Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy w przypadku not, o których mowa w pytaniu nr 1 wniosku, dopuszczalne jest uznanie, że dotyczą one czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jeżeli jednostka organizacyjna Gminy (inna niż Zakład) dokonuje następnie sprzedaży usług ujmowanych w ww. notach na rzecz osób/podmiotów trzecich, co skutkuje wówczas wykazaniem przez Gminę z tego tytułu sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT zaś na etapie (uprzedniego) przekazywania usługi przez Zakład ww. jednostce organizacyjnej Gminy jednostka ta deklaruje, że przejmowana usługa podlega sprzedaży (tj. stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT) oraz uwzględniania przy wyliczaniu prewspółczynnika dla Zakładu otrzymywanych dotacji stanowiących dofinansowanie do ceny odprowadzanych ścieków, uwzględniania przy wyliczaniu prewspółczynnika dla Zakładu otrzymywanych dotacji inwestycyjnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2018 r. (data wpływu 15 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• stwierdzenia, czy w przypadku not, o których mowa w pytaniu nr 1 wniosku, dopuszczalne jest uznanie, że dotyczą one czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jeżeli jednostka organizacyjna Gminy (inna niż Zakład) dokonuje następnie sprzedaży usług ujmowanych w ww. notach na rzecz osób/podmiotów trzecich, co skutkuje wówczas wykazaniem przez Gminę z tego tytułu sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT zaś na etapie (uprzedniego) przekazywania usługi przez Zakład ww. jednostce organizacyjnej Gminy jednostka ta deklaruje, że przejmowana usługa podlega sprzedaży (tj. stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT) oraz uwzględniania przy wyliczaniu prewspółczynnika dla Zakładu otrzymywanych dotacji stanowiących dofinansowanie do ceny odprowadzanych ścieków (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 4) jest nieprawidłowe.
• uwzględniania przy wyliczaniu prewspółczynnika dla Zakładu otrzymywanych dotacji inwestycyjnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy w przypadku not, o których mowa w pytaniu nr 1 wniosku, dopuszczalne jest uznanie, że dotyczą one czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jeżeli jednostka organizacyjna Gminy (inna niż Zakład) dokonuje następnie sprzedaży usług ujmowanych w ww. notach na rzecz osób/podmiotów trzecich, co skutkuje wówczas wykazaniem przez Gminę z tego tytułu sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT zaś na etapie (uprzedniego) przekazywania usługi przez Zakład ww. jednostce organizacyjnej Gminy jednostka ta deklaruje, że przejmowana usługa podlega sprzedaży (tj. stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT) oraz uwzględniania przy wyliczaniu prewspółczynnika dla Zakładu otrzymywanych dotacji inwestycyjnych i dotacji stanowiących dofinansowanie do ceny odprowadzanych ścieków. Wniosek uzupełniono w dniu 23 marca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina posiadającą osobowość prawną oraz będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W ramach Gminy działają różnego rodzaju jednostki organizacyjne, w tym m.in. Zakład Wodociągów i Kanalizacji (zwany dalej Zakładem) będący samorządowym zakładem budżetowym w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn zm.). Organem założycielskim Zakładu jest Rada Miasta i Gminy, która uchwałą z dnia 21 czerwca 1991 r. powołała Zakład i określiła cel jego utworzenia.

Do zadań Zakładu należą działania na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Zakład wykonuje ponadto w ramach swoich zadań odpłatnie czynności na rzecz osób fizycznych, osób prawnych (innych niż Gmina) i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej.

Zgodnie z obowiązującym statutem Zakładu z dnia 6 lipca 2000 r. przedmiotem działania Zakładu jest:

• zaopatrzenie w wodę oraz oczyszczanie ścieków bytowo-gospodarczych,
• eksploatacja, konserwacja i remonty urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych,
• opracowywanie planów i programów rozbudowy urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych,
• nadzór i kontrola nad jakością odprowadzanych ścieków zgodnie z pozwoleniem wodno-prawnym,
• wydawanie ogólnych i technicznych warunków podłączeń do sieci wodociągowokanalizacyjnych,
• wykonywanie usług dla ludności w zakresie podłączeń wodociągowokanalizacyjnych,
• opiniowanie planów zagospodarowania i projektów technicznych,
• zawieranie umów z odbiorcami wody oraz z dostawcami ścieków,
• pobieranie opłat od odbiorców wody i dostawców ścieków.

Należy dodać, że wszystkie odpłatne czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy (i na odwrót), a także odpłatne czynności dokonywane pomiędzy samymi jednostkami dokumentowane są notami księgowymi i nie są ujmowane w ewidencji sprzedaży do celów podatku VAT ani w deklaracjach do celów podatku VAT składanych przez Gminę.

Zakład uzyskuje także przychody związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ale nie wynikające z czynności podlegających przepisom ustawy o VAT, to jest:

• odsetki od należności z tytułu opłat za wodę i ścieki,
• odsetki bankowe,
• zwroty opłat sądowych i komorniczych,
• kar umownych oraz odszkodowań majątkowych,
• przychodów za dostarczanie wody i oprowadzanie ścieków dla jednostek organizacyjnych Gminy,
• przychodów z tytułu obciążania jednostek organizacyjnych Gminy za energię elektryczną i gaz,
• równowartość amortyzacji od środków trwałych, które Zakład otrzymał nieodpłatnie oraz z dotacji od Gminy.

Zakład otrzymuje również dotacje przedmiotowe, traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, w postaci dopłat do ceny ścieków dla gospodarstw domowych. Zakład dostaje także dotacje celowe na realizowane inwestycje, związane ze swoją działalnością wodociągową i kanalizacyjną.

Wypada dodać, iż w ramach prowadzonej działalności Zakład nie wykonuje czynności objętych zakresem podatku VAT, które podlegałyby zwolnieniu od tego podatku.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina korzysta z prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego w tych fakturach zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem przepisów art. 86a i art. 88 ustawy o VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności zwolnionych od podatku VAT, Gmina nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności nie stanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, Gmina nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług związanych zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od tego podatku, odliczany jest przez Gminę w oparciu o przepisy art. 90 ust. 1 i n. ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu proporcji określonej w tych przepisach.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca na pytanie tut. organu Czy dotacje otrzymywane przez Zakład od Gminy na realizację inwestycji związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków oraz stanowiące dofinansowanie do ceny usługi odprowadzania ścieków z gospodarstw domowych wskazane w pytaniu oznaczonym nr 3 i 4, stanowią dotacje wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego? wskazał, że:

1. dotacje otrzymywane przez Zakład od Gminy na realizację inwestycji związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków są wprawdzie ujmowane w sprawozdaniu z wykonania planu Finansowego Zakładu, jednakże:
   • nie są wykazywane w ww. sprawozdaniu (ściślej: sprawozdaniu RB-30S sprawozdanie z wykonania planów budżetowych samorządowych zakładów budżetowych) jako przychody; informacja o tych dotacjach jest ujmowana w części D ww. sprawozdania (Dane uzupełniające); oznacza to zdaniem Wnioskodawcy iż na gruncie przepisów z zakresu finansów publicznych dotacja inwestycyjna nie jest traktowana jako przychód (tutaj: przychód Zakładu);
   • dotacje te nie służą pokryciu kosztów (bieżącej) działalności Zakładu, lecz sfinansowaniu nakładów związanych z realizacją inwestycji.
   Przy czym zaznaczyć trzeba, że powyższe dotacje są tylko swoistą formą redystrybucji środków pieniężnych w ramach jednego podatnika VAT, w związku z czym ich ewentualne uwzględnianie przy wyliczaniu preproporcji w istotny sposób zniekształcałoby tę preproporcję.
2. dotacje stanowiące dofinansowanie do ceny usługi odprowadzania ścieków z gospodarstw domowych są dotacjami wynikającymi ze sprawozdania z wykonania planów budżetowych Zakładu; z dotacji tych Zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego (dotacje te ujmowane są w przychodach wykonanych w części A sprawozdania RB-30S).

Ponadto, w odpowiedzi na pytanie Czy kwoty dokumentowane notami księgowymi, o których mowa w pytaniu oznaczonym nr 1 i 2 stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077)? Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem kwoty związane z czynnościami, których dotyczy pytanie nr 1 i 2 (dokumentowane notami księgowymi) stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przypadku not, o których mowa w pytaniu nr 1 (tj. Czy noty księgowe wystawiane przez Zakład na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych dotyczące czynności wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności dot. dostarczonej wody, odprowadzonych ścieków, energii elektrycznej oraz gazu) należy uwzględnić (doliczając je do mianownika) przy wyliczeniu preproprocji zgodnie z przepisem § 3 ust. 4 rozporządzenia?), dopuszczalne jest uznanie, że dotyczą one czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jeżeli jednostka organizacyjna Gminy (inna niż Zakład) dokonuje następnie sprzedaży usług ujmowanych w ww. notach na rzecz osób/podmiotów trzecich, co skutkuje wówczas wykazaniem przez Gminę z tego tytułu sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT zaś na etapie (uprzedniego) przekazywania usługi przez Zakład ww. jednostce organizacyjnej Gminy jednostka ta deklaruje, że przejmowana usługa podlega sprzedaży (tj. stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Prezentując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedmiotowego pytania należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że formalnie podatnikiem VAT jest Gmina. Oznacza to, iż w relacji do osób/podmiotów trzecich formalnym sprzedawcą towarów i usług jest Gmina, a nie dana jednostka organizacyjna Gminy, która realizuje faktycznie dane świadczenie, bądź przekazuje je nabywcy.

Obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie przewidują w swej treści ograniczeń dla przypadku, gdy dane świadczenie (dostawa towaru/świadczenie usługi) realizowane jest przez Gminę wedle schematu, w którym jednostka organizacyjna Gminy (faktyczny wykonawca) przekazuje owo świadczenie innej jednostce organizacyjnej Gminy, która następnie dokonuje (działając w imieniu i na rzecz Gminy) sprzedaży owego świadczenia osobie/podmiotowi trzeciemu, co skutkuje wówczas wykazaniem przez Gminę z tego tytułu sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Innymi słowy, okoliczność, że przy sprzedaży danego świadczenia osobie/podmiotowi trzeciemu przez Gminę, a więc przy wykonywaniu czynności opodatkowanej, współdziałają ze sobą dwie lub więcej jednostek organizacyjnych Gminy nie neguje faktu, iż również na etapie przekazywania tego świadczenia pomiędzy ww. jednostkami (tj. etapu poprzedzającego sprzedaż danego świadczenia osobie/podmiotowi trzeciemu) dopuszczalne jest na potrzeby ustalania preproporcji uznanie, że jednostka organizacyjna Gminy będącą faktycznym wykonawcą (np. Zakład) dokonuje czynności stanowiącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która na kolejnym etapie (tj. przy sprzedaży na rzecz podmiotu/osoby trzecie) stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodać wypada, że dla ustalenia okoliczności, iż świadczenie (np. usługa) przekazywane przez jednostkę organizacyjną Gminy (np. Zakład) innej jednostce organizacyjne Gminy stanowić będzie następnie przedmiot czynności opodatkowanej podatkiem VAT konieczne jest, choć nie wynika to w żaden sposób z obowiązujących przepisów prawa, aby jednostka przejmująca udzieliła informacji (zadeklarowała) na rzecz jednostki przekazującej, że przejmowane świadczenie stanowić będzie właśnie tego rodzaju czynność, podlegającą wykazaniu przez Gminę w ewidencji i deklaracji VAT. W ten sposób jednostka przekazująca zostanie wyposażona w odpowiednie informacje, zaś organ administracji podatkowej mieć będzie później możliwość weryfikacji faktycznego sposobu zagospodarowania danym świadczeniem przez Gminę (jako formalnego podatnika VAT).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku not, o których mowa w pytaniu nr 2, dopuszczalne jest uznanie, że dotyczą one czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jeżeli jednostka organizacyjna Gminy (inna niż Zakład) dokonuje następnie sprzedaży usług ujmowanych w ww. notach na rzecz osób/podmiotów trzecich, co skutkuje wówczas wykazaniem przez Gminę z tego tytułu sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, zaś na etapie (uprzedniego) przekazywania usługi przez Zakład ww. jednostce organizacyjnej Gminy jednostka ta deklaruje, że przejmowana usługa podlega sprzedaży (tj. stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Ad 2-3

W opinii Wnioskodawcy kwestia uwzględnienia dotacji przy wyliczaniu prewskaźnika przez Zakład zgodnie z przepisem § 3 ust. 4 rozporządzenia uzależniona jest od charakteru danej dotacji oraz jej związku z danym rodzajem działalności Zakładu.

W konsekwencji, jeżeli otrzymywana przez Zakład dotacja:

1. ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów/usług, a więc w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT traktowana jest wówczas jako element podstawy opodatkowania, wówczas powinna zostać uwzględniona w liczniku wzoru obliczania preproporcji unormowanego mocą § 3 ust. 4 rozporządzenia;
2. nie ma bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów/usług, ale pozostaje (jest) związana z czynnościami wykonywanymi przez Zakład, które spełniają przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wówczas nie powinna zostać w ogóle uwzględniona (tj. ani w liczniku, ani w mianowniku) wzoru obliczania preproporcji unormowanego mocą § 3 ust. 4 rozporządzenia;
3. nie ma bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów/usług i nie pozostaje (nie jest) związana z czynnościami wykonywanymi przez Zakład, które spełniają przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wówczas, jeżeli dotacja ta spełnia definicję przychodów wykonanych zakładu budżetowego przewidzianą w § 2 pkt 11 rozporządzenia, powinna wtenczas zostać uwzględniona w mianowniku wzoru obliczania preproporcji unormowanego mocą § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Dot. pytania nr 2

Mając na względzie powyższe uwagi, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku dotacji otrzymywanych przez Zakład od Gminy na realizację inwestycji związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków uznać należy, iż dotacja ta wprawdzie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów/usług. ale pozostaje (jest) związana z czynnościami wykonywanymi przez Zakład, które spełniają przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. usługami dostarczania wody i/lub odprowadzania ścieków. Stąd też zdaniem Wnioskodawcy wartość owej dotacji nie powinna zostać w ogóle uwzględniona (tj. ani w liczniku, ani w mianowniku) wzoru obliczania preproporcji unormowanego mocą § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Jako dodatkowy argument za powyższym stanowiskiem wskazać wypada również okoliczność, iż w ramach sprawozdania RB-30S (Sprawozdanie z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych), którego wzór stanowi załącznik nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (t. jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 1015) dotacje inwestycyjne nie podlegają wykazaniu jako przychody (część A ww. sprawozdania), lecz informacja o nich podlega ujęciu w części D tego sprawozdania (Dane Uzupełniające). Oznacza to, iż również od strony przepisów z zakresu finansów publicznych, dotacja inwestycyjna nie jest traktowana jako przychód (tutaj: przychód Zakładu).

Dot. pytania nr 3

W opinii Wnioskodawcy w przypadku otrzymania przez Zakład od Gminy dotacji stanowiącej dofinansowanie do ceny usługi odprowadzania ścieków z gospodarstw domowych zasadne jest twierdzenie, że dotacja ta powinna być traktowana na poziomie Zakładu jako element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Skoro więc dotacja, o której mowa w pytaniu ma bezpośredni wpływ na cenę poszczególnych usług odprowadzania ścieków świadczonych przez Zakład (formalnie: przez Gminę) na rzecz osób trzecich posiadających gospodarstwa domowe, to zdaniem Wnioskodawcy wartość (kwota) owej dotacji powinna zostać uwzględniona w liczniku preproporcji podlegającej ustaleniu zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

• nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia, czy w przypadku not, o których mowa w pytaniu nr 1 wniosku, dopuszczalne jest uznanie, że dotyczą one czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jeżeli jednostka organizacyjna Gminy (inna niż Zakład) dokonuje następnie sprzedaży usług ujmowanych w ww. notach na rzecz osób/podmiotów trzecich, co skutkuje wówczas wykazaniem przez Gminę z tego tytułu sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT zaś na etapie (uprzedniego) przekazywania usługi przez Zakład ww. jednostce organizacyjnej Gminy jednostka ta deklaruje, że przejmowana usługa podlega sprzedaży (tj. stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT) oraz uwzględniania przy wyliczaniu prewspółczynnika dla Zakładu otrzymywanych dotacji stanowiących dofinansowanie do ceny odprowadzanych ścieków;
• prawidłowe w zakresie uwzględniania przy wyliczaniu prewspółczynnika dla Zakładu otrzymywanych dotacji inwestycyjnych.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Jak stanowi art. 4 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Przy czym, stosownie do art. 2 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W niniejszej sprawie należy również przywołać rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, zgodnie z którym, podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług, w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA (sygn. akt I FPS 4/15) wskazał na ww. orzeczenie TSUE w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy, posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W rezultacie, od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z podległymi jej jednostkami, tj. od dnia 1 stycznia 2017 r., Gmina wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Tym samym, podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Gmina.

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi ust. 2b ww. artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne ust. 2f.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji art. 86 ust. 2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej tym przepisem, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to, zgodnie z § 1 pkt 1 i 2, określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego rozumie się przez to:

1. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2. jednostkę budżetową,
3. zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 powyższego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden całościowy sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie co istotne rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla każdej jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Powołane rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter obrotowy, polegający na ustaleniu udziałów z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Na mocy § 3 ust. 4 tego rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

• X proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• A roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
• P przychody wykonane zakładu budżetowego.

Definicja obrotu wskazana została w § 2 pkt 4 cyt. rozporządzenia zgodnie z którym, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

• dokonywanych przez podatników:
  • odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
  • odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
  • eksportu towarów,
  • wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
• odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się z kolei przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych, niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy (§ 2 pkt 11 powołanego rozporządzenia).

Stosownie do § 3 ust. 5 cyt. rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2. transakcji dotyczących:
   1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
   2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu oczyszczenie kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Jak już wskazano, zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter obrotowy, polegający na ustaleniu udziału obrotów z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie obrotu uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT, przyjęto zasadę dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji że całkowity obrót z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym, odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Stosownie do § 8 ww. rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Powołane powyżej przepisy wskazują, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w cyt. art. 86 ust. 2a ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią cele inne niż związane z działalnością gospodarczą znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika.

Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 ww. artykułu).

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.

Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości.

Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te co do zasady w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. stwierdzenia, czy w przypadku not, o których mowa w pytaniu nr 1, dopuszczalne jest uznanie, że dotyczą one czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jeżeli jednostka organizacyjna Gminy (inna niż Zakład) dokonuje następnie sprzedaży usług ujmowanych w ww. notach na rzecz osób/podmiotów trzecich, co skutkuje wówczas wykazaniem przez Gminę z tego tytułu sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT zaś na etapie (uprzedniego) przekazywania usługi przez Zakład ww. jednostce organizacyjnej Gminy jednostka ta deklaruje, że przejmowana usługa podlega sprzedaży (tj. stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem dla określenia proporcji stosowanej przez Zakład budżetowy nie ma znaczenia, że inna niż Zakład jednostka organizacyjna Gminy dokonuje następnie odsprzedaży na rzecz osób/podmiotów trzecich usług ujmowanych w ww. notach księgowych wystawianych przez Zakład. Dokonując odsprzedaży omawianych towarów i usług to ta jednostka organizacyjna Gminy, która dokonuje faktycznie odsprzedaży, zobowiązana będzie ująć ją w swoich rozliczeniach, a nie Zakład budżetowy. Dla Zakładu istotna jest kwalifikacja wykonywanych przez niego czynności. Nie jest zatem dopuszczalne, by w sytuacji, gdy jednostka budżetowa odsprzedaje podmiotom trzecim usługi ujęte przez Zakład budżetowy wystawionych jej notach, przyjąć, że stanowią one czynności opodatkowane Zakładu, nawet w sytuacji, gdy jednostka ta zadeklaruje, że przejmowana usługa będzie podlegała odsprzedaży.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2) należało ocenić jako nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą także kwestii ustalenia, czy dotacje inwestycyjne oraz dotacje stanowiące dofinansowanie do ceny odprowadzanych ścieków należy uwzględniać przy wyliczaniu prewskaźnika przez Zakład zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wnioskodawca wskazał, że dotacje otrzymywane przez Zakład od Gminy na realizację inwestycji związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie stanowią przychodu Zakładu (nie są wykazywane w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego jako przychody) oraz nie służą pokryciu kosztów (bieżącej) działalności lecz sfinansowaniu nakładów związanych z realizacją inwestycji. Z kolei dotacje stanowiące dofinansowanie do ceny usługi odprowadzania ścieków z gospodarstw domowych są dotacjami wynikającymi ze sprawozdania z wykonania planów budżetowych Zakładu; z dotacji tych Zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego (dotacje te ujmowane są w przychodach wykonanych w części A sprawozdania RB-30S).

Zgodnie z powołanym wyżej § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, we wzorze na wyliczenie proporcji w przypadku zakładu budżetowego, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej (A), natomiast w mianowniku przychody wykonane zakładu budżetowego (P). Przy czym definicja obrotu w myśl § 2 pkt 4 cyt. rozporządzenia odwołuje się do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższe regulacje wskazują, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu.

Inne dotacje nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę. W tym zakresie wskazać należy na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r. Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu oraz C-353/00 z dnia 13 czerwca 2002 r. Keeping Newcastle Warm Limited przeciwko Commissioners of Customs and Excise.

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że sformułowanie dotacje bezpośrednio związane z ceną należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Zatem, jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT, a także stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można i należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT, niestanowiącą podstawy opodatkowania w rozumieniu ww. przepisu.

Zauważyć należy, że jak stanowi § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego ().

Jak wynika z tego przepisu, przychodami wykonanymi Zakładu są dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu Gminy, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Przy czym przepis ten nie precyzuje, czy za przychody wykonane zakładu budżetowego uznaje się dotacje mające wpływ na cenę czy też nie, istotne jest tylko to, czy dotacje te wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego i czy z dotacji tych Zakład pokrywał koszty swej działalności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przy wyliczaniu prewskaźnika w rozumieniu ww. § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. dla Zakładu, w liczniku wskazanego w tym przepisie wzoru powinny zostać uwzględnione dotacje otrzymane od Gminy, które w sposób zindywidualizowany i policzalny związane są z ceną danego świadczenia (dotacje do ceny usługi odprowadzania ścieków), jednocześnie nie powinny zostać uwzględnione otrzymane dotacje inwestycyjne, w przypadku których związek tego rodzaju nie występuje.

Z kolei w mianowniku wzoru określonego w powołanym § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia należy ująć dotacje stanowiące dofinansowanie do ceny usługi odprowadzania ścieków z gospodarstw domowych wynikające ze sprawozdania z wykonania planów budżetowych Zakładu i z których Zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego (dotacje te ujmowane są w przychodach wykonanych w części A sprawozdania RB-30S). W mianowniku wzoru określonego w powołanym § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia nie należy natomiast ujmować dotacji otrzymywanych na realizację inwestycji związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków ponieważ nie stanowią one przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 powołanego rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uwzględniania przy wyliczaniu prewspółczynnika dla Zakładu otrzymywanych dotacji inwestycyjnych (pytanie nr 3 wniosku) należało uznać za prawidłowe. Z kolei stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w zakresie uwzględniania przy wyliczaniu prewspółczynnika dla Zakładu otrzymywanych dotacji stanowiących dofinansowanie do ceny odprowadzanych ścieków (pytanie nr 4 wniosku), ponieważ Wnioskodawca wskazał, że ww. dotacje podlegają uwzględnieniu w liczniku prewspółczynnika, a zgodnie z obowiązującymi przepisami podlegają uwzględnieniu zarówno w liczniku jak i mianowniku prewspółczynnika.

Jednocześnie, tut. organ wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Ponadto należy zaznaczyć, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stwierdzenia, czy w przypadku not, o których mowa w pytaniu nr 1 wniosku, dopuszczalne jest uznanie, że dotyczą one czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jeżeli jednostka organizacyjna Gminy (inna niż Zakład) dokonuje następnie sprzedaży usług ujmowanych w ww. notach na rzecz osób/podmiotów trzecich, co skutkuje wówczas wykazaniem przez Gminę z tego tytułu sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT zaś na etapie (uprzedniego) przekazywania usługi przez Zakład ww. jednostce organizacyjnej Gminy jednostka ta deklaruje, że przejmowana usługa podlega sprzedaży (tj. stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT) oraz uwzględniania przy wyliczaniu prewspółczynnika dla Zakładu otrzymywanych dotacji inwestycyjnych i dotacji stanowiących dofinansowanie do ceny odprowadzanych ścieków (pytania oznaczone we wniosku nr 2, 3 oraz 4). W części dotyczącej określenia, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, należy uwzględniać kwoty stanowiące równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których otrzymano środki pieniężne w postaci dotacji zostało wydane w dniu 5 marca 2018 odrębne rozstrzygnięcie nr 0112-KDIL1-1.4012.710.2017.1.MJ (pytanie oznaczone we wniosku nr 5), natomiast w części dotyczącej uwzględniania w mianowniku, przy wyliczeniu prewskaźnika, kwot wynikających z not księgowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej