zakończonym ulepszeniu ww. Budynku przez Wnioskodawcę będzie on oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (np. oddany w najem, dzierżawę)? () Zainteresowany odpowiedział, że Wnioskodawca nie dokona ulepszenia budynku, nie uzyska pozwolenia na użytkowanie budynku. Wnioskodawca zamierza sprzedać całą nieruchomość, w tym również budynek, w obecnym stanie.
13. Wnioskodawca na pytanie tut. Organu W przypadku twierdzącej odpowiedzi na ww. pytanie nr 9c należy wskazać, czy między oddaniem do użytkowania ww. Budynku przez Wnioskodawcę w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata? wskazał, że w związku z odpowiedzią przeczącą na pytanie 9c) odpowiedź na niniejsze pytanie jest bezprzedmiotowa.
14. Budynek nie będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę w stanie ulepszonym. Wnioskodawca zamierza sprzedać całą nieruchomość, w tym budynek, w stanie obecnym, w możliwie, jak najkrótszym czasie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy sprzedaż całej nieruchomości gruntowej zabudowanej przy ul. ... opodatkowana będzie podatkiem VAT w stawce 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 12 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221) stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W ust. 12a zdefiniowano budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, jako obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W ustępie 12b ustawy wyłączono z budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W związku z przytoczonymi przepisami, w opisywanym przypadku, sprzedaż całej nieruchomości przy ul. ... będzie uznana jako dostawa obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stawka podatku VAT wyniesie zatem 8%.

Dostawa całej nieruchomości nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT bowiem Spółka poniosła wydatki na budowę/przebudowę w wysokości ponad 30% wartości początkowej kamienicy frontowej.

Powyższe stanowisko wnioskodawcy w sprawie znajduje potwierdzenie w wydanej dnia 31 marca 2016 r. interpretacji indywidualnej ILPP5/4512-1-314/15-7/AK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, sprzedaż całej nieruchomości gruntowej zabudowanej przy ul. ... opodatkowana będzie podatkiem VAT w stawce 8%.

Sprzedaż dokumentacji projektowej na mocy której uzyskano pozwolenie na budowę na nieruchomości przy ul. ... opodatkowana będzie stawką podstawową 23%, nie będzie bowiem korzystać z żadnych preferencji w postaci obniżonej stawki podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek czy budowla spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według ust. 2 powołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, stawkę podatku o której mowa w ust. 2, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawiera art. 2 ust. 12 ustawy. Zgodnie z nim, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, że zastosowanie stawki preferencyjnej (8%) możliwe jest jedynie dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 mieszkalnych jednorodzinnych, 112 o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 zbiorowego zamieszkania.

W dziale 11 PKOB, w grupie 112 skalsyfikowane zostały Budynki o dwóch mieszkaniach (PKOB 1121). Klasa obejmuje: Budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków. Po drugie budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie według art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom po spełnieniu określonych warunków skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2), musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2, pkt 2a i pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez:

• budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

• budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;

• budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak stanowi art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Jak wynika z okoliczności sprawy na dzień sprzedaży na działce nr 290 znajdować się będą kamienica frontowa oraz nawierzchnia z trelinki, przyłącze elektryczne, przyłącze gazowe oraz przyłącze wodociągowe. Jak wskazał Wnioskodawca - budynki mieszkalne i gospodarcze wewnątrz posesji zostały rozebrane w 2012. Przy czym prace budowlane związane z wybudowaniem oficyn, na dzień sprzedaży nie zostaną rozpoczęte.

W związku z powyższym należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia opodatkowania dla dostawy kamienicy frontowej. Z okoliczności sprawy wynika, że dotychczas nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy kamienicy frontowej. Wnioskodawca bowiem poniósł nakłady przekraczające 30% wartości początkowej, jednakże po dokonanych ulepszeniach ww. budynek nie został oddany w użytkowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem dostawa ww. budynku będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Tym samym dostawa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W stosunku do ww. budynku Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie Wnioskodawca poniósł nakłady przekraczające 30% wartości początkowej budynku i w stosunku do tych wydatków na ulepszenie, Zainteresowanemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym budynek nie będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych. Tym samym dostawa ww. budynku nie będzie korzystać także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy.

Nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowa kamienica frontowa nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy w świetle powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro na dzień sprzedaży przebudowana kamienica frontowa będzie sklasyfikowana według PKOB 1122, a zatem stanowiący obiekt budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, to dla dostawy przedmiotowej kamienicy zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Na przedmiotowej nieruchomości znajdują się także przyłącza elektryczne, gazowe oraz wodociągowe, a także nawierzchnia z trelinki, które w okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać za urządzenia budowlane tj. za urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i opodatkować je łącznie z budynkiem.

Ponadto, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy dostawa działki nr 290 będącej w użytkowaniu wieczystym będzie również opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%.

W konsekwencji dostawa całej nieruchomości zabudowanej kamienicą frontową wraz z prawem użytkowania wieczystego działki nr 290 podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 należy uznać je za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 należy zauważyć, że równocześnie Spółka zamierza sprzedać dokumentację projektową na mocy której uzyskano pozwolenie na budowę na przedmiotowej nieruchomości.

Wskazać należy, iż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia świadczenia złożonego. Zdaniem tut. Organu, można tak nazwać tylko i wyłącznie takie świadczenia, które są powiązane ze sobą zarówno pod względem ekonomicznym, jak i gospodarczym, gdyż na takie świadczenie składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną dostawę.

W opisie sprawy przedstawionym przez Spółkę sytuacja taka nie ma miejsca, gdyż możliwe jest wyodrębnienie dostawy budynku znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości od dokumentacji projektowej. Usługa projektowa ma bowiem charakter samoistny i może występować niezależnie oraz nie stanowi części generalnej dostawy nieruchomości może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Ponadto czynności te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie, wręcz przeciwnie, co do zasady, są to dwie różne i niezależne od siebie czynności. A zatem w przedmiotowej sprawie, mamy więc do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. sprzedażą nieruchomości wraz z gruntem oraz sprzedażą dokumentacji projektowej.

Dla rozpatrywanych usług ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku oraz preferencyjnej stawki podatku. Tym samym dostawa dokumentacji projektowej opodatkowana będzie stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Końcowo należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16. Również w przypadku zastosowania wykładni prounijnej w rozpatrywanej sprawie dostawa kamienicy frontowej, dokonana po jej ulepszeniu, będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem pierwszego zasiedlenia, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie gruntu związanego z budynkiem.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku ulepszenia istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie ulepszenia jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie przebudowy zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

TSUE wskazał, iż pojęcie pierwszego zasiedlenia, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium pierwszego zasiedlenia budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej