Czy w związku z zaistniałą sytuacją COZL ma prawo uznać, że przedmiotem umowy są usługi zaliczane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usł... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 20.06.2012, sygn. IPTPP1/443-236/12-2/MW, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi

Temat interpretacji

Czy w związku z zaistniałą sytuacją COZL ma prawo uznać, że przedmiotem umowy są usługi zaliczane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej cyt. jako "ustawa o VAT"), a tym samym dokonać korekty wystawionej faktury VAT z przyjętą stawką 23%, czy też, zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1) w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stosować stawkę 23% uznając, że świadczone usługi w postaci udostępniania oddziałów przedsiębiorstwa COZL na potrzeby działalności, o której mowa w art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 2) w zw. z art. 89 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej nie mieszczą się w katalogu zwolnień przedmiotowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT i nie ma podstaw do stosowania niniejszego zwolnienia?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Centrum Onkologii przedstawione we wniosku z dnia 07 marca 2012 r. (data wpływu 21 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług udostępniania oddziałów klinicznych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług udostępniania oddziałów klinicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Centrum Onkologii z siedzibą w (dalej cyt. jako COZL jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) - dalej cyt. jako "ustawa o działalności leczniczej", wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu art. 3 ust. 1 - 3 cyt. ustawy, tj. działalność polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, promocji zdrowia oraz realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. W związku z realizacją wymienionych zadań COZL uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób. Celem umożliwienia realizacji zadań określonych w art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 2) ustawy o działalności leczniczej, na podstawie art. 89 ust. 3 - ust. 5 cyt. ustawy oraz § 4 Statutu COZL, w dniu 12 grudnia 2011 r. COZL zawarło z Uniwersytetem Medycznym w umowę o udostępnienie jednostek organizacyjnych celem kształcenia w zawodach medycznych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Zgodnie z § 1 ust. 1 i 2 oraz § 4 ust. 1 i § 5 ust. 1 Umowy, COZL udostępnia Uniwersytetowi Medycznemu w (publicznej uczelni medycznej) oddziały szpitalne (oddziały kliniczne) - II Oddział Radioterapii z Pododdziałem Chemioterapii, Zakład Radioterapii z Pracownią Teleradioterapii i Brachyterapii, na potrzeby Zakładu Onkologii Katedry Onkologii Uniwersytetu Medycznego w . w celu realizacji zadań związanych z przygotowaniem osób do wykonywania zawodu medycznego i kształcenia osób wykonujących zawód medyczny, określonych w art. 3 ust. l i ust. 2 pkt 2) ustawy o działalności leczniczej. Zgodnie z § 3 ust. 1 Umowy COZL zobowiązało się udostępnić Uniwersytetowi ruchomości i nieruchomości niezbędne do realizacji zadań określonych w Umowie w zakresie niezbędnym do przebiegu kształcenia, w tym sal chorych. Uniwersytet oprócz zadań określonych w § 4 umowy, zgodnie z § 5 ust. 1 Umowy, prowadzić będzie także zadania badawcze, wynikające z planu prac naukowo - badawczych. Na podstawie § 5 ust. 1 Urnowy, z tytułu realizacji przedmiotu Umowy opisanego w § 1 ust. 1 Umowy, Uniwersytet Medyczny w . zobowiązał się uiszczać na rzecz COZL opłatę w kwocie i terminie określonym w Umowie, na podstawie wystawionej przez COZL faktury VAT. Wystawiając fakturę VAT COZL dla świadczonych usług z tytułu realizacji opisanej powyżej Umowy z Uniwersytetem Medycznym w przyjęło jako obowiązującą stawkę podatku VAT 23% (art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również; przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w Jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmieniony m na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT stanowi, że zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Działalność lecznicza zasadniczo polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, czyli działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej). Nie są zatem zwolnione od podatku VAT usługi opieki medycznej świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, które nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie można także uznać, że usługi świadczone przez COZL na podstawie zawartej umowy z dnia 12 grudnia 2011 r. o udostępnienie jednostek organizacyjnych celem kształcenia w zawodach medycznych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, polegające na odpłatnym udostępnianiu oddziałów przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego, celem umożliwienia realizacji zadań naukowych, badawczych przez Uniwersytet Medyczny w jest usługą ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Byłoby to sprzeczne z wykładnią art. 3 ustawy o działalności leczniczej. Artykuł 3 ustawy o działalności leczniczej wyraźnie rozgranicza w ust. 1 świadczenia zdrowotne, które zostały zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 10) ustawy o działalności leczniczej (a do której to definicji nawiązuje expressis verbis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) od realizowania działalności leczniczej w postaci wykonywania zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Podmiot leczniczy, taki jak COZL, może udostępniać jednostki organizacyjne niezbędne do prowadzenia działalności, o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, tj. działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych oraz realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Udostępnianie wskazanych w Umowie oddziałów COZL odbywa się na warunkach określonych w art. 89 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej. Zadania badawcze i dydaktyczne realizuje Uniwersytet Medyczny na warunkach określonych w Umowie. Jak wynika z przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego, usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na odpłatnym udostępnianiu Uniwersytetowi Medycznemu oddziałów klinicznych na potrzeby wykonywanych zadań dydaktycznych i naukowo - badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych prowadzonych przez Uniwersytet, związane są ściśle z usługami zwolnionymi (t.j. kształcenie zawodowe osób do wykonywania zawodów medycznych oraz kształcenie zawodowe kadr lekarskich i pielęgniarskich). Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, usługi te mogłyby tylko skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. c, o ile finansowane byłyby ze środków publicznych, w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). W przedmiotowej sprawie usługi te nie są finansowane ze środków publicznych i nie kwalifikują się do zastosowania wymienionego powyżej zwolnienia. Wobec powyższego, będą podlegać będą opodatkowaniu 23% stawką podatku (tak: Interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2011 r. sygn. akt ITPPl/443-377/11/MS).

Nie można powyższych usług, polegających na odpłatnym udostępnianiu Uniwersytetowi Medycznemu w (publicznej uczelni medycznej) oddziałów szpitalnych określonych w Umowie w celu realizacji zadań związanych z przygotowaniem osób do wykonywania zawodu medycznego i kształcenia osób wykonujących zawód medyczny (art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 2) ustawy o działalności leczniczej) zakwalifikować jako korzystających ze zwolnienia przedmiotowego opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT, czyli usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zwolnienie powyższe nie ma także zastosowania do świadczenia usług nawet ściśle związanych z usługą podstawową, jeżeli nie są one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej (usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia), zwolnionej od podatku na podstawie tego przepisu lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (tak: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Wrocław 2012, s. 1509). Zgodnie z wykładnią przyjętą w wyrokach ETS w połączonych sprawach C- 394/04 oraz C - 395/04 Diagnostiko Therapeftiko Kentro Anthion - Ygeia AE oraz w ostatnich interpretacjach Ministra Finansów dotyczących m. in. udostępniania sal operacyjnych "usługi o takim charakterze nie będą usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT. Usługa taka może bowiem tylko być uznana za taką, jeśli jest wykonywana w toku opieki medycznej związanej z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem czy poprawą zdrowia, jako usługa wewnętrzna lub w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT na terenie przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego" (Interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt ILPP2/443 -723/11 - 2/MN). W przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę usług w stosunku do innych podmiotów nie będących podmiotami leczniczymi, świadcząc tożsame usługi jako podmiot konkurujący z nimi o rynek, nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT. Z uwagi na konkurencyjność tych usług z innymi podatnikami, którzy świadczą usługi tego samego rodzaju, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w określonym w Umowie zakresie, nie korzystają ze wspomnianego zwolnienia przedmiotowego i powinny zostać opodatkowane stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

lekarza i lekarza dentysty,
pielęgniarki i położnej,
medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

I tak zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Należy podkreślić, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 112) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych, lub uczelnie medyczne. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty) oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu art. 3 ust. 1 - 3 ww. ustawy, tj. działalność polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, promocji zdrowia oraz realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. W związku z realizacją wymienionych zadań Wnioskodawca uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób. Celem umożliwienia realizacji zadań określonych w art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 2) ustawy o działalności leczniczej, na podstawie art. 89 ust. 3 - ust. 5 cyt. ustawy oraz § 4 Statutu COZL, w dniu 12 grudnia 2011 r. COZL zawarło z Uniwersytetem Medycznym w umowę o udostępnienie jednostek organizacyjnych celem kształcenia w zawodach medycznych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Zgodnie z § 1 ust. 1 i 2 oraz § 4 ust. 1 i § 5 ust. 1 Umowy, Wnioskodawca udostępnia Uniwersytetowi Medycznemu (publicznej uczelni medycznej) oddziały szpitalne (oddziały kliniczne) na potrzeby Zakładu Onkologii Katedry Onkologii Uniwersytetu Medycznego w celu realizacji zadań związanych z przygotowaniem osób do wykonywania zawodu medycznego i kształcenia osób wykonujących zawód medyczny, określonych w art. 3 ust. l i ust. 2 pkt 2) ustawy o działalności leczniczej. Zgodnie z § 3 ust. 1 Umowy, Wnioskodawca zobowiązał się udostępnić Uniwersytetowi ruchomości i nieruchomości niezbędne do realizacji zadań określonych w Umowie w zakresie niezbędnym do przebiegu kształcenia, w tym sal chorych. Uniwersytet oprócz zadań określonych w § 4 umowy, zgodnie z § 5 ust. 1 Umowy, prowadzić będzie także zadania badawcze, wynikające z planu prac naukowo - badawczych. Na podstawie § 5 ust. 1 Urnowy, z tytułu realizacji przedmiotu Umowy opisanego w § 1 ust. 1 Umowy, Uniwersytet Medyczny zobowiązał się uiszczać na rzecz Wnioskodawcy opłatę w kwocie i terminie określonym w Umowie, na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad pacjentami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz pacjentów.

Z powyższego wynika, iż świadczenie usług lub dostawę towarów ściśle związanymi z usługami terapeutycznymi należy pojmować w sposób wąski oraz bezpośredni. Przede wszystkim czynności te muszą służyć poprzez swój element dodatkowy osiągnięciu celu terapeutycznego. Powyższe potwierdził Trybunał w wyroku w połączonych sprawach C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, w którym wskazał, że świadczenie usług telefonicznych i wynajmowanie telewizorów osobom hospitalizowanym, jak również dostarczane przez te podmioty łóżek i posiłków towarzyszącym im osobom, co do zasady nie stanowi działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu tego przepisu. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służy opieka szpitalna oraz medyczna, i nie są przeznaczone głównie do tego, by zapewnić świadczącemu je podmiotowi dodatkowe dochody poprzez realizację transakcji dokonywanej w bezpośredniej konkurencji z transakcjami podlegającymi podatkowi od wartości dodanej dokonywanymi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą.

Ponadto, w pkt 32 Trybunał wskazał, iż jak podniósł Rzecznik Generalny w pkt 47 opinii, objęcie takich usług podatkiem VAT jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej, która mianowicie zakazuje różnego traktowania z punktu widzenia podatku VAT usług tego samego rodzaju, a więc konkurujących ze sobą (wyrok z dnia 23 października 2003r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. I-12691, pkt 20).

W kontekście powyższego należy zauważyć, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na udostępnianiu jednostek organizacyjnych celem kształcenia w zawodach medycznych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia nie są usługami ściśle związanymi z ww. usługami w zakresie opieki medycznej.

Usługa może zostać uznana za ściśle związaną z opieką medyczną jedynie w przypadku, gdy jest wykonywana w toku opieki medycznej związanej z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem czy poprawą zdrowia, jako usługa wewnętrzna lub w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy na terenie podmiotów leczniczych. Natomiast w przypadku Wnioskodawcy, który świadczy przedmiotowe usługi na rzecz innego podmiotu Uniwersytetu Medycznego, to Wnioskodawca występuje jako podmiot świadczący te usługi na zewnątrz. Tym samym brak podstaw aby twierdzić, że są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Ponadto, świadcząc ww. usługi Wnioskodawca występuje wówczas, w stosunku do innych podmiotów (niebędących podmiotami leczniczymi), jako podmiot konkurujący z nimi o rynek, co oznacza, w świetle przytoczonych wcześniej wyroków C-394/04 i C-395/04, iż w takiej sytuacji nie może on korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 17 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy oraz opis sprawy wskazać należy, że z uwagi na konkurencyjność tych usług z innymi podatnikami, którzy świadczą usługi tego samego rodzaju, świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na udostępnianiu oddziałów Wnioskodawcy nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 17 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Tym samym podlegają opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, tj. 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

Stosownie do regulacji § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami FAKTURA VAT.

Elementy, jakie co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, zostały określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia i są to:

imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
numer kolejny faktury oznaczonej jako FAKTURA VAT;
dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
nazwa (rodzaj) towaru lub usługi;
miara i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
cena jednostkowa towaru lub usługi bez kwoty podatku (cena jednostkowa netto);
wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
stawki podatku;
suma wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
kwota podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
kwota należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W myśl ust. 2 ww. § 14, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygujące:
1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
kwotę podwyższenia podatku należnego.

Zgodnie z § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących (§ 14 ust. 4 rozporządzenia).

Z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia wynika, że faktury korygujące powinny zawierać wyraz KOREKTA albo wyrazy FAKTURA KORYGUJĄCA.

Zatem, mając na uwadze ww. przepisy, w określonych przypadkach podatnik podatku od towarów i usług jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, jednak w niniejszej sytuacji brak podstaw do wystawiania przez Wnioskodawcę faktury korygującej, ponieważ, jak wskazano wyżej, świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT i tym samym wystawiona przez Wnioskodawcę faktura w zakresie stawki podatku - jest prawidłowa.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy i tym samym brak podstaw do uznania, że Wnioskodawca powinien dokonać korekty faktury wystawionej ze stawką VAT 23%. Przedmiotowe usługi, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy podlegają bowiem opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT tj. 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 316 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie