Temat interpretacji

opodatkowanie usług badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych kierowców oraz badań psychologicznych

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26.03.2012 r. (data wpływu 05.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

• jest prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych kierowców (bez badań psychologicznych),
• jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług badań psychologicznych.

UZASADNIENIE

W dniu 05.04.2012 r. do wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zakład.... Sp. z o.o. jest spółką, w której 100% udziałów posiada Gmina. Prowadzi działalność w zakresie szpitalnictwa i świadczenia usług medycznych dla mieszkańców. Spółka udziela również świadczeń medycznych z zakresu medycyny pracy, wykonując badania okresowe wstępne i kontrolne na rzecz pracowników zakładów pracy - w trybie przepisów Rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30.05.1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz. U. nr 69 poz. 332 z póź. zm.). Załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia, określa zakres badań dodatkowych i konsultacji specjalistycznych niezbędnych do wykonania w określonych warunkach narażenia zawodowego.

W ramach udzielanych świadczeń medycznych, lekarz medycyny pracy wydaje orzeczenia lekarskie i wystawia zaświadczania na podstawie badania lekarskiego i oceny narażeń występujących na stanowisku pracy pracownikom zatrudnionym jak i pracownikom przystępującym do pracy. W ramach tych badań Spółka wykonuje również badania okresowe i wstępne - między innymi dla pracowników wykonujących zawody: kierowca, operator sprzętu. Na tych stanowiskach pracy wymagana jest od pracowników pełna sprawność psychoruchowa . W związku z czym w zakresie badań profilaktycznych na badania psychologiczne lekarz medycyny pracy kieruje pacjenta do psychologa w celu wykonania testów sprawności psychoruchowej. Spółka ma podpisaną umowę z psychologiem w zakresie udzielania powyższych świadczeń. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, po wykonaniu przedmiotowych usług Spółka wystawia pracodawcom faktury VAT obejmujące cenę wykonanych usług zgodnie z obowiązującym w Spółce cennikiem. Spółka wycenia świadczenia w formie pakietu, w skład którego wchodzą badania psychologiczne lub wycenia szczegółowo poszczególne badania dodatkowe, wśród których są również badania psychologiczne, które musiały być zlecone przez lekarza profilaktyka w celu wydania zaświadczenia potwierdzającego zdolność pracownika do pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy badania wstępne, okresowe i kontrolne wykonywane dla kierowców, którym w celu wydania zaświadczenia jest potrzebne wykonanie badania psychologicznego w ramach medycyny pracy są zwolnione z podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przepis art. 43 ust. 1 pkt . 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), należy uznać, iż zwalnia się od podatku badania profilaktyczne, których skutkiem jest wydanie orzeczenia lekarskiego o braku przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku pracy. Przepis art . 229 pkt . 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr.21, poz. 94) stanowi, że wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne miejsca pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe (...). Art. 229 pkt . 2 Kodeksu pracy normuje, iż pracownik podlega również okresowym badaniom lekarskim. Aktem wykonawczym do art. 229 § 8 Kodeksu Pracy jest rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30.05.1996 roku w sprawie przeprowadzenia badań lekarskich pracowników, z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy. (Dz. U. nr 69 poz. 332 z późn. Zm.) Powyższe rozporządzenie zawiera zakres i częstotliwość badań profilaktycznych pracowników określone w załączniku nr 1 jako wskazówki metodyczne do przeprowadzenia badań profilaktycznych pracowników. Badanie profilaktyczne może zostać rozszerzone o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, jeżeli lekarz stwierdzi, iż jest to niezbędne do prawidłowej oceny zdrowia pracownika. Zgodnie z § 2 ust . 3 rozporządzenia specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe stanowią część badania profilaktycznego.

Przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317) zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników do profilaktycznej opieki zdrowotnej.

Profilaktyka zdrowia ma na celu podejmować działania zapobiegające chorobom, lub niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez jej wczesne wykrywanie i leczenie, Ma również hamować postęp i powikłania już istniejącej choroby oraz zapobiegać powstawaniu niekorzystnych zachowań społecznych, które do choroby mogą się przyczynić. Głównym celem badań profilaktycznych kierowców jest zapobieganie niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym, które w następstwie złego stanu zdrowia kierowcy lub operatora sprzętu mogłyby powodować zagrożenie wypadkowe dla nich samych jak również osób trzecich. Celem badania kierowcy jest postawienie diagnozy dotyczącej oceny stanu zdrowia z przewidywaniem następstw w kontekście wystąpienia negatywnych skutków zdrowotnych związanych z prowadzeniem pojazdu jest to działanie profilaktyczne zapobiegające i ograniczające ryzyko wystąpienia negatywnych skutków zdrowotnych, mogących w efekcie spowodować wypadek drogowy przez osobę której stan zdrowia nie spełni kryteriów lub osobę chorą (cukrzyca, padaczka). Praca kierowcy jest pracą, która wykonywana jest w warunkach ze szczególnymi czynnikami narażenia jakimi są hałas, zmianowość, praca w nocy, w wymuszonej pozycji ciała, tlenek węgla, co wymaga pełnej sprawności psychoruchowej. (załącznik nr 1 do rozporządzenia MZiOS w sprawie badań lekarskich pracowników z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy - dział V poz. 2) Badanie psychologiczne obejmujące ocenę sprawności intelektualnej, sprawności psychoruchowej, funkcjonowania organizmu jako całości jest elementem badania profilaktycznego.

Według definicji (Piotr Zaborowski, Filozofia postępowania lekarskiego), celem diagnozy jest nie tylko identyfikacja określonej jednostki chorobowej (diagnoza nozologiczna), lecz pełna diagnoza medyczna stanu chorego, obejmująca także określenie przyczyny zaburzeń, ich stopnia nasilenia, zaawansowania lub fazy procesu chorobowego oraz przewidywanych następstw (w przypadku badań kierowców) negatywnych skutków zdrowotnych w kontekście spowodowania wypadku podobnie jak ma to miejsce w przypadku badania profilaktycznego pracownika pracującego na wysokości).

Art. 39j ust. 1 ustawy z dnia 06.09.2001 roku o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r, nr 125 poz. 874) stanowi, iż kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom lekarskim przeprowadzonym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonania pracy na stanowisku kierowcy. Badania lekarskie wykonywane są na zasadach określonych w Kodeksie pracy. A ponadto zgodnie z art. 39k ustawy o transporcie drogowym, kierowca podlega badaniom psychologicznym, przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. Badania psychologiczne, są wykonywane, w zakresie i na zasadach określonych dla kierowców w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym.

W związku z powyższym przedsiębiorca jest zobowiązany do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne (art . 39l ust 1 pkt . 1 lit b ustawy o transporcie drogowym). Spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku, wynikającego z ustawy o transporcie drogowym, uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art . 229 1 i 2 Kodeksu pracy. (art. 391 ust. 3 ustawy o transporcie drogowym)

Reasumując, głównym celem badań lekarskich jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, monitorowanie stanu zdrowia pracowników, postawienie diagnozy w kontekście wystąpienia negatywnych skutków zdrowotnych przewidywania następstw wykonywania pracy i aktualnego stanu zdrowia, Orzeczenie lekarskie o braku przeciwwskazań do pracy może być wydane tylko na podstawie pozytywnych badań dodatkowych i konsultacji specjalistycznych. Praca kierowcy wymaga pełnej sprawności ruchowej, dlatego elementem badania profilaktycznego jest przeprowadzenie przez psychologa testów. W związku z powyższym badanie lekarskie i psychologiczne, jako całość badania profilaktycznego będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

W związku z powyższym zdaniem wnioskodawcy badania medyczne wstępne, okresowe oraz kontrolne pracowników w tym kierowców, które potwierdzą zdolność do pracy np. badanie laboratoryjne, RTG, okulistyczne, psychologiczne, laryngologiczne, na które składa się wydanie stosownego orzeczenia lekarskiego, będą korzystać ze zwolnienia wmyśl art . 43 ust 1 pkt . 18 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych kierowców (bez badań psychologicznych), oraz za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług badań psychologicznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1. lekarza i lekarza dentysty,
2. pielęgniarki i położne,
3. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 19, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4. psychologa.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki ma charakter podmiotowo przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa ww. przepisach. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego, które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. u. Nr 112, poz. 654 ze zm.). W myśl art. 2 ust 1 pkt 10 ww. ustawy świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, pojęcie opieka medyczna odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika iz Wnioskodawca jest Zakładem Opieki Zdrowotnej Sp. z o.o. w której 100% udziałów posiada Gmina. ZOZ prowadzi działalność w zakresie szpitalnictwa i świadczenia usług medycznych. ZOZ udziela również świadczeń medycznych z zakresu medycyny pracy, wykonując badania okresowe wstępne i kontrolne na rzecz pracowników zakładów pracy - w trybie przepisów Rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30.05.1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz. U. nr 69 poz. 332 z póź. zm.). W ramach udzielanych świadczeń medycznych, lekarz medycyny pracy wydaje orzeczenia lekarskie i wystawia zaświadczania na podstawie badania lekarskiego i oceny narażeń występujących na stanowisku pracy pracownikom zatrudnionym jak i pracownikom przystępującym do pracy. W ramach tych badań ZOZ wykonuje również badania okresowe i wstępne - między innymi dla pracowników wykonujących zawody: kierowca, operator sprzętu. Na tych stanowiskach pracy wymagana jest od pracowników pełna sprawność psychoruchowa . W związku z czym w zakresie badań profilaktycznych na badania psychologiczne lekarz medycyny pracy kieruje pacjenta do psychologa w celu wykonania testów sprawności psychoruchowej. ZOZ ma podpisaną umowę z psychologiem w zakresie udzielania powyższych świadczeń. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt czy ma On prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zw. ze świadczeniem ww. usług.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy) spełniającego przesłankę podmiotową niezbędną do zwolnienia świadczonych usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku spełniają przesłankę przedmiotową wynikającą z tego przepisu tzn. czy, ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy w tym miejscu wskazać, iż przepis art. 39a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (t. j. Dz. U. z 2007r. Nr 125, poz. 874 ze zm.) określa warunki, jakie powinien spełniać kierowca zatrudniany przez przedsiębiorcę lub podmiot wykonujący przewozy drogowe. Do wymagań tych zalicza się przede wszystkim osiągnięcie określonego wieku, różnego dla poszczególnych rodzajów przewozów i uzyskanie odpowiedniej kwalifikacji wstępnej. Jednym z wymogów świadczenia pracy kierowcy wykonującego przewozy drogowe jest posiadanie odpowiedniego uprawnienia do kierowania pojazdem samochodowym. Przepis art. 39a ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy o transporcie drogowym odwołuje się w przedmiotowym zakresie do przepisów prawa o ruchu drogowym. Podkreślenia wymaga, że warunkiem koniecznym do zatrudnienia na stanowisku kierowcy w przewozach drogowych jest brak przeciwwskazań zdrowotnych i psychologicznych do wykonywania pracy na przedmiotowym stanowisku.

Dodatkowo na mocy art. 122 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) badaniom psychologicznym podlegają osoby, które ubiegają się po raz pierwszy o prawo jazdy (pozwolenie), jak i osoby będące już kierowcami, ale starające się o rozszerzenie swych uprawnień o ile badania takie są wymagane.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż celem badań psychologicznych kierowców, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach tj. art. 39a ustawy o transporcie drogowym oraz art. 122 ustawy prawo o ruchu drogowym jest wydanie orzeczenia w zakresie braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy) lub stwierdzenia braku przeciwwskazań do kierowania pojazdem. W konsekwencji powyższego głównym celem tych usług nie jest zatem ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.

Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie ww. badań, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia osoby poddawanej takiemu badaniu, poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Wskazać należy, że z punktu widzenia bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie jest obojętne, czy kierowca potrafi powściągnąć emocje w sytuacjach stresowych, z którymi będzie stykał się na drodze. Natomiast nie ma znaczenia fakt, czy pojawiające się na tym tle dysfunkcje mają postać jednostki chorobowej. Każda bowiem trwała niemożność poradzenia sobie przez kierowcę z sytuacjami drogowymi będzie elementem dyskwalifikującym go.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94), wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe ().

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. Ponadto w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku.

Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami, po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5 ww. ustawy).

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236).

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U z 1996r. Nr 69, poz. 332), m.in. w sprawach:

• utracie przez pracownika zdolności do wykonywania dotychczasowej pracy (art. 43 pkt 2 Kodeksu pracy),
• braku przeciwwskazań do wykonywania pracy na określonym stanowisku (art. 229 § 4 Kodeksu pracy), lekarz orzeka na podstawie wyników przeprowadzonego badania lekarskiego oraz oceny zagrożeń dla zdrowia i życia pracownika, występujących na stanowisku pracy.

Zgodnie z ust. 3 i ust. 4 ww. § 3, lekarz przeprowadzający badanie profilaktyczne dokonuje w dokumentacji medycznej pracownika opisu badania oraz wpisu treści orzeczenia. Orzeczenia lekarskie są wydawane w formie zaświadczeń.

Stosownie do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, badanie profilaktyczne przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę, które powinno zawierać m.in. określenie rodzaju badania profilaktycznego, jakie ma być wykonane (§ 4 ust. 2 pkt 1).

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 125, poz. 1317) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do profilaktycznej opieki zdrowotnej.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań profilaktycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania profilaktyczne pracowników wykonywane przez Wnioskodawcę, których głównym celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Rozpatrując jednak kwestie zwolnienia wykonywanych przez Wnioskodawcę usług psychologicznych (badań psychotechnicznych) dla pracowników wykonujących zawody: kierowca, operator sprzętu należy mieć na uwadze bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który przykładowo w ww. sprawie Peter dAmbrumenil Dispute Resolution Services Ltd, (C-307/01, pkt 60), wyraźnie wskazał, że to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy winna ona zostać zwolniona od VAT. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy.

Zgodnie z pkt 43 ww. wyroku (sprawa C-212/01 Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter), gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż celem badań psychologicznych osób, o których mowa w przedmiotowym wniosku jest określenie zdolności danej osoby w zakresie prowadzenia pojazdów. Głównym celem tych usług nie jest zatem ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.

Niewątpliwie, badań psychologicznych wchodzących w skład badań wstępnych, okresowych i kontrolnych dla kierowców nie można uznać, za uszczegółowienie pracowniczych badań podstawowych, bowiem wskazują one, iż głównym celem ww. badań jest wydanie oświadczenia w celu orzeczenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Zatem usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychomotorycznej kierowców w zakresie wykraczającym poza ramy tzw. medycyny pracy nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Zatem badania psychologiczne wykonywane w ramach medycyny pracy, bez względu na to czy są wykonywane w ramach badań wstępnych, kontrolnych i okresowych pracowników, czy też poza nimi, nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT, ponieważ ich celem jest wydanie orzeczenia w zakresie istnienia bądź braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na konkretnym stanowisku. W konsekwencji powyższego głównym celem tych usług nie jest zatem ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia. Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie ww. badań, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia osoby poddawanej takiemu badaniu, poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanego zagadnienia należy stwierdzić, że wykonywane na podstawie przywołanych w niniejszej interpretacji przepisów prawa pracy (art. 229 kp) oraz ustawy o służbie medycyny pracy badanie wstępne, kontrolne i okresowe pracowników, jako badania służące profilaktyce spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT warunki dla zwolnienia z opodatkowania.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie badań wstępnych, okresowych i kontrolne wykonywanych dla kierowców należało uznać za prawidłowe.

Natomiast badania psychologiczne pracowników wykonujących zawody: kierowca, operator sprzętu dotyczące ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Usługi te bowiem nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Są to jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu, czynności.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż badanie lekarskie i psychologiczne, jako całość badania profilaktycznego będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 376 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie