Temat interpretacji

w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy od podwykonawców będących małymi podatnikami rozliczającymi się metoda kasową

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu 24 listopada 2017 r.), uzupełnionym w dniu 17 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy od podwykonawców będących małymi podatnikami rozliczającymi się metoda kasową - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy od podwykonawców będących małymi podatnikami rozliczającymi się metoda kasową. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 17 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.646.2017.1.KT z dnia 9 stycznia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 stycznia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest spółką kapitałową prawa polskiego. Spółka posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą rozumianą jako działalność producentów, handlowców lub usługodawców, obejmującą w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, tzn. działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zmianami; dalej: Ustawa VAT). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w rozumieniu art. 96 ust. 1 Ustawy VAT.

W ramach prowadzonej działalności, w trakcie realizacji kontraktów w zakresie wykonania różnego rodzaju instalacji (np. sanitarnych), Spółka współpracuje z podwykonawcami, którym zleca wykonanie poszczególnych robót. Zlecane roboty stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy VAT, a podwykonawcy są podatnikami w rozumieniu art. 15 Ustawy VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy VAT.

Wśród podmiotów świadczących usługi na rzecz Spółki (podwykonawców) występują także mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, o której mowa w art. 21 Ustawy VAT. Z umów lub ustaleń zawartych z podwykonawcami wynika, że rozliczenie z tytułu wykonywanych usług następuje jednorazowo po wykonaniu usługi, po ustalonych etapach realizacji usług lub w okresach rozliczeniowych (za prace wykonane w danym okresie rozliczeniowym). Podobne umowy i ustalenia mogą być zawierane z podwykonawcami w przyszłości. Po wykonaniu usług, podwykonawcy będący małymi podatnikami, którzy wybrali metodę kasową, wystawiają na rzecz Spółki faktury z dopiskiem metoda kasowa.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Spółka wyjaśniła, że opisanych usług świadczonych przez małych podatników (podwykonawców) nie nabywa na własną rzecz, ale w celu realizacji świadczeń stanowiących roboty budowlane w rozumieniu załącznika nr 14 do ustawy VAT na rzecz innego, kolejnego podmiotu. Spółka świadczy na rzecz kolejnego podmiotu usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy VAT, świadczonych na rzecz Spółki przez podwykonawców będących małymi podatnikami, którzy wybrali metodę kasową, w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Spółki przez podwykonawców będących małymi podatnikami, którzy wybrali metodę kasową, w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, powstaje co do zasady z chwilą wystawienia faktury na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a Ustawy VAT, niezależnie od momentu, w którym podwykonawca rozliczający się metodą kasową otrzyma całość lub część zapłaty wynagrodzenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarczą definiuje się natomiast jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 Ustawy VAT).

Określona czynność podlega opodatkowaniu VAT w przypadku spełnienia przesłanki podmiotowej i przedmiotowej, tj. wykonywana jest czynność podlegająca opodatkowaniu oraz jest ona wykonywana przez podatnika, a więc co do zasady podmiot wykonujący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT. Przepisy Ustawy VAT wskazują jednak szczególne przypadki, w których obowiązek rozliczenia VAT, a zatem status podatnika, został przeniesiony na przykład na nabywcę usług (mechanizm odwrotnego obciążenia, reverse charge).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Niemniej, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h Ustawy VAT).

W nawiązaniu do powyższego, a także mając na uwadze okoliczności wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w przypadku świadczenia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy VAT pomiędzy podatnikami, którzy nie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy VAT, gdy świadczący usługę występuje jako podwykonawca, wówczas obowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tej usługi jest jej nabywca. W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do nabywanych usług od podwykonawców nie ulega wątpliwości, iż to Spółka ma obowiązek rozliczenia VAT w odniesieniu do tych usług.

Zgodnie z zasadą ogólną, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 Ustawy VAT). W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 Ustawy VAT). Dodatkowo, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 Ustawy VAT).

W przypadku natomiast usług budowlanych i budowlano-montażowych moment powstania obowiązku podatkowego został skorelowany - co do zasady - z chwilą wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a Ustawy VAT), przy czym moment wystawienia faktury został ograniczony do terminu 30 dni od dnia wykonania usługi (art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy VAT), ale nie wcześniej niż 30. dnia przed tym dniem (art. 106i ust. 7 pkt 1 Ustawy VAT). Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 7 Ustawy VAT, gdy faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 tej Ustawy. W ocenie Wnioskodawcy, ten szczególny sposób ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego ma zastosowanie do usług nabywanych przez Spółkę, wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy VAT.

W konsekwencji, bez względu na to, w jaki sposób zostaną ustalone pomiędzy stronami transakcji zasady dotyczące realizacji prac (jednorazowo, etapami lub według okresów rozliczeniowych), momentem wyznaczającym obowiązek podatkowy będzie moment wystawienia faktury przez świadczącego usługę, z uwzględnieniem reguły, iż nie później niż 30. dnia od chwili, o której mowa w art. 19a ust. 1, 2 i 3 Ustawy VAT. Potwierdzają to także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-1176/15-2/Igo).

W sprawie dotyczącej momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych Minister Finansów wydał interpretację ogólną w dniu 1 kwietnia 2016 r. (sygn. PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141). W interpretacji tej Minister Finansów wskazał, że za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, zdaniem Ministra Finansów, należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym - w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części - wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi). Wskazanie momentu wykonania usługi ma istotne znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż determinuje on termin na wystawienie faktury lub w przypadku niewystawienia faktury wskazuje, od którego momentu należy liczyć 30-dniowy termin, wraz z upływem którego powstaje obowiązek podatkowy.

Przepisy Ustawy VAT przewidują jednak szczególne procedury w zakresie momentu powstawania obowiązku podatkowego w VAT, w tym procedurę dla małych podatników, pozwalającą na rozliczanie podatku należnego dopiero w okresie, w którym otrzymał on zapłatę za dokonywaną sprzedaż. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Ustawy VAT, mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje:

1. z dniem otrzymania całości lub części zapłaty - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,
2. z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1

- po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej metodą kasową; otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Powyższy przepis stosuje się do czynności wykonanych w okresie, w którym podatnik stosuje metodę kasową (art. 21 ust. 2 Ustawy VAT).

Małym podatnikiem, w myśl art. 2 pkt 25 Ustawy VAT, określa się podatnika podatku od towarów i usług:

1. u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro,
2. prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, zarządzającego alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, będącego agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu - jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 45.000 euro

- przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie metody kasowej i szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT wymaga spełnienia przesłanki przede wszystkim podmiotowej, tj. posiadania statusu małego podatnika. Jest to preferencyjna forma rozliczania VAT dla niewielkich podmiotów gospodarczych, pozwalająca na poprawę ich płynności finansowej. Podmiot spełniający warunki dla uznania go za małego podatnika ma prawo wybrania tej metody rozliczeń, po uprzednim zawiadomieniu organu podatkowego. Ze względu na ścisłe powiązanie tej metody rozliczeń z koniecznością spełnienia określonych przesłanek podmiotowych, zdaniem Spółki brak jest podstaw do tego, by przenosić tę formę rozliczeń na nabywcę usług, w sytuacji gdy transakcja podlega opodatkowaniu na zasadach odwrotnego obciążenia. Metoda kasowa może mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej przez samego małego podatnika, nie przez podatnika, który w odniesieniu do konkretnej transakcji niejako przejął obowiązek rozliczenia VAT należnego. Prowadzi to więc do wniosku, iż w sytuacji dotyczącej rozliczania obowiązku podatkowego na zasadach odwrotnego obciążenia zastosowanie znajdą ogólne zasady rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych, gdyż podmiot zobowiązany do rozpoznania tego obowiązku nie rozlicza się z podatku VAT metodą kasową.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 18 sierpnia 2017 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowego (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.375.2017.1.AT). Zgodnie z treścią powołanej interpretacji: W sytuacji, gdy świadczącym usługę budowlaną w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia jest tzw. mały podatnik rozliczający się metodą kasową, nie powoduje to u odbiorcy świadczonej usługi powstania obowiązku podatkowego na tych samych zasadach, jak u podatnika rozliczającego się metodą kasową. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych dla usług budowlanych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy.

Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.136.2017.1.RD.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy - w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Spółki przez podwykonawców będących małymi podatnikami, którzy wybrali metodę kasową, w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - powstaje z chwilą wystawienia faktury na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a Ustawy VAT, niezależnie od momentu zapłaty wynagrodzenia na rzecz podwykonawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: PKWiU, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest również zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Niniejszą interpretację wydano w oparciu o informację Wnioskodawcy, będącą elementem przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, że przedmiotem wniosku są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Zatem tylko te konkretne usługi, sklasyfikowane pod danym symbolem PKWiU, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy ww. usługi jako podwykonawca.

Zatem, nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT z tytułu tego nabycia.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Spółka - zarejestrowana jako podatnik VAT czynny realizując w ramach prowadzonej działalności kontrakty dotyczące wykonania różnego rodzaju instalacji, współpracuje z podwykonawcami, którym zleca wykonanie poszczególnych robót. Zlecane roboty stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy VAT, a podwykonawcy są podatnikami, u których sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Usługi te Spółka nabywa od podwykonawców w celu wykonania usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT na rzecz kolejnego podmiotu.

Podwykonawcami Spółki są m.in. tzw. mali podatnicy, rozliczający się metodą kasową, o której mowa w art. 21 ustawy. Po wykonaniu usług, podwykonawcy będący małymi podatnikami, którzy wybrali metodę kasową, wystawiają na rzecz Spółki faktury z dopiskiem metoda kasowa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabywanych usług, wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych na rzecz Spółki przez podwykonawców będących małymi podatnikami, którzy wybrali metodę kasową.

Zdaniem Spółki ma ona obowiązek rozliczenia VAT z tytułu ww. usług nabywanych od podwykonawców, na zasadzie odwrotnego obciążenia. Wnioskodawca uważa przy tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych usług, nabywanych od podatników rozliczających się metodą kasową, powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, niezależnie od momentu, w którym podwykonawca (mały podatnik) otrzyma całość lub część zapłaty wynagrodzenia.

Analiza powołanych wyżej regulacji prawnych wskazuje, że rozliczanie podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

• usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

• usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,

• świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy badać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Przedstawione okoliczności wskazują, że w niniejszej sprawie powyższe warunki zostały spełnione. Przedmiotem świadczenia są bowiem usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, które Spółka nabywa w celu wykonania usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz kolejnego podmiotu (realizacji kontraktu dla swojego zleceniodawcy). W tej sytuacji usługodawca Spółki jest jej podwykonawcą w zakresie świadczenia przedmiotowych usług. Ponadto, zarówno Spółka, jak i jej podwykonawcy, są czynnymi podatnikami VAT.

Tym samym, w odniesieniu do wykonywanych na rzecz Spółki przez podwykonawcę usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy zastosowanie ma mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu świadczonych przez podwykonawcę usług jest w tym przypadku Spółka jako ich nabywca.

Przechodząc do kwestii będącej przedmiotem zapytania należy przywołać art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Przepis art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług.

Natomiast gdy w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy, mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje:

1. z dniem otrzymania całości lub części zapłaty w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,
2. z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1

&− po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej metodą kasową; otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Przepis ust. 1 stosuje się do czynności wykonanych w okresie, w którym podatnik stosuje metodę kasową (art. 21 ust. 2 ustawy).

Przez małego podatnika na podstawie art. 2 ust. 25 ustawy - rozumie się podatnika podatku od towarów i usług:

1. u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro,
2. prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, zarządzającego alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, będącego agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu - jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 45.000 euro

- przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Metoda kasowa stanowi zatem szczególny sposób ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, w którym powstanie obowiązku podatkowego zostało powiązane z uregulowaniem należności, tj. z momentem otrzymania przez małego podatnika całości lub części zapłaty.

Jak wyżej wskazano, mechanizm odwrotnego obciążenia polega na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, przy spełnieniu innych przesłanek, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy świadczącym usługę podlegająca opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia jest mały podatnik rozliczający się metodą kasową, to u odbiorcy świadczonej ww. usługi obowiązek podatkowy powstaje na tych samych zasadach, jak u podatnika rozliczającego się metodą kasową, tj. na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 ustawy.

W przedstawionej sprawie Wnioskodawca nabywa i rozlicza w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy od podwykonawców posiadających status małych podatników rozliczających się metodą kasową.

Tym samym należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku wbrew stanowisku Wnioskodawcy - w odniesieniu do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy świadczonych na rzecz Spółki przez podwykonawców, będących małymi podatnikami, którzy wybrali metodę kasową, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. z chwilą otrzymania przez sprzedawcę wynagrodzenia za ww. usługi.

Oznacza to, że Wnioskodawca, jako nabywca usług budowlanych zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu tych usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, powinien rozpoznać obowiązek podatkowy dla tej transakcji z dniem otrzymania przez podwykonawcę (małego podatnika) całości lub części zapłaty za wykonane usługi.

Trzeba zauważyć, że jakkolwiek w przypadku mechanizmu odwrotnego obciążenia obowiązek rozliczenia VAT przechodzi ex lege na drugą stronę transakcji (np. nabywcę usługi, w tym przypadku Wnioskodawcę), to punktem wyjścia dla uznania, czy ta transakcja w ogóle podlega opodatkowaniu VAT, i dalej czy jest usługą albo dostawą (podlegającą ewentualnie odwrotnemu obciążeniu), jest zbadanie jej wszystkich elementów konstytutywnych (podmiotowych i przedmiotowych) z punktu widzenia sprzedawcy. Takie podejście musi również dotyczyć momentu powstania obowiązku podatkowego. Skoro obowiązek rozliczenia podatku przechodzi na nabywcę, to i ten element konstrukcyjny podatku musi się tak samo kształtować po stronie tego nabywcy, jak kształtowałby się po stronie sprzedawcy, gdyby w danej sytuacji miały zastosowanie zasady ogólne opodatkowania, a nie odwrotne obciążenie. Wobec tego, choć Wnioskodawca nie ma statusu małego podatnika (ma go tylko podwykonawca), obowiązek podatkowy w stosunku do usług, o których mowa we wniosku, powinien rozpoznać jakby ten status posiadał.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy Organ wskazuje, że dotyczą one indywidualnych spraw podmiotów, dla których zostały wydane i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w stosunku do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Interpretacje te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, w tym także interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Należy też podkreślić, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej