Temat interpretacji

Wnoszący zapytanie przedstawił stan faktyczny z którego wynika, że:

Pytanie 1.

Spółka dla celów związanych z bieżącą działalnością podpisała szereg umów na sprzedaż artykułów medycznych. Na mocy umowy Spółka zobowiązuje się do dostarczania zamówionych przez odbiorcę towarów a odbiorca zobowiązuje się do zapłaty za dostarczony towar gotówką lub przelewem w określonym terminie (z reguły jest to 60 lub 45 dni od daty wystawienia faktury). W przypadku kiedy odbiorca za dostarczony towar zapłaci w terminie wcześniejszym niż określony w umowie, Spółka zobowiązuje się do przyznania aptece dodatkowej premii pieniężnej w wysokości iloczynu wskaźnika procentowego premii dla danego przedziału terminu zapłaty i kwoty zapłaconej. Wysokość wskaźnika procentowego premii maleje wraz z długością faktycznego terminu zapłaty za fakturę np. 8 % przy zapłacie do 10 dni, 7,5 % przy zapłacie do 20 dni itd. Przy zapłacie w umówionym terminie płatności premia pieniężna nie przysługuje. Wysokość wskaźnika procentowego premii w danym przedziale terminowym ustalana jest indywidualnie dla każdego kontrahenta na podstawie historycznego i przewidywanego poziomu obrotów. Oprócz powyższych, typowych umów Spółka zawiera z niektórymi aptekami umowy handlowe powiązane z udzieleniem pożyczki. Pożyczka przeznaczona jest do wykorzystania w działalności gospodarczej kontrahenta. Umowy te pozwalają na ściślejsze związanie danego kontrahenta ze Spółką, np. przez zabezpieczenie minimalnego poziomu obrotów jaki kontrahent jest zobligowany wykonać. Niewykonanie zobowiązania może skutkować rozwiązaniem umowy i natychmiastową wymagalnością kwoty pożyczki.

Na podstawie obowiązującej do dnia 30.04.2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług premia nie podlegała przepisom ustawy VAT i rozliczana była na podstawie noty uznaniowej wystawianej przez Spółkę.

Na tle powyższych okoliczności faktycznych podatnik formułuje stanowisko, że w istniejącym stanie faktycznym brak podstawy prawnej do uznania za usługę świadczenia polegającego na zobowiązaniu się do określonych działań (zapłaty za towar) lub zaniechania podjęcia określonych działań (zaniechania zakupów w innych hurtowniach). Przede wszystkim przyjęcie założenia, że nawiązywanie stosunku zobowiązaniowego jest w każdym przypadku świadczeniem usług, prowadzi do absurdalnego wniosku, że transakcja kupna - sprzedaży z punktu widzenia podatku od towarów i usług składa się z dwóch czynności: dostawy towarów po stronie sprzedawcy oraz usługi zapłaty po stronie kupującego, a kupujący zobowiązuje się do odebrania towaru i uiszczenia ceny.

W systemie premiowania przyjętym przez Spółkę przyznanie premii zależy wyłącznie od dokonania zapłaty za dostarczony towar, a jej wysokość od momentu w czasie, kiedy zapłata została dokonana. Podobnie jest w przypadku odsetek za zwłokę kiedy ich wysokość zależy od momentu zapłaty po ustalonym terminie. Skoro więc zaistnienie premii (lub odsetek za zwłokę) zależy wyłączenie od czynności będących integralną częścią transakcji sprzedaży towarów trudno się w nich doszukiwać rzekomego świadczenia usług.

Podobną pod względem ekonomicznym sytuacja jaką jest przyznanie bonifikat i skont uregulowana jest przepisami ustawy o podatku od towarów i usług tj. art. 29 ust. 1 i 4 ustawy, w którym ustawodawca nakazuje pomniejszyć obrót o przyznane bonifikaty i skonta.

Warunki przyznania z reguły są identyczne z warunkami przewidzianymi dla przyznania premii, a jedyną różnicą jest to, że bonifikaty i skonta pomniejszają ceny jednostkowe sprzedanych towarów i usług, a premie pozostają bez wpływu na te ceny. Skoro więc czynności związane z przyznaniem bonifikat i skont nie są uznawane za czynności podlegające opodatkowaniu to również uzyskanie - przy spełnieniu podobnych warunków - premii nie można uznać za czynności podlegające opodatkowaniu. Spółka uważa, że premie pieniężne nadal nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, a tym samym rozliczanie odbywać się powinno wystawianymi przez Spółkę notami uznaniowymi.

Pytanie 2.

Ponadto Spółka korzystając z szeregu narzędzi służących uatrakcyjnieniu oferty, a tym samym zwiększeniu poziomu sprzedaży przyznaje swoim odbiorcom m.in. rabaty. Wysokość udzielonego rabatu zależy od wielkości zakupów danego kontrahenta w ciągu danego miesiąca. Rabat w wysokości odpowiedniego wskaźnika procentowego liczony jest od wartości zakupów netto w danym miesiącu.

Zgodnie z § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma obowiązek wystawienia faktury korygującej. Ustęp 2 powyższego paragrafu określa minimalną zawartość informacyjną faktury korygującej, w którą wchodzi m.in. nazwa towaru lub usługi objętych rabatem.

W związku z faktem, że najlepsi klienci zakupują w Spółce towary w asortymencie sięgającym miesięcznie kilku tysięcy pozycji udokumentowanych na kilkudziesięciu fakturach każdy, korekta ściśle spełniająca warunki § 19 ust. 2 jest dokumentem bardzo niepraktycznym ze względu na olbrzymie rozmiary oraz wielką pracochłonność sporządzania. Niektórzy klienci odmawiają przyjmowania taki wielkich dokumentów argumentując, że nie ma uzasadnienia wyszczególnianie każdej pozycji towarowej skoro wiadomym jest, że faktura korekta odnosi się do całości zakupów w hurtowni, a ponadto przy kilkunastodniowej średniej rotacji zapasów w aptece otrzymana korekta może być odniesiona w zyski apteki tylko w całości - skoro towar został już sprzedany korekta cen zapasu towarowego jest niemożliwa.

Na tle powyższych okoliczności faktycznych podatnik formułuje stanowisko, że powinien wystawiać w takim wypadku korekty bez wyszczególniania korygowanych pozycji towarowych lecz tylko wykazując wartość sprzedaży netto w podziałach na stawki wynikające z podanej faktury i do tych wartości udzielając rabatu. Ten sposób postępowania został w piśmie Ministra Finansów nr MWM - 3254/94 określony jako błąd mniejszej wagi do którego nie mają zastosowania sankcje określone w art. 27 ust. 8 pkt. 1 ówcześnie obowiązującej ustawy. Prosimy o odpowiedź czy faktury korygujące wystawione w podany wyżej sposób są prawidłowe na gruncie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego stwierdza, że stanowisko odnośnie pytania 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie następujące normy prawa podatkowego: art. 5 ust. 1, art. 7, art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) oraz § 12 ust. 1 pkt. 1 - 3, § 16 ust. 1, § 19 ust. 1 i § 19 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971).

Zastosowanie powołanych norm skutkuje dokonaniem powyższej oceny prawnej stanowiska podatnika, uzasadnionej w sposób następujący.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art.7 ust. 1). Przez świadczenie usług (art. 8 ust. 1), o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust.4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. Obrót zmniejsza się m.in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) (art. 29 ust. 4).

Zatem w sytuacji, gdy dostawca towarów stosuje premie pieniężne będące formą rabatu(przynależne do konkretnej transakcji) np. skonta, ich stosowanie powoduje zmniejszenie obrotu, a więc w konsekwencji także obowiązek dokumentowania tak przyznanego rabatu fakturą korygującą.

W przypadku zaś, gdy przyznanie premii, uzależnione jest od spełnienia określonych czynności przez nabywcę, których wykonywanie powoduje przyznanie premii, np. przyznanie premii pieniężnej w związku z zakupem w określonym czasie towarów o określonej wartości, to czynności takie nie są dostawą towaru w rozumieniu art. 7. Premia przyznana w świetle zawartej umowy na świadczenie powyższych usług, stanowić będzie wynagrodzenie (zapłatę) za wykonaną usługę.

Pojecie "świadczenie usług" w rozumieniu ustawy nie jest już bowiem zarezerwowane jedynie dla usług wymienionych w klasyfikacjach statystycznych. Obejmuje ono nie tylko usługi wymienione w klasyfikacjach statystycznych, ale też szereg innych świadczeń, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. zgodnie z ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jako nie wymienione w klasyfikacjach statystycznych, nie były uznane za usługi.

Reasumując, Spółka sprzedając towary, po spełnieniu określonych w umowie o współpracy warunków, wstępuje w związek zależności z kontrahentem, który skutkuje przyznaniem premii pieniężnej. Tym samym w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie to swego rodzaju usługa związana z realizacją zakupu towarów. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać więc będzie otrzymane wynagrodzenie, a na kontrahencie spoczywać będzie obowiązek wystawienia Spółce faktury na wykonaną usługę.

Ad. 2

Zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W § 19 ust. 2 określono co taka korekta powinna zawierać, tj.:

• numer kolejny oraz datę jej wystawienia,
• dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca określone w § 12 ust. 1 pkt. 1 - 3 tj. imiona i nazwiska lub nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy i dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT",
• nazwę towaru lub usługi objętych rabatem,
• kwotę i rodzaj udzielonego rabatu,
• kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepis § 19 rozporządzenia, w przeciwieństwie do regulacji § 16 ust. 1, nie określa w sposób precyzyjny, w jakim terminie czasowym należy wystawić fakturę korygującą.

Reasumując, Spółka może dokonać korekty wielu faktur wystawionych danemu kontrahentowi w ciągu jednego miesiąca, jedną fakturą korygującą. Ponieważ ustawodawca wskazał jakie elementy powinna zawierać korekta należy uznać, że Spółka nie może wystawiać korekty bez wyszczególniania korygowanych pozycji towarowych lecz tylko wykazując wartość sprzedaży netto w podziałach na stawki wynikających z podanej faktury i do tych wartości udzielając rabatu.