Temat interpretacji

Czy stawką obowiązującą na fakturze za obciążenie klienta odsetkami jest stawka 22% czy należy uznać jako sprzedaż zwolnioną z VAT? Kiedy należy wystawić fakturę VAT za należne odsetki?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2012r. (data wpływu 10 stycznia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT oraz dokumentowania odsetek ustawowych z tytułu odroczonego terminu płatności jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT oraz dokumentowania odsetek ustawowych z tytułu odroczonego terminu płatności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółdzielnia 13 kwietnia 2010r. na podstawie aktu notarialnego sprzedała nieruchomości w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami znajdujących się na tym gruncie. W umowie sprzedaży ustalono, że część płatności zostanie zapłacona przez nabywcę nieruchomości w 10 ratach o określonych terminach płatności. Strony ustaliły także, że każda z poszczególnych rat oprocentowana będzie odsetkami ustawowymi.

W związku z powyższym Spółdzielnia ma wątpliwości w zakresie opodatkowania otrzymanych odsetek za sprzedaż nieruchomości z tyt. odroczonego terminu płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy stawką obowiązującą na fakturze za obciążenie klienta odsetkami jest stawka 22% czy należy uznać jako sprzedaż zwolnioną z VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki należne z tytułu odroczenia terminu płatności za nabytą przez kontrahenta nieruchomość powiększają, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości a tym samym winny być opodatkowane taką samą stawką podatku jak sprzedaż nieruchomości w tym przypadku -zwolnione z VAT (art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT), ponieważ należy je potraktować jako wartość uwzględnioną w cenie sprzedaży a nie jako odrębną usługę pośrednictwa finansowego.

Faktury za odsetki powinny być wystawiane w momencie wpływu poszczególnych rat za sprzedaż nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010r., bowiem transakcja opisana we wniosku miała miejsce w dniu 13 kwietnia 2010r.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., a od dnia 26 sierpnia 2011r. t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) ), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle zapisów art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4 tego artykułu).

W ust. 10 powołanego artykułu wskazano, że w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 19 ust. 15 ww. ustawy, w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

W świetle regulacji zawartych w art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z wniosku wynika, że 13 kwietnia 2010r. na podstawie aktu notarialnego Spółdzielnia sprzedała nieruchomości w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami znajdującymi się na tym gruncie. W umowie sprzedaży ustalono, że część płatności zostanie zapłacona przez nabywcę nieruchomości w 10 ratach o określonych terminach płatności. Strony ustaliły także, że każda z poszczególnych rat oprocentowana będzie odsetkami ustawowymi.

W celu wyjaśnienia, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pomocniczym świadczeniem do dostawy towarów (nieruchomości), czy niezależną czynnością usługą, należy wyjaśnić pojęcie kredytu kupieckiego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2001r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. Nr 100, poz. 1081 ze zm.), przez umowę o kredyt konsumencki rozumie się umowę, na mocy której przedsiębiorca w zakresie swojej działalności, zwany dalej kredytodawcą, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu w jakiejkolwiek postaci.

W art. 7 ust. 1 tej ustawy podano, że całkowity koszt kredytu oznacza wszystkie koszty wraz z odsetkami i innymi opłatami i prowizjami, które konsument jest zobowiązany zapłacić za kredyt, z wyjątkiem kosztów:

1. które ponosi konsument w związku z niewykonaniem swoich zobowiązań wynikających z umowy o kredyt konsumencki,
2. które w związku z nabyciem rzeczy lub usługi ponosi konsument, niezależnie od tego, czy nabycie następuje z wykorzystaniem kredytu,
3. prowadzenia rachunku, z którego realizowane są spłaty, oraz kosztów przelewów i wpłat na ten rachunek, chyba że konsument nie ma prawa wyboru podmiotu prowadzącego rachunek, a koszty te przekraczają koszty dla rachunków oszczędnościowych stosowane przez podmiot prowadzący rachunek,
4. ustanowienia, zmiany oraz związanych z wygaśnięciem zabezpieczeń i ubezpieczenia, z wyjątkiem kosztów ubezpieczenia spłaty kredytu - wraz z oprocentowaniem i pozostałymi kosztami - na wypadek śmierci, inwalidztwa, choroby lub bezrobocia konsumenta,
5. wynikających ze zmiany kursów walut.

Kredyt kupiecki, zwany również kredytem handlowym lub towarowym, udzielany jest przez sprzedawcę kupującemu i ma formę odroczonego terminu płatności. Jest to pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej (Prawo Przedsiębiorcy Nr 49 z dnia 4 grudnia 2007r., autor Wiesław Sędzicki).

Z powyższego wynika, iż kredyt kupiecki nie jest niczym innym niż odroczoną płatnością za pobrany przez kupującego towar. Przy takiej umowie zakup towaru następuje w innym momencie niż zapłata ustalonej za niego należności. Oznacza to, że sprzedawca, poprzez odroczenie terminu płatności, przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. W praktyce kredyt kupiecki jest odłożeniem zapłaty za otrzymane towary lub usługi.

Problem związany z opodatkowaniem odsetek od kredytu kupieckiego był przedmiotem powołanego przez Spółdzielnię orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 pomiędzy Muysen De Winters Bouwn-en Aannemingsbedrift BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia). W rozstrzygnięciu tym wskazano na konieczność odmiennego traktowania sytuacji, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi, czyli powstania obowiązku podatkowego oraz sytuacji, gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu usługi. W sytuacji zapłaty odsetek za okres po zrealizowaniu dostawy, odsetki nie są wliczane do podstawy opodatkowania dostarczanego towaru. Trybunał podkreślił, iż co do zasady, odsetki pobierane przez sprzedawcę za odroczenie terminu płatności stanowią wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną z VAT. Jednakże w sytuacji, gdy termin płatności jest odroczony (a co za tym idzie, są naliczane odsetki) jedynie do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi, odsetki stanowią część wynagrodzenia za dostawę towarów/świadczenie usług, za które zapłata jest odraczana, nawet jeśli wynagrodzenie za odroczenie ustalone jest w umowie odrębnie.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz powołane przepisy prawa należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie odsetki pobierane przez Spółdzielnię stanowią wynagrodzenie za świadczenie wykonywane na rzecz nabywcy nieruchomości. Tym samym są one ściśle związane z uzyskaniem przez wpłacającego (kupującego) korzyści w postaci rozłożenia na raty zapłaty części ceny sprzedaży tej nieruchomości. W związku z powyższym należy uznać, iż w świetle regulacji zawartych w powołanym art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, które stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie tutejszego Organu, odsetki z tytułu rozłożenia na raty nieuregulowanej części należności, naliczane przez Spółdzielnię po dokonaniu sprzedaży (wydaniu towaru), nie powiększają podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości. Nie można zatem przyjąć - wbrew stanowisku Spółdzielni - że odsetki stanowią część ceny nieruchomości. Zatem świadczenie ww. usługi nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego jak wskazał Wnioskodawca korzysta dostawa nieruchomości, bowiem usługa ta jest odrębną od dostawy nieruchomości usługą. Natomiast zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dotyczy zwolnienia dostawy budynków, budowli lub ich części.

Przechodząc do kwestii opodatkowania usługi w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r. należy wskazać na art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 powołanej ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi albo zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnił od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy. W załączniku tym, w poz. 3 wymieniono usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane według PKWiU w Sekcji J ex (65-67) - z wyłączeniem:

1. działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2. usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3. usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4. usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20,-00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5. usług ściągania długów oraz faktoringu,
6. usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7. usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8. transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9. transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić, że w przypadku, gdy świadczone usługi mieszczą się w klasyfikacji, jako usługi pośrednictwa finansowego w sekcji (65-67) i nie są objęte w ww. wyłączeniach, to usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika Nr 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu dodatkowo należy zauważyć, że w dniu 1 stycznia 2011r. uległy zmianie przepisy dotyczące zwolnienia od podatku, które zostały uregulowane w art. 43 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W myśl art. 43 ust. 14 ww. ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Jednocześnie, stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.

Podstawą opodatkowania świadczonej przez Spółdzielnię usługi, polegającej na odroczeniu terminu zapłaty części należności za wydaną nieruchomość, jest kwota należnych odsetek. W odniesieniu do tej czynności obowiązek podatkowy powstaje w oparciu o art. 19 ust. 1 ustawy - z chwilą wykonania usługi. Jeżeli jednak wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą zastosowanie znajdzie ust. 4 ww. artykułu, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi. W przypadku gdy zapłata odsetek zostanie dokonana przed jej wystawieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania odsetek przez Spółdzielnię (art. 19 ust. 11 ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, przepisem, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Natomiast w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Przy okazji kwestii dokumentowania świadczonej usługi zauważyć należy, iż w przypadku usług polegających na udzielaniu kredytów czy też pożyczek, gdzie podstawę opodatkowania stanowią należne odsetki z tytułu świadczenia tych usług, momentu wykonania usługi nie należy wiązać z faktem fizycznego otrzymania tych odsetek przez Wnioskodawcę, lecz z faktem wymagalności raty pożyczkowej z tytułu sprzedaży nieruchomości, a w konsekwencji należnych odsetek od tej raty. W sytuacji opisanej we wniosku nie później niż w 7. dniu od dnia wymagalności danej raty, w tym odsetek związanych z rozłożeniem ceny nieruchomości na raty, winna zostać wystawiona faktura VAT, chyba że przed upływem tego terminu kupujący nieruchomość uiścił całość lub część należnych odsetek wówczas wystąpi obowiązek wystawienia faktury na części otrzymanej należności.

W związku z tym mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku, należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując rozłożenia części ceny należności związanej z dostawą nieruchomości w 2010r., wykonuje odrębną od dostawy nieruchomości usługę, która korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT. Świadczoną usługę należy udokumentować fakturą VAT. Faktury dokumentujące odsetki od rat za sprzedaż nieruchomości powinny być wystawiane nie później niż 7. dnia od dnia upływu terminu płatności odsetek. Natomiast w przypadku, gdy zapłata odsetek nastąpiła przed terminem wymagalności odsetek, fakturę należy wystawić w dniu wpływu odsetek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że odsetki należne z tytułu odroczenia terminu płatności za nabytą przez kontrahenta nieruchomość powiększają, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości a tym samym winny być opodatkowane taką samą stawką podatku jak sprzedaż nieruchomości faktury za odsetki jak również, ze faktury powinny być wystawiane w momencie wpływu poszczególnych rat za sprzedaż nieruchomości jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach