Czy w związku z posiadaniem w Polsce własnych towarów oraz nabywaniem w Polsce usług przechowywania i ekspozycji tych towarów Spółka niemiecka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, co oznaczałoby konieczność wykazania przez Spółkę polskiego podatku VAT na fakturach wystawianych na rzecz Spółki niemieckiej (dokumentujących usługi przechowywania i ekspozycji) oraz konieczność rozpoznania podatku VAT należnego po stronie Spółki?

Kwestia istnienia bądź nieistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki niemieckiej na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na poprawność rozliczeń podatkowych Spółki polskiej z tytułu świadczenia usług przechowywania i ekspozycji towarów. Ma ona bowiem wpływ na prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia tych usług oraz w konsekwencji na ustalenie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu tych usług.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zainteresowani stoją na stanowisku, że w związku przywozem towarów z Niemiec do Polski, Spółka niemiecka powinna rozpoznać w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa, a następnie dostawę krajową na rzecz Spółki polskiej.

Ad. 2)

Zgodnie ze stanowiskiem Zainteresowanych, w związku z lokalnym nabyciem towarów od Spółki niemieckiej oraz wykorzystaniem tych towarów do czynności opodatkowanych, Spółka polska ma pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę niemiecką.

Ad. 3)

Zdaniem Zainteresowanych, świadczenie polegające na przechowaniu i ekspozycji towarów należących do Spółki Niemieckiej przez Spółkę polską stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad. 4)

W opinii Spółki niemieckiej nie posiada ona stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że (z pewnymi zastrzeżeniami):

1. nabywcą towarów jest:
   1. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
   2. osoba prawna niebędąca podatnikiem,
2. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 11 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, zgodnie z którym, aż do momentu znalezienia przez Spółkę polską finalnego konsumenta, Spółka niemiecka pozostaje właścicielem towarów w Magazynach w Polsce, stwierdzić należy, że Spółka niemiecka dokonuje w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Należy bowiem podkreślić, że przejście prawa własności towarów ze Spółki niemieckiej na Spółkę polską nastąpi dopiero w momencie znalezienia finalnego konsumenta przez Spółkę polską.

Co warto podkreślić, aż do momentu znalezienia finalnego konsumenta przez Spółkę polską, Spółka niemiecka nie tylko pozostaje prawnym właścicielem towarów w Magazynach, ale posiada także pełne władztwo ekonomiczne nad towarami, tj. prawo do swobodnego dysponowania towarami. Spółka niemiecka może postanowić o wywozie towarów z Polski, np. w przypadku decyzji o wycofaniu danego asortymentu. Również do czasu znalezienia finalnego konsumenta na Spółce niemieckiej spoczywa ryzyko utraty i uszkodzenia towarów.

Zatem dopiero z momentem znalezienia przez Spółkę polską klienta dochodzi do dostawy towarów znajdujących Magazynach na rzecz Spółki polskiej i w związku z tym, w tym momencie Spółka niemiecka rozpozna sprzedaż krajową na rzecz Spółki polskiej. Wtedy dopiero przenoszone są ryzyka i władztwo ekonomiczne. Do tego czasu Spółka polska nie może działać jak właściciel - czego najlepszym przykładem jest swoboda Spółki niemieckiej co do wywozu towarów z Polski do innego kraju UE.

Stanowisko Spółki niemieckiej w zakresie rozpoznania przez nią wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Niemiec znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2016 r., sygnatura IBPP1/4512-951/15/MG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w analogicznym stanie faktycznym postanowił, że:

Z wniosku wynika, że towary (odzież) mimo, że są przesyłane do sklepów Wnioskodawcy, to aż do chwili ich sprzedaży przez Wnioskodawcę klientom sklepów należących do Wnioskodawcy pozostają własnością spółki prawa niemieckiego M. Ponadto należy zaznaczyć, że jeżeli spółka prawa niemieckiego M. jest podatnikiem podatku od wartości dodanej i dokonuje przemieszczenia towarów do niej należących z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju i towary te służą jej działalności gospodarczej, to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, występuje u spółki M. (tj. spółki prawa niemieckiego - przyp. Zainteresowanych), a nie u Wnioskodawcy.

W związku z tym, że towary przywiezione przez Spółkę niemiecką do Polski znajdują się już na terytorium kraju, transakcja sprzedaży towarów na rzecz Spółki polskiej stanowić będzie odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Transakcja ta zostanie udokumentowana przez Spółkę niemiecką fakturą z polskim VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w tym przypadku.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, transakcja pomiędzy Spółką niemiecką a Spółką polską stanowić będzie dla Spółki niemieckiej odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Zostanie ona udokumentowana przez Spółkę niemiecką fakturą z polskim VAT. Dla Spółki polskiej transakcja ta stanowić będzie krajowe nabycie towarów.

Jak wskazano w stanie faktycznym, po nabyciu towarów od Spółki niemieckiej, Spółka polska dokona dostawy tych towarów na rzecz finalnego konsumenta. Do dostawy tej dojdzie w sklepach detalicznych na terytorium Polski. Zatem nabyte przez Spółkę polską towary zostaną przez nią wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, w świetle przytoczonych przepisów, Spółce polskiej będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Spółki niemieckiej.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ustawa o VAT przewiduje bardzo szeroką definicję usługi, odnosząc ją do obszernego katalogu czynności, obejmujących zarówno czynne działania świadczeniodawców, powstrzymanie się przez nich od konkretnych działań, jak również tolerowanie przez nich określonych stanów faktycznych. Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Szeroka definicja świadczenia usług powoduje, że niemal każde odpłatne świadczenie niestanowiące dostawy towarów może zostać uznane dla celów VAT za świadczenie usług.

W celu stwierdzenia, czy świadczenie Spółki polskiej polegające na przechowaniu i ekspozycji towarów na rzecz Spółki niemieckiej stanowi świadczenie usług, należy po pierwsze wykluczyć, że świadczenie to stanowi dostawę towarów oraz wykazać, że spełnia ono definicję świadczenia usług.

Jak wskazuje się w praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich organów skarbowych i sądów administracyjnych, w każdym przypadku dla uznania danego świadczenia na usługę muszą być spełnione trzy podstawowe warunki:

1. Istnienie stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w którego wykonaniu usługa jest świadczona. W ramach tego stosunku prawnego istnieje zobowiązanie jednej strony do określonego świadczenia na rzecz drugiej strony i prawo tej drugiej strony domagania się wykonania tego świadczenia.
2. Istnienie wynagrodzenia będącego świadczeniem wzajemnym odpowiadającym usłudze. Świadczenie będące usługą musi być odpłatne i, co więcej, musi istnieć wyraźny oraz bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem jednego podmiotu a wynagrodzeniem wypłacanym przez drugi podmiot.
3. Występowanie bezpośredniego beneficjenta świadczenia, tj. podmiotu, który odnosi korzyść z tytułu realizacji świadczenia.

Zestawiając przedstawiony stan faktyczny z warunkami uznania danego świadczenia za usługę, należy stwierdzić, iż:

1. Zainteresowani zawarli Umowę regulującą wzajemną współpracę, która stanowi, iż Spółka polska będzie wspierać Spółkę niemiecką w przechowywaniu i ekspozycji towarów, zatem - między Zainteresowanymi istnieje stosunek prawny określający świadczenie.
2. Zgodnie z Umową za powyższe świadczenie (przechowywanie i ekspozycję towarów) Spółce polskiej należy się wynagrodzenie od Spółki niemieckiej, a jego wysokość będzie obliczana miesięcznie w oparciu o kwotę wszystkich kosztów i wydatków, które można bezpośrednio przypisać przechowywaniu produktów w sklepach detalicznych i które są racjonalnie ponoszone w toku zwykłych czynności biznesowych i na normalnych warunkach handlowych. Zatem istnieje wynagrodzenie oraz jego bezpośredni związek (potwierdzony, chociażby metodą jego kalkulacji) ze świadczonymi usługami.
3. Spółka niemiecka jest bezpośrednim beneficjentem usługi przechowania i ekspozycji towarów. Korzyść, którą z niej czerpie polega na: dzięki usłudze przechowywania - możliwości przechowywania własnych towarów na terenie Polski oraz dokonywania natychmiastowych dostaw na rzecz Spółki polskiej (gdy tylko ta znajdzie finalnego konsumenta); dzięki usłudze ekspozycji/ prezentacji towarów zgodnie z wytycznymi Spółki niemieckiej - zwiększenie sprzedaży towarów marki P. w Polsce (zwiększenie sprzedaży na rzecz finalnych konsumentów, co ma przełożenie na zwiększenie sprzedaży Spółki niemieckiej w Polsce). Powyższe czynności służą realizacji strategii sprzedażowej Spółki niemieckiej w Polsce polegającej na stałej obecności na rynku jej produktów oraz ich odpowiedniej prezentacji w sklepach detalicznych prowadzonych przez Spółkę polską.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, czynności przechowywania i ekspozycji wykonywane przez Spółkę polską na rzecz Spółki niemieckiej stanowią świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i, jako takie, powinny być dokumentowane fakturą VAT wystawianą przez Spółkę polską. Tym samym Zainteresowani stoją na stanowisku, iż opłaty pobierane przez Spółkę polską, kalkulowane zgodnie z postanowieniami Umowy przedstawionymi w stanie faktycznym, stanowią wynagrodzenie za usługi w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Zainteresowani przywołują znane im interpretacje organów skarbowych wydane w zbliżonych stanach faktycznych, np.:

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-523/16-3/KC, w której organ uznał za wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT wynagrodzenie za asortyment polegające na wypłacaniu przez Spółkę Kontrahentowi miesięcznego wynagrodzenia w zamian za (m.in.) utrzymywanie przez Kontrahenta asortymentu wyszczególnionego w załączniku do umowy, a więc utrzymywaniu zatowarowania konkretnych, uzgodnionych ze Spółką kategorii Produktów, np. kontrahent zobowiązuje się do utrzymywania stanów magazynowych Produktów Spółki z poziomem pokrycia na 10 dni kalendarzowych(...);
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. IPPP1/443-1273/12-2/AW, w której za część usług marketingowych i reklamowych zostały uznane działania jak:
  • organizacja i kontrola ekspozycji produktów w sposób zapewniający rozpoznawalność, prezentację w celu zwiększenia sprzedaży i utrzymania właściwego wizerunku Spółki i jej produktów;
  • usługi merchandisingowe polegające na opiece nad towarami i ich ekspozycją;
  • ekspozycja towarów;
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2014 roku, sygn. IPPP1/443-749/14-4/AP, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż:
  W związku z powyższym należy stwierdzić, iż beneficjentem działań podejmowanych przez Dealerów jest Spółka. Osiągnięcie wskazanych powyżej celów przekłada się chociażby na oczywistą korzyść Wnioskodawcy związaną ze zwiększoną sprzedażą pojazdów marki X. Na podstawie zawartych Umów z Dealerami Spółka uzyskuje również możliwość daleko posuniętej ingerencji w sposób prowadzenia działalności przez Dealerów, zapewniając sobie w ten sposób szereg dodatkowych korzyści. Należą do nich m.in. możliwość realizowania spójnej polityki wizerunkowej marki X (np. określenie standardów jeśli chodzi o wygląd i aranżację salonów dealerskich), realizowanie pożądanej przez Spółkę strategii działań promocyjnych, wsparcie sprzedaży modeli, które są rzadziej nabywane przez klientów (np. poprzez zobowiązanie Dealerów do nabywania i utrzymywania takich modeli do celów ekspozycyjnych i do celów jazd próbnych). W zamian za wykonywane przez Dealerów usługi na rzecz Wnioskodawcy, Dealerom przysługuje wynagrodzenie obliczane na podstawie zasad opisanych w stanie faktycznym. Wynagrodzenie to jest ekwiwalentem wykonywanego przez Dealerów świadczenia na rzecz Spółki.
  
  (...) W rezultacie zasadne jest stwierdzenie, że czynności wykonywane przez Dealerów na rzecz Spółki stanowią świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT.

Jedynie w celu dopełnienia powyższej konkluzji Zainteresowani pragną zauważyć, że wynagrodzenie za czynności przechowania i ekspozycji towarów nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia za dostawę towarów. Brak jest bowiem ścisłego związku między tym wynagrodzeniem a zrealizowanymi dostawami. Wynagrodzenie nie ma wpływu na cenę dostarczanych towarów, gdyż w sposób oczywisty dotyczy czynności odmiennych, odrębnych od dostawy towarów, które stanowią odrębną usługę, której świadczenie powinno zostać udokumentowane osobną fakturą VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 4 uzupełnione pismem z dnia 25 października 2017 r.

W uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania nr 3 Wnioskodawca wyraził swoją opinię, zgodnie z którą świadczenie dotyczące przechowywania i ekspozycji towarów stanowi świadczenie usług. Jak zostało wskazane powyżej, na ustalenie miejsca opodatkowania świadczenia usług (a co za tym idzie kraju wykazania podatku VAT oraz podmiotu do tego zobowiązanego) ma wpływ ustalenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy (Spółki niemieckiej) na terytorium Polski.

Dla Wnioskodawcy kluczowe jest ustalenie, czy świadczone przez niego usługi powinny zostać opodatkowane w Polsce czy też na terytorium Niemiec. Co w konsekwencji oznaczać będzie, czy Spółka powinna opisane usługi fakturować z uwzględnieniem polskiego podatku VAT, czy też bez wykazania podatku (z zastosowaniem mechanizmu reverse charge). Dla Spółki niemieckiej rozstrzygnięcie tej kwestii jest również kluczowe, gdyż będzie rzutowało na to, czy Spółka niemiecka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT na terytorium Niemiec na zasadzie odwrotnego obciążenia z tytułu importu usług.

W celu określenia miejsca świadczenia usług, o których mowa w pytaniu nr 3, należy ustalić, czy Spółka niemiecka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zdolne do ich konsumpcji.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z powyższymi przepisami, zasadniczym punktem odniesienia przy ustalaniu miejsca opodatkowania, jest zlokalizowanie siedziby odbiorcy usług będącego podatnikiem. Dopiero w przypadku, gdy odniesienie do siedziby prowadzi do rozbieżności między krajami członkowskimi Unii Europejskiej lub powoduje ustalenie nieracjonalnych konkluzji, wówczas należy sięgnąć do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającej z zasady racjonalnego rezultatu wskazanej przez TSUE w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, pkt 17.

Podobnie w sprawie C-605/12 Welmory, TSUE podkreślił, że (...) najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego (...).

Zatem, istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej może determinować miejsce świadczenia usług na mocy art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Brak jest jednak w krajowych regulacjach definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to należy zatem analizować w oparciu o regulację zawartą w Rozporządzeniu wykonawczym.

Art. 11 (na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT) oraz art. 53 (na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT) Rozporządzenia wykonawczego definiują pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Obydwa te przepisy wskazują, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to takie miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, przy czym charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by:

• zgodnie z art. 11 Rozporządzenia wykonawczego: umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub umożliwić mu świadczenie określonych usług, które wykonuje;

• na postawie art. 53 Rozporządzenia wykonawczego: umożliwić podatnikowi dokonanie dostawy towarów oraz świadczenie usług, w których uczestniczy.

Ponadto, art. 11 Rozporządzenia wykonawczego w ustępie 3 zaznacza, że posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie statuuje jeszcze stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej.

2 części wstępnej (preambuły) Rozporządzenia wykonawczego - punkt (4) - wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy VAT, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w punkcie (14) preambuły Rozporządzenia wykonawczego stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Przytoczone powyżej kryteria z Rozporządzenia wykonawczego, które nakreślają pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, znajdują swoje rozwinięcie w orzecznictwie TSUE, przykładowo w sprawach: C-168/84, Gunter Berkholz; C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S; C-190/95, ARO Lease BV.

Dzięki wyżej przedstawionej regulacji uzupełnionej o dorobek orzeczniczy TSUE wskazać można, iż posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo siedziby podatnika zachodzi wyłącznie, gdy w odniesieniu do danego stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, kumulatywnie spełnione zostaną następujące warunki:

1. charakteryzuje się ono odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego;
2. charakteryzuje się ono odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego;
3. działalność nosi znamiona stałości oraz jest samodzielna w takim, stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw/ usług realizowanych z tego miejsca / dla potrzeb tego miejsca.

Brak spełnienia choćby jednego z powyżej wymienionych warunków wyklucza możliwość uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W celu określenia zatem, czy Spółka niemiecka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, należy zweryfikować, czy spełnione zostały łącznie wszystkie ww. warunki.

1. Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego.

Wymóg posiadania struktury w zakresie zaplecza personalnego, która powinna być odpowiednia, zawęża ramy pojmowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w danym kraju - przykładowo w Polsce - dysponuje w tym kraju zasobami ludzkimi w stopniu wystarczającym do wykonywania działalności gospodarczej w danej branży.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka niemiecka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, jak również w Polsce nie przebywają na stałe żadni pracownicy Spółki niemieckiej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie twierdził, iż zasobami ludzkimi" w danym kraju niekoniecznie muszą być pracownicy danego podmiotu.

W wyroku w sprawie C-260/95 Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S TSUE wskazał, że zaplecze personalne i techniczne jednego podmiotu przyporządkowane może zostać drugiemu jako takie, którym może on dysponować i tym samym powoduje ono u niego powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanem faktycznym, na którego kanwie orzekał wówczas TSUE, obydwie spółki były ze sobą tak ściśle związane, że pełne prawo własności oraz cała decyzyjność spółki, której pracownicy i zaplecze techniczne zostało przyporządkowane działalności spółki zagranicznej, skupione zostały w rękach tejże zagranicznej spółki, co jednak nie ma miejsca w przypadku sytuacji zaistniałej u Wnioskodawcy, ponieważ Spółka niemiecka nie ma żadnego wpływu na wybór pracowników zatrudnianych przez Spółkę polską, ani też nie jest uprawniona do wydawania pracownikom Spółki polskiej jakichkolwiek instrukcji czy poleceń. Na konkluzję w tym zakresie nie wpływa też, zdaniem Spółki fakt, iż Spółkę polską obowiązują polityki Grupy ustalane przez Spółkę niemiecką na całą Europę dotyczące wybranych kwestii administracyjnych, np. zasad wynagradzania pracowników Grupy.

Stanowisko w tym zakresie TSUE rozwinął orzekając w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. wydanym po skierowaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) pytania prejudycjalnego w przedmiocie stałego miejsca prowadzenia działalności. TSUE wskazał, że podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, korzystający z usług świadczonych przez podatnika posiadającego siedzibę w drugim państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym drugim państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej.

W Sprawozdaniu z 11. spotkania VAT Expert Group z 11 września 2015 r. (Podgrupa dyskutująca w temacie Welmory sp. z o.o., sprawa C-605/12), wskazano w ślad za opinią rzecznika generalnego Kokott w tej sprawie, że przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w jednym z państw członkowskich może zostać spełniona również w przypadku korzystania z pracowników, którzy nie są zatrudnieni przez tę spółkę. Niemniej jednak spółka powinna posiadać nad nimi porównywalną kontrolę, aby można mówić, że spełniona jest przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w danym państwie członkowskim. Taka porównywalna kontrola oznacza poziom kontroli porównywalny z tym, jaki spółka posiada nad swoimi własnymi pracownikami.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, Spółka niemiecka jest w Grupie odpowiedzialna za dystrybucję towarów marki P. w Europie. Dystrybucję taką na terenie Polski prowadzi Spółka polska, której Spółka niemiecka jedynie dostarcza towary. Nie sprawuje ona w żadnej mierze kontroli nad pracownikami Spółki polskiej. To Spółka polska samodzielnie decyduje o zatrudnieniu i powierzaniu zadań swoim pracownikom. Spółka niemiecka nie odpowiada za rozdzielanie pracy czy też zakres obowiązków pracowników Spółki polskiej, co w efekcie prowadzi do wniosku, że Spółka niemiecka nie ma nad pracownikami Spółki polskiej kontroli porównywalnej do tej, jaką posiada nad swoimi własnymi pracownikami.

Wprawdzie zgodnie z Umową, Spółka polska jest zobowiązana do ścisłego przestrzegania wytycznych odnoszących się do odpowiedniej formy sklepów detalicznych i jeden z pracowników Spółki Polskiej (Area Manager) ma w zakresie swoich obowiązków nadzór i zarządzanie sklepami detalicznymi (w tym także sprawowanie nadzoru nad przestrzeganiem wytycznych Spółki niemieckiej odnoszących się do odpowiedniej formy sklepów detalicznych), jednak wykonywanie tego nadzoru związane jest z usługą przechowywania i ekspozycji towarów świadczoną przez Spółkę polską i ma na celu monitorowanie prawidłowego wykonywania tej usługi na rzecz Spółki niemieckiej. Oczywistym jest, że skoro Spółka polska zobowiązała się do utrzymywania pewnych standardów świadczonych usług, to potrzebuje pracownika, który będzie dbał o te standardy, nawet jeśli standardy wytyczane są przez Spółę niemiecką. Zatem z pracy Area Managera korzysta Spółka polska, działająca jako usługodawca Spółki niemieckiej.

Podsumowując powyższe rozważania, pierwszy z warunków kumulatywnie statuujących zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został spełniony przez Spółkę niemiecką, jednakże Spółka niemiecka w celu przedstawienia pełnego obrazu sprawy, analizuje poniżej także spełnienie dwóch pozostałych warunków istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

1. Odpowiednie zaplecze techniczne.

Aby dany podmiot mógł posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce musi, prócz wspomnianego powyżej zaplecza personalnego, dysponować również wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar pozwoli wykonywać działalność gospodarczą w danej branży.

Również w przypadku zasobów technicznych, nie jest konieczne, by były to zasoby należące do danego podmiotu, co potwierdził np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r. sygn. akt. I FSK 2004/13, potwierdzając, że dla ustalenia, czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne były własnością tego podmiotu. Niemniej jednak w ocenie NSA istotne jest, aby podmiot ten miał nad tymi środkami faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu usług, bądź przy ich świadczeniu.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka niemiecka nie posiada w Polsce oddziału (filii), przedstawicielstwa ani biura. Spółka niemiecka nie posiada również żadnej stałej infrastruktury takiej jak pojazdy, budynki, czy inne nieruchomości. Nie wynajmuje również żadnego budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy, Spółce niemieckiej nie przysługuje żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wyżej wymienionych rodzajów infrastruktury, w tym do Magazynów, w których przechowywane są towary. Magazyny są wynajmowane przez Spółkę polską. Spółka niemiecka nie dysponuje też na terytorium Polski jakimikolwiek zasobami technicznymi (maszynami, sprzętem komputerowym, wyposażeniem) niezbędnymi do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Spółka niemiecka i Spółka polska pracują na wspólnym oprogramowaniu on-line (system detaliczny RetailPro), które stanowi element infrastruktury administracyjnej, z której korzystają różne spółki z Grupy celem ujednolicenia systemu wymiany danych między spółkami. System ten jest utrzymywany przez Spółkę niemiecką na potrzeby centralnego planowania i raportowania finansowego. Jednak samo oprogramowanie nie jest elementem wystarczającym do prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej w Polsce.

W celu kontroli przestrzegania wytycznych dotyczących formy prowadzenia sklepów detalicznych Spółka niemiecka ma wprawdzie prawo do monitorowania przestrzegania tych wytycznych przez sklepy detaliczne oraz kontrolowania sklepów, oraz produktów znajdujących się w sklepach. Jednak jest to możliwe jedynie w godzinach pracy Spółki polskiej i jedynie po jej zawiadomieniu, co dodatkowo potwierdza, że Spółka niemiecka nie ma swobodnego dostępu do infrastruktury Spółki polskiej, nie posiada zatem realnego władztwa nad infrastrukturą czy też zapleczem technicznym (Magazynem) Spółki polskiej.

Należy zatem podkreślić, że również drugi z warunków kumulatywnie statuujących zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został spełniony w analizowanym przypadku.

1. Stałość prowadzonej działalności oraz jej samodzielność/ niezależność w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw/ usług realizowanych z tego miejsca/ dla potrzeb tego miejsca

Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar przynajmniej długofalowego lub permanentnego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odnosi się również do konieczności utworzenia określonego stopnia zaangażowania środków osobowych i technicznych, by nie było wątpliwości, iż ma ona charakter przemijający.

Jak zauważył TSUE w pkt 54 wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C 73/06 Planzer Luxembourg Sari v. Bundeszentralamt fur Steuern: Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I 4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16).

Jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Warto przytoczyć także wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym TSUE wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Jak wskazał TSUE, istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Powstała struktura musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i konsumowania świadczeń.

Organy podatkowe, jak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2012 r., sygn. IPPP3/443-784/12-4/KC, wskazują, iż (...) stały, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (...).

W świetle powyższego należy wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka niemiecka nie ma na terytorium Polski wystarczających zasobów technicznych i personalnych, aby móc mówić o stworzeniu stałej, niezależnej i samodzielnej struktury zdolnej do podejmowania decyzji zarządczych w kwestiach dotyczących działalności gospodarczej tam prowadzonej.

W opinii Spółki niemieckiej nie zostanie przez nią spełniony warunek wystarczającej stałości i niezależności ze względu na:

• brak posiadania zaplecza personalnego w Polsce;

• brak zasobów technicznych w Polsce;

• brak możliwości i celowości zawierania w Polsce umów; jednym aktem regulującym działania Spółki niemieckiej w Polsce będzie wspomniana w stanie faktycznym Umowa zawarta ze Spółką Polską; co istotne, umowa ta będzie podlegała prawu niemieckiemu;

• fakt, że wszelkie decyzje dotyczące działalności Spółki niemieckiej podejmowane są poza terytorium Polski.

Dodatkowo, zdaniem Spółki niemieckiej, stałe korzystanie z usług danego kontrahenta (Spółki polskiej) nie może być uznane za tożsame ze stałością miejsca prowadzenia działalności, w sytuacji, w której Wnioskodawca nie planuje utrzymywania w Polsce żadnych struktur osobowych i technicznych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka niemiecka pragnie przywołać:

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2014 r., sygn. IPPP3/443-612/14-2/ISZ, wydaną w zbliżonym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, iż nie powstanie w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla podmiotu zagranicznego, który podobnie jak Spółka niemiecka sprzedawał w Polsce swoje towary przy pomocy polskiego dystrybutora, który jednocześnie świadczył na rzecz podmiotu zagranicznego usługi magazynowania, marketingowe i obsługi celnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że usługi świadczone przez polskiego kontrahenta świadczone są na rzecz siedziby podmiotu zagranicznego. Wnioskodawca, podobnie jak Spółka niemiecka nie posiadał w Polsce własnych zasobów ludzkich i technicznych, a zatem nie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 maja 2015 r., sygn. IPPP3/4512-168/15-2/JŻ, zgodnie z którą: jeśli spółka nie posiada jakiejkolwiek infrastruktury personalnej i technicznej, w tym nie posiada kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym, w zakresie związanym z wykonywaną działalnością w Polsce, nie można uznać, że posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1-301/15-2/ISN, w której to organ stwierdził, iż: Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo tego, że wynajmuje on na terytorium kraju powierzchnię produkcyjną i posiada własne maszyny, nie posiada tu żadnego swojego pracownika - wszystkimi sprawami produkcyjnymi i administracyjnymi zajmuje się spółka powiązana Wnioskodawcy. Wszystkie decyzje podejmowane są przez kontrahenta w siedzibie jego spółki w Niemczech. Nie ma również znaczenia, że jest on w Polsce zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz, że został mu nadany numer identyfikacji VAT w Polsce.
  Tym samym, kontrahent niemiecki nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie zostały łącznie spełnione wszystkie wymienione wcześniej przesłanki powodujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności.
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2011 roku, sygn. IPPP3/443-984/11-2/MPe, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: (...) Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka niemiecka nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury usługobiorcy, z którym ma zawartą umowę w zakresie obsługi logistycznej towarów Spółki składowanych w magazynie na terytorium Polski przez usługodawcę. Spółka nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników usługobiorcy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki. Poza tym jak wskazano we wniosku wszystkie czynności zarządcze oraz procesy decyzyjne związane ze sprzedażą towarów podejmowane są przez Spółkę i wykonywane poza terytorium Polski.

Podsumowując, w opinii Zainteresowanych, z uwagi na brak kumulatywnego spełnienia trzech warunków posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka niemiecka nie posiada stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce.

Zdaniem Zainteresowanych, taka konkluzja zgodna jest także ze wspomnianą wyżej zasadą racjonalnego rezultatu, zgodnie z którą, za miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika trzeba uznać miejsce jego siedziby, a dopiero gdy prowadzi to do nieracjonalnego rozwiązania, należy rozważyć inne miejsce.

Jak zostało przedstawione powyżej, w opinii Wnioskodawcy i Spółki niemieckiej, pomimo posiadania w Polsce własnych towarów i nabywania usług przechowywania i ekspozycji towarów, Spółka niemiecka nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na:

• brak posiadania zaplecza personalnego w Polsce;

• brak zasobów technicznych w Polsce;

• brak możliwości i celowości zawierania w Polsce umów (jednym aktem regulującym działania Spółki niemieckiej w Polsce będzie wspomniana w stanie faktycznym Umowa zawarta ze Spółką Polską; co istotne, umowa ta będzie podlegała prawu niemieckiemu);

• fakt, że wszelkie decyzje dotyczące działalności Spółki niemieckiej podejmowane są poza terytorium Polski.

Dodatkowo, zdaniem Spółki i Spółki niemieckiej, stale korzystanie z usług danego kontrahenta (Spółki) nie może być uznane za tożsame ze stałością miejsca prowadzenia działalności, w sytuacji, w której Wnioskodawca nie planuje utrzymywania w Polsce żadnych struktur osobowych i technicznych.

W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, iż skoro Spółka niemiecka nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Spółki niemieckiej (polegające na przechowywaniu i ekspozycji i opisane szczegółowo powyżej) nie powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce, zatem art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w tym przypadku.

Powyższe prowadzi do wniosku, że świadczone w tym przypadku usługi przechowywania i ekspozycji nie będą opodatkowane w Polsce, a do ustalenia ich miejsca opodatkowania zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, tj. miejscem ich opodatkowania będą Niemcy jako miejsce siedziby usługobiorcy.

W konsekwencji, w opinii Spółki nie będzie ona zobowiązana do wykazywania polskiego podatku VAT na fakturach za opisane usługi przechowywania i ekspozycji wystawianych na rzecz Spółki niemieckiej, nie będzie również zobowiązana do zapłaty podatku należnego w Polsce z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki niemieckiej. Natomiast usługi przechowywania i ekspozycji będą opodatkowane w Niemczech i to na Spółce niemieckiej będzie ciążył obowiązek rozliczenia podatku VAT z tego tytułu na zasadzie odwrotnego obciążenia z tytułu importu usług na terytorium Niemiec.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe - w zakresie uznania przemieszczenia do Polski towarów przez Spółkę niemiecką za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz dokonanej następnie sprzedaży na rzecz Spółki polskiej za krajową dostawę towarów (pytanie nr 1);

• prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia przez Spółkę polską podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów od Spółki niemieckiej (pytanie nr 2);

• prawidłowe - w zakresie uznania czynności związanych z przechowywaniem i ekspozycją towarów wykonywanych przez Spółkę polską na rzecz Spółki niemieckiej za świadczenia usług (pytanie nr 3);

• nieprawidłowe - w zakresie miejsca świadczenia (opodatkowania) usług Spółki polskiej w związku z posiadaniem przez Spółkę niemiecką stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (pytanie nr 4).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności wykonane odpłatnie, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (). Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Ponadto, w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za WNT o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski.

Terytorialny charakter podatku od towarów i usług oznacza, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Jest to szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

Zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów zawierają regulacje art. 22 ust. ustawy. Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowani - Spółka niemiecka i Spółka polska - należą do jednej grupy kapitałowej P.. Spółka niemiecka (spółka prawa niemieckiego, zarejestrowana jest w Polsce dla celów VAT) jest odpowiedzialna za dystrybucję produktów marki P. na terytorium UE. Natomiast Spółka polska (zarejestrowana w Polsce dla celów VAT) zajmuje się dystrybucją tych towarów w Polsce. Zarówno Spółka niemiecka, jak i Spółka polska posiadają pełne prawo do odliczenia VAT.

Spółki zawarły Umowę regulującą wzajemne relacje, w tym głównie dostawy towarów. Na podstawie Umowy Spółka niemiecka dostarcza towary z Niemiec do określonych lokalizacji Polsce, czyli do sklepów detalicznych prowadzonych przez Spółkę polską. Sklepy detaliczne (wraz z przysklepowym zapleczem, dalej: Magazyny) Spółki traktują jak tzw. magazyny konsygnacyjne (choć nie są to magazyny konsygnacyjne w rozumieniu polskich przepisów o VAT), tj. towary do nich dostarczane na mocy Umowy pozostaną własnością Spółki niemieckiej do momentu, gdy po znalezieniu ostatecznego konsumenta Spółka polska odkupi te towary od Spółki niemieckiej w celu dokonania finalnej sprzedaży. Zgodnie w Umową, Spółka niemiecka jest zobowiązana do dostarczania produktów do Spółki polskiej w taki sposób, aby Spółka polska była w stanie sprostać popytowi na towary. Koszty transportu towarów do Polski ponosi Spółka niemiecka.

Do sprzedaży towarów przez Spółkę niemiecką na rzecz Spółki polskiej dochodzi w momencie wydania towarów przez Spółkę polską ostatecznemu konsumentowi, co ma miejsce w sklepach detalicznych prowadzonych przez Spółkę polską. Spółka polska jest uprawniona do sprzedaży towarów finalnym konsumentom we własnym imieniu i na własny rachunek, może dowolnie określać cenę detaliczną towarów.

Raz w tygodniu Spółka polska dostarcza Spółce niemieckiej zestawienie towarów pobranych z Magazynu dla celów sprzedaży do finalnego konsumenta. Zgodnie z Umową, pobranie z Magazynu oznacza sprzedaż towarów od Spółki niemieckiej do Spółki polskiej w celu dalszej odsprzedaży do finalnego konsumenta. Dopiero wtedy Spółka polska przejmuje ryzyka związane z towarami oraz może decydować komu i po jakiej cenie je sprzeda. Do momentu pobrania towarów z Magazynu przez Spółkę polską, w każdym czasie Spółka niemiecka może zdecydować o wycofaniu pewnego asortymentu ze sprzedaży na terenie Polski. Wówczas towary mogą być wywiezione z Polski przez Spółkę niemiecką albo do Niemiec, albo do innego kraju UE (decyzja pozostaje w gestii Spółki niemieckiej).

Spółka niemiecka traktuje opisane transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z Niemiec, uznając je za przemieszczenie towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa do Magazynów i rozpoznając w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast nabycie towarów przez Spółkę polską od Spółki niemieckiej (w momencie, gdy Spółka polska znajdzie finalnego konsumenta) traktowane jest przez Spółkę niemiecką jako lokalna dostawa towarów na terytorium Polski.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest potwierdzenie prawidłowości takiego sposobu rozliczenia ww. transakcji związanych z przywozem towarów z Niemiec do Polski.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionej sprawie mamy do czynienia z dwiema odrębnymi dostawami towarów dokonanymi przez Spółkę niemiecką, tj. nietransakcyjnym przemieszczeniem towarów własnych Spółki niemieckiej z terytorium Niemiec do Magazynu na terytorium Polski w celu dalszej sprzedaży oraz krajową dostawą towarów na rzecz Spółki polskiej w momencie pobrania ich z Magazynu.

Z wniosku wynika bowiem, że Spółka niemiecka dokonuje przemieszczenia z terytorium Niemiec na terytorium kraju należących do niej towarów, które przeznaczone są do sprzedaży na rzecz Spółki polskiej, która następnie dokonuje dalszej dostawy do ostatecznych konsumentów. Jak wskazano we wniosku, towary będące przedmiotem dostaw są przechowywane w prowadzonym przez Spółkę polską Magazynie na terytorium kraju do momentu pobrania przez Spółkę polską w celu dalszej sprzedaży, po znalezieniu ostatecznego konsumenta do tego momentu towary pozostają własnością Spółki niemieckiej. Strony uzgodniły, że do sprzedaży towarów przez Spółkę niemiecką na rzecz Spółki polskiej dochodzi w momencie wydania towarów przez Spółkę polską ostatecznemu konsumentowi, co ma miejsce w sklepach detalicznych prowadzonych przez Spółkę polską. Pobranie z Magazynu oznacza sprzedaż towarów od Spółki niemieckiej do Spółki polskiej w celu dalszej odsprzedaży do finalnego konsumenta. Dopiero wtedy dochodzi zatem do przeniesienia prawa do rozporządzania pobranym towarem jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ustawy - Spółka polska przejmuje ryzyka związane z towarami oraz może decydować komu i po jakiej cenie je sprzeda. Do momentu pobrania towarów z Magazynu przez Spółkę polską, w każdym czasie Spółka niemiecka może zdecydować o wycofaniu danego towaru ze sprzedaży na terenie Polski.

Jak wskazują przedstawione wyższej regulacje, miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych jest miejsce, w którym te towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Natomiast w przypadku towarów, które nie są wysyłane lub transportowane z jednego państwa do drugiego, miejscem ich dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zatem w opisanej sprawie miejscem dostawy towarów, będących przedmiotem transakcji pomiędzy Spółką niemiecką a Spółką polską, jest Magazyn, w którym towary te znajdują się w momencie ich pobrania przez nabywcę (Spółkę polską), czyli terytorium Polski. Transakcja ta stanowi więc krajową dostawę towarów, opodatkowaną na zasadach przewidzianych dla czynności wykonywanych w Polsce.

Natomiast dla transakcji przemieszczenia towarów własnych Spółki niemieckiej z terytorium Niemiec na terytorium kraju, w celu ich późniejszej sprzedaży, znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 1 ustawy. W tym przypadku występuje bowiem przemieszczenie przez podatnika podatku od wartości dodanej (Spółkę niemiecką) towarów należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (Niemiec) na terytorium kraju, i towary te służą działalności gospodarczej podatnika, tj. dostawie towarów podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski. Tym samym, Spółka niemiecka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również prawo Spółki polskiej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę niemiecką, dokumentujących opisaną wyżej krajową dostawę towarów.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT regulują przepisy art. 86 ustawy. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy).

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedstawionej sprawie Spółka polska nabywa od Spółki niemieckiej na terytorium kraju towary, które wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży w sklepach detalicznych na rzecz konsumentów.

Tym samym spełnione są warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy i Spółce polskiej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez sprzedawcę, dokumentujących przedmiotowe dostawy towarów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 również jest prawidłowe.

We wniosku wskazano ponadto, że poza dostawą towarów, na postawie Umowy, Spółka polska wspiera Spółkę niemiecką w procesie przechowywania i eksponowania towarów w Polsce. Spółka polska przechowuje i eksponuje należące do Spółki niemieckiej towary przeznaczone do późniejszej sprzedaży w prowadzonych przez siebie sklepach detalicznych (Magazynach). Za to świadczenie Spółce polskiej należy się od Spółki niemieckiej wynagrodzenie, którego wysokość obliczana jest miesięcznie w oparciu o kwotę wszystkich ponoszonych kosztów i wydatków, które można bezpośrednio przypisać przechowywaniu produktów w sklepach detalicznych. Spółka polska co miesiąc przedstawia Spółce niemieckiej zestawienie kosztów i wydatków poniesionych w związku z przechowaniem i ekspozycją towarów, na podstawie którego wystawia miesięczną fakturę za opisane świadczenie.

Spółka polska jest zobowiązana do ścisłego przestrzegania wytycznych odnoszących się do odpowiedniej formy prowadzenia sklepów detalicznych wg standardów Grupy, w tym w zakresie przechowywania i ekspozycji. Spółka niemiecka ma prawo - w godzinach pracy Spółki polskiej i po jej zawiadomieniu - do monitorowania przestrzegania tych wytycznych przez sklepy detaliczne oraz kontrolowania sklepów i produktów znajdujących się w sklepach. Usługa przechowywania i ekspozycji towarów obejmuje wszelkie czynności potrzebne do bezpiecznego przechowywania towarów, zabezpieczenia ich przed uszkodzeniem i innymi czynnikami zewnętrznymi (środowiskowymi) w celu zagwarantowania, że sprzedawane towary spełniają standardy nakładane przez Grupę.

W odniesieniu do sprzedaży klientom finalnym, towary są prezentowane na powierzchni sprzedażowej sklepów detalicznych. Poprawna, tj. zgodna z wytycznymi Grupy ekspozycja towarów, również leży w zakresie usług świadczonych przez Spółkę.

W szczególności usługi przechowywania i ekspozycji świadczone przez Spółkę polską na rzecz Spółki niemieckiej obejmują następujące czynności pracowników Spółki:

• odbieranie przywożonych towarów;

• potwierdzenie przywozu towarów;

• sprawdzenie jakości i ilości przywiezionego towaru;

• umieszczanie produktów na wyznaczonych półkach w sklepach i przysklepowych zapleczach;

• przechowywanie towarów na półkach w sklepach i w przysklepowych zapleczach;

• regularne sprawdzanie dostępności poszczególnych rodzajów produktów na półkach;

• dopilnowanie, aby towary były prawidłowo prezentowane na półkach sklepowych (zgodnie z wytycznymi Grupy stosowanymi wobec dystrybutorów).

Wnioskodawca nadmienił również, że wynagrodzenie za czynności przechowania i ekspozycji towarów nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia za dostawę towarów - nie ma ścisłego związku między tym wynagrodzeniem a zrealizowanymi dostawami. Wynagrodzenie nie ma wpływu na cenę dostarczanych towarów, gdyż dotyczy czynności odrębnych od dostawy towarów, stanowiących odrębne świadczenie.

Przedmiotem zapytania Zainteresowanych jest potwierdzenie, czy prawidłowo traktują oni powyższe świadczenie, tj. przechowywanie i ekspozycja towarów, jako usługę wykonywaną przez Spółkę polską na rzecz Spółki niemieckiej.

Z cytowanych na wstępie przepisów ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Definicja świadczenia usług zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Usługą jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Przy czym, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Warunki te winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia - wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a Spółka niemiecka jest beneficjentem działań podejmowanych Spółkę polską. Jak bowiem wskazano we wniosku, Zainteresowani zawarli Umowę regulującą wzajemną współpracę, na podstawie której Spółka ma wykonywać na rzecz Spółki niemieckiej czynności związane z przechowywaniem i ekspozycją towarów - zatem między Stronami istnieje stosunek prawny określający świadczenie. Zgodnie z ww. Umową za świadczenia te (określone jako przechowywanie i ekspozycja towarów) Spółce polskiej należy się wynagrodzenie od Spółki niemieckiej, a jego wysokość ma być obliczana w oparciu o kwotę wszystkich kosztów i wydatków, które można bezpośrednio przypisać przechowywaniu produktów w sklepach detalicznych zgodnie z wytycznymi Spółki niemieckiej. Zatem istnieje wynagrodzenie oraz jego bezpośredni związek ze świadczonymi usługami. Spółka niemiecka jest bezpośrednim beneficjentem usługi przechowania i ekspozycji towarów świadczonej przez Spółkę polską. Korzyścią Spółki niemieckiej jest w tym przypadku możliwość przechowywania własnych towarów na terenie Polski oraz dokonywania natychmiastowych dostaw na rzecz Spółki polskiej (gdy tylko ta znajdzie finalnego konsumenta). Ponadto usługa odpowiedniej ekspozycji (prezentacji) towarów zgodnie z wytycznymi Spółki niemieckiej wpływa na zwiększenie sprzedaży towarów marki P. w Polsce. Wymienione czynności służą realizacji strategii sprzedażowej Spółki niemieckiej w Polsce polegającej na stałej obecności na rynku jej produktów oraz ich odpowiedniej prezentacji w sklepach detalicznych prowadzonych przez Spółkę polską.

W konsekwencji, czynności przechowywania i ekspozycji towarów wykonywane przez Spółkę polską na rzecz Spółki niemieckiej stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że pobierane przez Spółkę polską opłaty na podstawie zawartej pomiędzy Stronami Umowy stanowią wynagrodzenie za te usługi, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 uznaje się za prawidłowe.

W przypadku świadczenia usług, w celu prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności należy określić miejsce wykonania danej usługi, które wskaże, czy usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług została zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie zaś do ust. 2 ww. przepisu, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Kwestia uregulowana powyższymi przepisami jest przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy sformułowanych w pytaniu nr 4, w szczególności - czy dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usług objętym pytaniem nr 3 należy przyjąć, że Spółka niemiecka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w związku wykonywanymi na terytorium kraju czynnościami.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy, nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Jednakże, dla ujednolicenia stosowanych w państwach członkowskich UE zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu, definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r., zwanego dalej rozporządzeniem.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, ww. rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

• art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

• począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

• do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

• art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dziedzinie podatku VAT, pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznacza wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny. O ww. miejscu można zatem mówić, jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyroki: C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 FaabordGelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

W wyroku w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy) Trybunał wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Z kolei, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease, przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce konieczność odwołania się do wyroków TSUE wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc stworzyć wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającej z rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności. Jak wynika z samej nazwy, stały - to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Oznacza to, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na przedstawione kryteria trzeba stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Koniecznym dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności jest, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot oraz czy jest to własna infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

W przedstawionej sprawie Spółka niemiecka, która posiada siedzibę na terytorium Niemiec, zajmuje się dystrybucją produktów marki P. na obszarze Unii Europejskiej. Spółka ta jest zarejestrowana dla celów podatku VAT również w Polsce. Na podstawie Umowy zawartej ze Spółką polską, należącą do tej samej grupy kapitałowej, Spółka niemiecka dostarcza do Polski towary ww. marki, których dystrybucją na terytorium kraju zajmuje się Spółka polska.

Wnioskodawca wskazał, że Spółka niemiecka nie posiada na terytorium Polski oddziału (filii), przedstawicielstwa, ani biura, nie dysponuje też zasobami technicznymi (maszynami, sprzętem komputerowym, wyposażeniem) niezbędnymi do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Magazyny, w których przechowywane są towary należące do Spółki niemieckiej, nie są własnością Spółki niemieckiej ani nie są one przez nią wynajmowane, ale wynajmowane są przez Spółkę polską. Na dzień złożenia wniosku Spółka niemiecka nie posiada ani nie wynajmuje w Polsce żadnych pomieszczeń (w tym biur, fabryk ani magazynów). Spółka niemiecka nie zatrudnia w Polsce pracowników, jak również w Polsce nie przebywają na stałe żadni pracownicy Spółki niemieckiej.

Jednocześnie z wniosku wynika, że na podstawie ww. Umowy Spółka niemiecka dostarcza towary z Niemiec bezpośrednio do sklepów detalicznych - Magazynów na terytorium Polski prowadzonych przez Spółkę polską. Czynność ta jak ustalono powyżej w odpowiedzi na pytanie 1 stanowi dla Spółki niemieckiej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, podlegające opodatkowaniu w Polsce. Spółka niemiecka dokonuje również krajowych dostaw towarów na rzecz Spółki polskiej, do których dochodzi w Magazynach w momencie sprzedaży towarów ostatecznym klientom przez Spółkę polską.

Spółka niemiecka jest zobowiązana do dostarczania produktów do Spółki polskiej w taki sposób, aby była ona w stanie sprostać popytowi na towary. W celu zapewnienia możliwości uzupełniania zapasów towarów na czas oraz monitorowania poziomu zapasów towarów w Magazynach, Spółka niemiecka zapewnia system operacyjny obsługi sklepów, który jest używany zarówno przez Spółkę niemiecką, jak i Spółkę polską. Spółki pracują na wspólnym oprogramowaniu on-line (system detaliczny RetailPro), stanowiącym element infrastruktury administracyjnej, z której korzystają różne spółki z Grupy dla ujednolicenia systemu wymiany danych między spółkami. System ten jest utrzymywany przez Spółkę niemiecką na potrzeby centralnego planowania i raportowania finansowego.

Spółka polska nie ponosi odpowiedzialności za utratę lub uszkodzenie towarów znajdujących się w magazynach, odpowiada za to Spółka niemiecka. Spółka polska na własny koszt ubezpiecza towar w Magazynach, ale przenosi te koszty na Spółkę niemiecką. Do momentu pobrania towarów z Magazynu przez Spółkę polską, w każdym czasie Spółka niemiecka może wycofać określone produkty ze sprzedaży w Polsce.

Spółka polska prowadzi (wynajmuje) opisane Magazyny w celu nabycia i sprzedaży detalicznej produktów Spółki niemieckiej oraz świadczenia usług na rzecz Spółki niemieckiej. Poza dostawą towarów na rzecz Spółki polskiej, na postawie ww. Umowy Spółka niemiecka nabywa bowiem od Spółki polskiej usługi związane z przechowywaniem i eksponowaniem w sklepach detalicznych (Magazynach) towarów należących do Spółki niemieckiej. Świadczenia te Spółka polska wykonuje wyłącznie na rzecz Spółki niemieckiej i służą one co podkreślono we wniosku - realizacji strategii sprzedażowej Spółki niemieckiej w Polsce polegającej na stałej obecności na rynku jej produktów oraz ich odpowiedniej prezentacji w sklepach detalicznych prowadzonych przez Spółkę polską.

Spółka polska, jako podmiot wyznaczony przez Grupę (i podlegający Spółce niemieckiej) do prowadzenia sprzedaży detalicznej na terytorium Polski, jest zobowiązana do utrzymywania powierzchni do przechowywania i ekspozycji towarów. Jak wskazał Wnioskodawca, w konsekwencji bycia lokalnym dystrybutorem Spółki niemieckiej, prowadzenie Magazynów przez Spółkę polską jest ściśle powiązane ze sprzedażą detaliczną, której prowadzanie na terytorium Polski jest zadaniem Spółki polskiej w ramach Grupy. Przechowywanie i ekspozycja towarów w Magazynach oraz sprzedaż towarów są ze sobą powiązane.

Zgodnie z Umową, Spółka polska jest zobowiązana do ścisłego przestrzegania wytycznych Spółki niemieckiej odnoszących się do odpowiedniej formy prowadzenia sklepów detalicznych wg standardów Grupy (w tym w zakresie przechowywania i ekspozycji). W celu kontroli przestrzegania tych wytycznych Spółka niemiecka ma prawo - w godzinach pracy Spółki polskiej i po jej zawiadomieniu - do monitorowania realizacji wytycznych przez sklepy detaliczne oraz kontrolowania sklepów i produktów znajdujących się w sklepach. Jeden z pracowników Spółki polskiej (Area Manager) ma w zakresie swoich obowiązków nadzór i zarządzanie sklepami detalicznymi (w tym także sprawowanie nadzoru nad przestrzeganiem wytycznych Spółki niemieckiej odnoszących się do odpowiedniej formy sklepów detalicznych).

Ponadto, zgodnie z globalną strategią sprzedaży detalicznej Grupy, zespół marketingowy Spółki niemieckiej wspiera Spółkę polską w planowaniu i realizacji lokalnych strategii i kampanii marketingowych w sklepach detalicznych. Wsparcie to polega na dostarczaniu przez Spółkę niemiecką wytycznych dotyczących strategii sprzedaży detalicznej oraz udostępnieniu Spółce polskiej przygotowanych przez Grupę materiałów marketingowych promujących sprzedaż produktów w sklepach Spółki. Menedżerowie sklepów prowadzonych przez Spółkę polską są zobowiązani do przestrzegania wytycznych dotyczących wprowadzania produktów, posiadania odpowiednich materiałów marketingowych w sklepach oraz odpowiedniego przygotowywania ekspozycji w oknach sklepowych.

Spółka niemiecka udziela Spółce polskiej wsparcia również przy negocjacji umów najmu powierzchni sklepowych prowadzonych przez Spółkę polską, tj. uczestniczy w wyborze lokalizacji dla sklepów oraz negocjowaniu umów najmu lokali. W ramach Spółki niemieckiej istnieje centralny zespół zajmujący się kwestiami najmu powierzchni handlowych, który ma za zadanie wspierać w tym zakresie nie tylko Spółkę, ale także innych wyznaczonych europejskich dystrybutorów. Wsparcie zespołu centralnego oszczędza Spółce kosztów angażowania w tym celu własnych zasobów ludzkich czy też kosztów zatrudnienia zewnętrznych agentów w celu wykonania tych zadań. W praktycznym wymiarze ww. wsparcie objawia się udziałem pracownika Spółki niemieckiej w negocjacjach nowej umowy najmu w Polsce.

Co istotne, Umowa pomiędzy Spółką polską a Spółką niemiecką dotycząca dostaw towarów oraz świadczeń w zakresie przechowywania i ekspozycji towarów została zawarta na czas nieokreślony z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia. Natomiast umowy najmu Magazynów zawierane są na czas określony - zwyczaj 5 lub 10 lat z możliwością przedłużenia.

Wnioskodawca nadmienił również, że Spółkę polską obowiązują polityki Grupy ustalane przez Spółkę niemiecką na całą Europę dotyczące wybranych kwestii administracyjnych, np. zasad wynagradzania pracowników Grupy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że Spółka niemiecka w związku z opisaną, prowadzoną w Polsce działalnością, posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazują na to powyższe okoliczności, z których wynika, że zostały spełnione kryteria: posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce ciągła obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, a także obecność koniecznych zasobów technicznych, czyli tzw. infrastruktura techniczna pozwalająca na prowadzenie tej działalności. W związku z tym, zostanie również spełnione kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy infrastrukturą techniczną i personelem a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które przesądza o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę niemiecką w Polsce.

Jak już wyżej wskazano, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast co należy podkreślić czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot oraz własna infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Zatem do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, w taki sposób, że umożliwia mu to odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

W niniejszej sprawie Spółka niemiecka spełnia przesłanki do uznania opisanej we wniosku działalności w zakresie sprzedaży towarów, realizowanej w ramach modelu dystrybucji opartego o sklepy detaliczne (Magazyny) Spółki polskiej oraz świadczone przez nią usługi w zakresie przechowywania i ekspozycji towarów, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W stworzonej strukturze działalności Spółki niemieckiej, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z dostarczaniem, magazynowaniem i sprzedażą produktów wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych.

Spełnione jest zatem kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przedstawione okoliczności wskazują, że Spółka niemiecka posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy sprzedaży towarów oraz nabywaniu i wykorzystywaniu usług.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje okoliczność, że Magazyny w Polsce, do których towary Spółki niemieckiej są dostarczane, w których są przechowywane, eksponowane i sprzedawane, są wynajmowane przez polskiego dystrybutora, który jednocześnie świadczy na rzecz Spółki niemieckiej usługi związane z przechowywaniem i eksponowaniem tych towarów w celu ich sprzedaży. Jak już bowiem skazano, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Chociaż formalnie Spółka niemiecka nie posiada zasobów technicznych i personalnych na terenie kraju, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Zatem, zasoby techniczne nie muszą należeć do tej Spółki (tzn. być jej własnością), jak również nie musi ona zatrudniać własnych pracowników. Wystarczające jest bowiem ich odpowiednie wykorzystanie, aby stwierdzić, że Spółka niemiecka na terytorium kraju dysponuje zapleczem personalnym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną, wystarczającą do prowadzenia, w sposób permanentny, działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów, charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce ciągła obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia tej działalności.

W związku z powyższym, spełnione jest również kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy wykorzystywaną infrastrukturą techniczną i personelem a dokonywaniem na terytorium kraju czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które przesądza o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę niemiecką w Polsce.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedstawionej sprawie wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej Spółki niemieckiej, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje aktywność Spółki niemieckiej na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Oznacza to, że w tym przypadku dla określenia miejsca świadczenia opisanych we wniosku usług, nabywanych przez Spółkę niemiecką od Spółki polskiej, znajdzie zastosowanie regulacja art. 28b ust. 2 ustawy, zgodnie z którą jeżeli usługi są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem ich świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zasadę tę należy stosować, gdy przepisy szczególne art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalania miejsca świadczenia.

Trzeba bowiem wskazać, że w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

W niniejszej sprawie, ustalając miejsce świadczenia usług przechowywania i ekspozycji towarów należy rozważyć, czy mogą one zostać zakwalifikowane do usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy. Przepis ten stanowi jeden z wyjątków od ogólnej zasady wynikającej z art. 28b ustawy, i stosuje się go - w określonych sytuacjach - m.in. w przypadku usług magazynowania.

Zgodnie z tą regulacją, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości

Użyty w przepisie art. 28e ustawy zwrot usług związanych z nieruchomościami stanowi katalog otwarty, jednak w zakresie stosowania tej normy mieści się jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością. Koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ma więc zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia. W takim przypadku o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy.

W świetle orzecznictwa TSUE, aby można uznać, że usługa magazynowania podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz

• usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

Jak wskazano we wniosku, Spółka niemiecka, w ramach nabywanych od Spółki polskiej świadczeń, nie ma i nie będzie miała prawa używania całości lub wyraźnie określonej części konkretnej nieruchomości (Magazynu), ani nie ma i nie będzie miała prawa do zarządzania przestrzenią magazynową.

Okoliczność ta przesądza, że nabywane przez Spółkę niemiecką usługi przechowywania towarów nie mają wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością, jaką jest w tym przypadku Magazyn, i nie spełniają przesłanek dla uznania ich za opodatkowane w miejscu, w którym znajduje się Magazyn (nieruchomość), ponieważ w tym przypadku Magazyn ten nie stanowi przedmiotu (istoty) świadczenia i usługobiorca nie ma prawa używania wyraźnie określonej nieruchomości. W konsekwencji, w niniejszej sprawie art. 28e ustawy nie znajduje zastosowania.

Skoro więc usługobiorca (Spółka niemiecka) posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczone są ww. usługi, miejsce świadczenia tych usług należy ustalić na podstawie przepisu art. 28b ust. 2 ustawy. Oznacza to, że miejscem świadczenia opisanych usług przechowywania i ekspozycji towarów na rzecz Spółki niemieckiej jest miejsce, gdzie nabywca usług posiada to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, usługi te podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju, a podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu tego świadczenia jest usługodawca.

Przepisy ustawy nakładają na podatnika obowiązek udokumentowania dokonanej sprzedaży fakturą. Usługodawca winien więc wystawić fakturę VAT zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, gdzie stwierdza się, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W przedstawionej sprawie Spółka polska powinna wystawić na rzecz Spółki niemieckiej faktury dokumentujące wykonane usługi z naliczonym podatkiem VAT według stawki właściwej dla tych usług.

Wobec powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 4 należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy Organ wskazuje, że dotyczą one indywidualnych spraw podmiotów, dla których zostały wydane i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w stosunku do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto tut. Organ podkreśla, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej