Temat interpretacji

Wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Rozliczenie podatku naliczonego, należnego oraz wystawianie faktur, faktur korygujących i not korygujących przed dniem podziału, w dniu podziału i po dniu podziału.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2016 r. (data wpływu 29 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• wskazania, który z podmiotów będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności składających się na dostawy towarów i usługi wykonywane w ramach działalności objętej ZCP, realizowanych do dnia podziału, jeżeli zakończenie tych transakcji (a tym samym obowiązek podatkowy w VAT) nastąpi w dniu lub po dniu podziału;
• wskazania, który z podmiotów będzie zobowiązany do rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, a odpowiednia faktura dokumentując tego typu czynności zostanie wystawiona przed datą podziału lub po tej dacie (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy);
• wskazania, który z podmiotów będzie uprawniony do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z ZCP dotyczących czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie sprzed dnia podziału, a fakturę wystawioną przez dostawcę/usługodawcę otrzymano w dniu lub po dniu podziału, także w przypadku wystawienia faktury na Spółkę dzieloną;
• wskazania, który z podmiotów powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w dniu lub po dniu podziału;
• wskazania, który z podmiotów będzie uprawniony/zobowiązany do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z ZCP, a otrzymanych w dniu lub po dniu podziału;
• wskazania, który z podmiotów powinien odliczyć podatek VAT z faktur dotyczących działalności ZCP, wystawionych przez sprzedawców w dniu i po dniu podziału na Spółkę dzieloną, w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawi faktury korygującej wskazującej Spółkę przejmującą jako nabywcę;
• wskazania, który z podmiotów będzie uprawniony do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących sprzedażowych związanych z ZCP, które zostały wystawione przez spółkę dzieloną przed podziałem, a wobec których możliwość umniejszenia nastąpi po podziale;
• wskazania, który z podmiotów będzie zobowiązany, w zakresie rozliczeń alokowanych do ZCP, do złożenia deklaracji podatkowej w VAT za okres rozliczeniowy przypadający przed dniem podziału oraz zapłaty podatku za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty podatku i złożenia deklaracji wystąpi po podziale

jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 21 marca 2016 r. o doprecyzowanie formy doręczenia interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A (dalej Spółka lub Spółka dzielona lub Wnioskodawca) jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Większościowym udziałowcem spółki jest spółka akcyjna, podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej jako: Spółka przejmująca).

Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności dystrybucja akcesoriów komputerowych oraz sprzętu elektronicznego (dalej: Podstawowa działalność). Wnioskodawca prowadzi także działalność dodatkową (niedystrybucyjną), obejmującą przede wszystkim udostępnianie i zarządzanie posiadanymi przez Spółkę dzieloną nieruchomościami.

Jednym z elementów strategii grupy kapitałowej, do której należy Spółka jest m.in. oddzielenie podstawowej działalności operacyjnej od funkcji związanych z zarządzaniem nieruchomościami.

Planowane oddzielenie działalności podstawowej od działalności związanej z zarządzaniem nieruchomościami nastąpi poprzez podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze Spółki do Spółki, tj. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej jako: KSH), zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Skutkiem wskazanego podziału będzie przeniesienie części przedsiębiorstwa, stanowiącej zorganizowany zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań, związanych z Podstawową działalnością, do Spółki przejmującej. Wskazany zespół składników będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (dalej jako: ZCP).

Część majątku, która pozostanie po dokonanym podziale w Spółce będzie również stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie to część przedsiębiorstwa związana z udostępnianiem oraz zarządzaniem nieruchomościami.

Podział przez wydzielenie Spółki nastąpi na dany dzień (dalej jako dzień podziału).

Na moment podziału obie spółki będą czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce.

W związku z dokonanym podziałem, na mocy art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, ze zm.), do Spółki przejmującej przejdzie ze Spółki zakład pracy. W konsekwencji Spółka przejmująca stanie się pracodawcą dla pracowników zatrudnionych obecnie w Spółce.

Rok podatkowy obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym. W związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki dzielonej oraz Spółki przejmującej.

Rozliczenia CIT związane z transakcjami, zawartymi przed i po dniu podziału

Możliwe jest, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka może uzyskać przychody, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, datą powstania przychodu będzie dzień podziału lub okres po dniu podziału, podczas gdy dotyczą one również świadczeń/operacji zrealizowanych do dnia podziału. Powyższe będzie mieć również analogiczne zastosowanie do kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością. Ponadto mogą wystąpić sytuacje, w których wydatki związane z wydzielanym ZCP zostaną faktycznie poniesione przed dniem podziału przez Spółkę dzieloną, a jednocześnie przychody, z którymi wskazane wydatki będą bezpośrednio związane, zostaną osiągnięte w dniu lub po dniu podziału już przez Spółkę przejmującą.

Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi przed i po dniu podziału

Możliwe jest, że do dnia podziału Spółka dokona określonych czynności składających się na transakcje dostawy towarów i świadczenia usług realizowanych na rzecz nabywców/ usługobiorców w ramach Podstawowej Działalności dotyczącej ZCP, co do których moment ich wykonania/zakończenia, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej VAT) powstanie w dniu podziału lub w okresach następnych. Dotyczy to przypadków, dla których obowiązek podatkowy rozpoznawany jest na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT, dla których nie otrzymano płatności (zaliczki) przed ich wykonaniem. Przykładowo, nastąpi wykonanie usługi rozliczanej w następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych (tj. z końcem miesiąca powstanie dla niej obowiązek podatkowy w VAT), gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółki.

Mogą również wystąpić przypadki, kiedy dla czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed datą podziału lub po tej dacie (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy). Przykładowo, faktura za najem za dany miesiąc, wystawiona z góry lub z dołu, gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółki.

Analogicznie, w zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę towarów lub usług w kraju, dotyczących Działalności Podstawowej objętej ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie przed dniem podziału, lecz odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje (i) zostanie otrzymana przed dniem podziału lub (ii) zostanie otrzymana po dniu podziału (przy czym faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółkę, jak i na Spółkę przejmującą).

Korekta rozliczeń

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej

Możliwe jest, że w dniu lub po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej ze Spółki ZCP, zrealizowanej do dnia podziału.

Możliwe jest również, iż w dniu lub po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianym ZCP za okres przed dniem podziału.

Możliwe są wreszcie sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji i zeznań podatkowych Spółki.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że z takim samym wnioskiem o interpretację jednocześnie wystąpiła również Spółka przejmująca.

Wynagrodzenia pracowników

Wynagrodzenia pracowników Spółki wypłacane są nie później, niż do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za miesiąc poprzedzający podział zostanie wypłacone do 10 dnia miesiąca, w którym nastąpi podział. W związku z tym, możliwa jest sytuacja, że wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia pracowników wydzielanej ZCP za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału zostaną poniesione przez Spółkę przejmującą (możliwe jest to w przypadku, gdy dzień podziału przypadnie przed 10 dniem miesiąca kalendarzowego, a jednocześnie przed faktyczną wypłatą wynagrodzeń za poprzedni miesiąc). Zważywszy na dokonanie płatności w terminie, wynagrodzenie za miesiąc poprzedzający podział, rozpoznane ono zostanie jako koszt uzyskania przychodów tego właśnie miesiąca. Z kolei zapłata składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę, podlegać będzie zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty.

Wynagrodzenia pracowników związanych z ZCP wydzielaną do Spółki przejmującej za miesiąc podziału zostaną wypłacone (postawione do dyspozycji) zgodnie z terminem wypłaty wynagrodzeń (tj. nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi podział). Obowiązek wypłaty tego wynagrodzenia będzie ciążył na Spółce przejmującej. Wnioskodawca przy tym zaznacza, że zasady wypłaty wynagrodzeń analogiczne do obowiązujących w Spółce będą również obowiązywać w Spółce przejmującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Który z podmiotów będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności składających się na dostawy towarów i usługi wykonywane w ramach działalności objętej ZCP, realizowane do dnia podziału, jeżeli zakończenie tych transakcji (a tym samym obowiązek podatkowy w VAT) nastąpi w dniu lub po dniu podziału... (pytanie oznaczone we wniosku nr 10)
2. Który z podmiotów będzie zobowiązany do rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed datą podziału lub po tej dacie (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy)... (pytanie oznaczone we wniosku nr 11)
3. Który z podmiotów będzie uprawniony do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z ZCP dotyczących czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie sprzed dnia podziału, a fakturę wystawioną przez dostawcę i usługodawcę otrzymano w dniu lub po dniu podziału, także w przypadku wystawienia faktury na Spółkę dzieloną... (pytanie oznaczone we wniosku nr 12)
4. Który z podmiotów powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w dniu lub po dniu podziału... (pytanie oznaczone we wniosku nr 13)
5. Który z podmiotów będzie uprawniony/zobowiązany do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z ZCP, a otrzymanych w dniu lub po dniu podziału... (pytanie oznaczone we wniosku nr 14)
6. Który z podmiotów powinien odliczyć podatek VAT z faktur dotyczących działalności ZCP, wystawionych przez sprzedawców w dniu i po dniu podziału na Spółkę dzieloną w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawi faktury korygującej wskazującej Spółkę przejmującą jako nabywcę... (pytanie oznaczone we wniosku nr 15)
7. Który z podmiotów będzie uprawniony do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących sprzedażowych związanych z ZCP, które zostały wystawione przez Spółkę dzieloną przed podziałem, a wobec których możliwość umniejszenia nastąpi po podziale...(pytanie oznaczone we wniosku nr 16)
8. Który z podmiotów będzie zobowiązany, w zakresie rozliczeń alokowanych do ZCP, do złożenia deklaracji podatkowej w VAT za okres rozliczeniowy przypadający przed dniem podziału oraz zapłaty podatku za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty podatku i złożenia deklaracji wystąpi po podziale... (pytanie oznaczone we wniosku nr 17)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1 i 2 (stanowisko w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 10 i 11)

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) dalej: OP, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP).

Regulacja powyższa jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej (częściowej). Oznacza to, że Spółka przejmująca jest następcą podatkowym Spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie (i) pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa; (ii) powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem stanami otwartymi) oraz (iii) nie zostały zrealizowane przez Spółkę dzieloną (są nadal stanami otwartymi na dzień podziału).

A contrario w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są prawa i obowiązki, to te z nich które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą stanami otwartymi).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie stany otwarte, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. pozostaje w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Na gruncie regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) dalej: ustawa o VAT, należy uznać, że w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do Spółki dzielonej i Spółki przejmującej obowiązku rozpoznania podatku należnego będzie decydować data powstania tego obowiązku.

W konsekwencji, jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie transakcji realizowanych w ramach ZCP (Działalność Podstawowa) powstanie do dnia podziału zobowiązanym do jego uwzględnienia w rozliczeniach VAT będzie Spółka dzielona. Natomiast jeżeli obowiązek ten powstanie w dniu lub po dniu podziału, to będzie uwzględniany w rozliczeniach Spółki przejmującej. Bez znaczenia powinien pozostawać tu fakt, czy transakcje były realizowane przed czy po dniu podziału.

Oznacza to, że w przypadku:

1. czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych (art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT), w przypadku czynności składających się na dostawy towarów i usługi realizowane w ramach działalności objętej ZCP, rozpoczętych i realizowanych przed dniem podziału, jeżeli zakończenie tych czynności (a tym samym obowiązek podatkowy w VAT) nastąpi w dniu lub po dniu podziału, to Spółka przejmująca będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tego tytułu,
2. czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub w innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed datą podziału (tj. powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy), to Spółka dzielona zobowiązana będzie do rozpoznania podatku należnego z tego tytułu,
3. czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona w dniu lub po dacie podziału (tj. powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy), to Spółka przejmująca zobowiązana będzie do wystawienia tej faktury oraz rozpoznania podatku należnego z tego tytułu.

Stanowisko takie jest jednoznacznie potwierdzane przez organy podatkowe m.in.:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/5-4/MN;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-185/14/BM;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/443-1248/14/EJ;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-3/BH;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., IBPP1/443-1220/10/BM.

Ad 3 (stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 12)

W odniesieniu do podatku naliczonego, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych na rzecz Spółki dzielonej dostaw lub usług, związanych z realizowaną w ramach ZCP Działalnością Podstawową, powstanie przed dniem podziału a odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje zostanie otrzymana w dniu lub po dniu podziału, do odliczenia VAT z takiej faktury uprawniona nie będzie Spółka dzielona (nawet jeśli faktura ta wystawiona będzie na Spółkę dzieloną).

Jednocześnie, Spółka dzielona, a nie spółka przejmująca, będzie uprawniona do odliczenia VAT z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych dostaw lub usług powstanie przed dniem podziału a Spółka dzielona otrzyma przed dniem podziału odpowiednią fakturę dokumentującą te transakcje.

Podobnie, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych dostaw lub usług, związanych z realizowaną w ramach ZCP Działalnością Podstawową, powstanie przed dniem podziału a Spółka dzielona otrzyma przed dniem podziału odpowiednią fakturę dokumentującą te transakcje, lecz nie dokona odliczenia VAT z takiej faktury, to Spółka dzielona będzie uprawniona do odliczenia z niej VAT naliczonego w kolejnych 2 miesiącach po miesiącu, w którym powstało prawo do odliczenia w zakresie danej transakcji (tj. powstał obowiązek podatkowy i otrzymano fakturę od dostawcy/usługodawcy).

W zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę zależną towarów lub usług w kraju, dotyczących Działalności Podstawowej objętej ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie przed dniem podziału, lecz odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje (i) zostanie otrzymana przed dniem podziału lub (ii) zostanie otrzymana po dniu podziału (przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółkę zależną, jak i na Spółkę).

Zgodnie z wyrażoną w art. 93c OP zasadą sukcesji, prawa i obowiązki podatkowe, które na dzień podziału są stanami otwartymi i które będą podlegały konkretyzacji w dniu przejęcia lub po nim przechodzą na Spółkę Przejmującą.

Na gruncie regulacji ustawy o VAT zasadę tę należy interpretować, że w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do Spółki dzielonej i Spółki przejmującej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego będzie decydować data powstania tego prawa do odliczenia.

W świetle powyższego, w odniesieniu do podatku naliczonego Spółka dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstało (tj. powstał obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) przed dniem podziału a Spółka dzielona była przed dniem podziału w posiadaniu odpowiedniej faktury dokumentującej tą transakcję. W tym wypadku wskazać również należy, że wyłącznie Spółce dzielonej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, w którym obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi powstał przed dniem podziału i przed dniem podziału otrzymano fakturę dokumentującą tą transakcję, jednakże Spółka dzielona nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT w tym zakresie (np. wobec uprawnienia do odliczenia podatku w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Prawo to uległo bowiem konkretyzacji przed dniem podziału i nie może być przedmiotem sukcesji. Natomiast, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT prawo do odliczenia powstanie (tj. powstanie obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) w dniu lub po dniu podziału oraz faktura zostanie otrzymana w dniu lub po dniu podziału (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione przed dniem podziału) uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka przejmująca.

Również to stanowisko potwierdzane jest jednoznacznie przez organy podatkowe (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., IBPP1/443-1220/10/BM).

Jednocześnie należy zauważyć, iż na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, że faktura zakupowa może być wystawiana na Spółkę dzieloną, a odliczenia podatku naliczonego będzie dokonywała Spółka przejmująca (np. w sytuacji, gdy sprzedawcy wystawili fakturę za sprzedaż przed dniem podziału, a faktura została otrzymana po dniu podziału). Faktury wystawiane przed dniem podziału prawidłowo wskazywały bowiem jako nabywcę Spółkę dzieloną. Prawo do odliczenia VAT z takich faktur i brak konieczności korygowania w nich podmiotu będącego nabywcą potwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 22 września 2009 r., sygn. PT1-033- 52/333/0P/PK/78/09.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe, np.:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-18/15/EJ;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-186/14/BM;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-2/BH.

Ad 4 (stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 13)

Do wystawienia i ujęcia korekt faktur sprzedażowych związanych z działalnością wydzielanego ZCP w zakresie:

1. faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału będzie zobowiązana Spółka dzielona,
2. faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu podziału nie będzie zobowiązana Spółka dzielona (wskazany obowiązek będzie ciążył na spółce przejmującej). Dodatkowo, Spółka dzielona nie będzie zobowiązana do ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Spółkę dzieloną, a moment ujęcia faktury (korekty rozliczeń VAT) przypadał będzie w dniu lub po dniu podziału.

W przyszłości mogą wystąpić sytuacje, gdzie w dniu lub po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży zrealizowanej do dnia podziału.

W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do faktur korygujących sprzedaż decydującym czynnikiem dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia i ujęcia takiej faktury na potrzeby VAT jest moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie jest określenie momentu, na jaki należy ujmować faktury korygujące w zależności od tego, co jest przedmiotem transakcji oraz czy faktura korygująca jest zwiększająca czy zmniejszająca. Można tu bowiem wskazać, że faktura korygująca powinna korygować rozliczenia bądź to na bieżąco w oparciu o potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez odbiorcę (zasada ogólna dla faktur korygujących zmniejszających art. 29a ust. 13 ustawy o VAT), bądź w miesiącu wystawienia faktury korygującej (np. dla przypadków szczególnych wystawiania faktur korygujących zmniejszających art. 29a ust. 15 ustawy o VAT), bądź w miesiącu kiedy dla danej transakcji powstał pierwotnie obowiązek podatkowy (np. dla faktur korygujących wystawianych in plus z uwagi na błąd zaistniały w pierwotnej fakturze na moment dokonania transakcji).

Kluczowe zatem będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment przed dniem podziału faktura powinna zostać wystawiona i ujęta przez właściwą Spółkę dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał na dzień podziału lub po dniu podziału faktura zostanie wystawiona i ujęta przez Spółkę przejmującą.

Biorąc pod uwagę powyższe, do wystawienia i ujęcia korekt faktur sprzedażowych związanych z działalnością wydzielanego ZCP zobowiązana będzie w zakresie:

1. faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału Spółka dzielona,
2. faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu podziału Spółka przejmująca. Dodatkowo, Spółka przejmująca będzie zobowiązana do ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Spółkę dzieloną, a moment ujęcia faktury (korekty rozliczeń VAT) przypadał będzie w dniu lub po dniu podziału.

Przykładowo w sytuacji gdyby: faktura korygująca wystawiona została przez Spółkę dzieloną w dniu 15 września, podział nastąpiłby 20 września, nabywca towarów i usług w dniu 30 września otrzymał fakturę korygującą wystawioną przez Spółkę dzieloną, a potwierdzenie otrzymania wpłynęło do Spółki dzielonej lub Spółki przejmującej 1 października zgodnie z przepisami art. 29a ust. 13 ustawy o VAT korektę tą należałoby ująć jeszcze w rozliczeniu za wrzesień i uprawniona do ujęcia jej w swoich rejestrach i deklaracji VAT będzie Spółka przejmująca.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że analogiczny pogląd wyraził:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-187/14/BM;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-4/BH;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r., ILPP1/443-1157/10-3/BD.

Ad 5 (stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 14)

Zdaniem Wnioskodawcy:

• faktury korygujące zakupowe, co do których prawo i obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu lub po dniu podziału nie będą rozliczane przez Spółkę dzieloną (do ich ujęcia będzie uprawniona/zobowiązana Spółka przejmująca),
• faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem podziału będą ujmowane przez Spółkę dzieloną.

Mogą w przyszłości wystąpić sytuacje, gdzie w dniu lub po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane z ZCP za okres przed dniem podziału.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że nie powinno być wątpliwości, że faktury zakupowe korygujące z tytułu zakupów ściśle związanych ze sprzedażą w tej części, która nie była przedmiotem sukcesji w każdym przypadku będzie ujmowała dla celów VAT Spółka dzielona.

Jeżeli chodzi o faktury korygujące zakupy związane z ZCP, to w opinii Wnioskodawcy, analogicznie do faktur korygujących sprzedażowych, decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do uwzględnienia otrzymanej faktury korygującej oraz korekty wysokości podatku naliczonego będzie moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów skarbowych w tym zakresie (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., IBPP1/443-1224/10/BM).

Oznacza to, że (i) faktury korygujące zakupowe, co do których prawo/obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu lub po dniu podziału będą rozliczane przez Spółkę przejmującą, (ii) faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem podziału będą ujmowane przez Spółkę dzieloną.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe np.:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-188/14/BM;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-4/BH.

Ad 6 (stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 15)

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w dniu lub po dniu podziału sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności ZCP na Spółkę dzieloną, Spółka dzielona nie będzie uprawniona do odliczenia z takiej faktury (uprawnionym do odliczenia z takiej faktury nadal będzie Spółka przejmująca).

Mogą wystąpić w przyszłości sytuacje, w których w dniu oraz po dniu podziału sprzedawcy dokonujący dostawy towarów bądź świadczenia usług na rzecz ZCP przejętej przez Spółkę przejmującą wystawią faktury wskazujące Spółkę dzieloną jako nabywcę.

W takim przypadku, jeżeli faktury te dotyczą działalności ZCP, a prawo do odliczenia podatku powstało w dniu lub po dniu podziału (tj. w dniu lub po dniu podziału zostały spełnione łącznie dwa warunki powstał w zakresie tych transakcji obowiązek podatkowy a Spółka przejmująca posiada odpowiednią fakturę), to zgodnie z zasadami sukcesji, prawo do odliczenia VAT z tych faktur powinno przysługiwać Spółce przejmującej, jako że powstało ono w dniu/po dniu podziału.

Jak wskazywano w odniesieniu do faktur dotyczących okresu sprzed dnia podziału stanowisko to potwierdzane jest jednoznacznie przez organy podatkowe (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., IBPP1/443-1220/10/BM).

Konkluzji tych nie powinien zmieniać fakt, dane jakiej Spółki będą zamieszczone na fakturze. O prawie do odliczenia będzie decydowało bowiem, z działalnością której ze Spółek wiąże się prawo do odliczenia, a nie która Spółka wskazana była jako nabywca. Niedopuszczalna byłaby sytuacja, aby Spółka dzielona odliczała podatek naliczony z faktur, co do których prawo do odliczenia powstało po dniu podziału jedynie z tego powodu, że została ona wskazana na fakturze jako nabywca.

W takim przypadku odliczenie będzie przysługiwało nadal Spółce przejmującej.

W związku z powyższym, jeżeli w dniu lub po dniu podziału sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności ZCP na Spółkę dzieloną, uprawnionym do odliczenia z takiej faktury nadal będzie Spółka przejmująca.

Stanowisko takie potwierdza m.in.:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-21/15/EJ;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2443-712/13-2/BH.

Ad 7 (stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 16)

Zdaniem Wnioskodawcy, do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę Dzieloną związanych z działalnością ZCP zobowiązana będzie:

1. w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi przed dniem podziału Spółka dzielona,
2. w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi w dniu lub po dniu podziału Spółka przejmująca.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

W sytuacji wystawienia faktury korygującej powodującej obniżenie podstawy opodatkowania, obniżenia tego opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego kluczowe zatem będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment przed dniem podziału faktura powinna zostać ujęta przez Spółkę dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał na dzień podziału lub po dniu podziału faktura zostanie ujęta przez Spółkę przejmującą. Do tego, w stosunku do faktur powodujących zmniejszenie kwoty podatku należnego, istotne znaczenie ma moment potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Zatem, biorąc pod uwagę ww. rozważania, do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę Dzieloną związanych z działalnością ZCP zobowiązana będzie:

1. w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi przed dniem podziału Spółka dzielona,
2. w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi w dniu lub po dniu podziału Spółka przejmująca.

Stanowisko takie potwierdza m.in.:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2015 r., sygn. IPPP2/4512-560/15-5/JO.

Ad 8 (stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 17)

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek złożenia deklaracji podatkowej oraz zapłaty podatku za okres poprzedzający dzień, w którym nastąpił podział, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej ZCP (które zgodnie z odpowiednimi przepisami o VAT powinny podlegać ujęciu w rejestrach VAT w datach poprzedzających dzień podziału) będzie ciążył na Spółce dzielonej, gdyż to Spółka dzielona będzie nadal zobowiązana do uwzględnienia tych rozliczeń w składanej przez siebie deklaracji VAT za ten okres.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 93c § 1 OP osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku.

A contrario w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są prawa i obowiązki, to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą stanami otwartymi).

W tej sytuacji obowiązek złożenia deklaracji i rozliczenia podatku alokowanego do ZCP, za okres rozliczeniowy sprzed podziału, będzie spoczywać na Spółce dzielonej. Należy bowiem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot inny niż ten który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany.

Stanowisko takie potwierdza też:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-22/15/EJ;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-196/14/BM;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-5/BH.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że kwestia dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych została rozstrzygnięta w odrębnych pismach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu