Temat interpretacji

Odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, zatem obowiązek podatkowy z tytułu opłat za najem lokali i pozostałych opłat eksploatacyjnych oraz opłat za środki czystości i higieny na potrzeby użytkownika obiektu powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego na fakturze VAT wystawionej przez Wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową najmu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko X, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2012 r. (data wpływu 2 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.) oraz pismem z dnia 17 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla najmu lokali i opłat eksploatacyjnych jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla najmu lokali i opłat eksploatacyjnych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla najmu lokali i opłat eksploatacyjnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.) oraz pismem z dnia 17 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego, prawa do reprezentowania Wnioskodawcy przed tut. Organem oraz uiszczenia opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 z późniejszymi zmianami) jako obsługujący w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, nie jest podatnikiem podatku VAT.

X zajmuje budynki Skarbu Państwa, które oddane mu są w trwały zarząd. Część pomieszczeń jest wynajmowana na mocy umów cywilnoprawnych zawartych między Urzędem, a Najemcami w tym jeden lokal ma charakter mieszkalny i jest wynajmowany Izbie Celnej.

X na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 z późniejszymi zmianami) jako obsługujący w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, nie jest podatnikiem podatku VAT.

W związku z tym, iż X świadczy usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale jedynie w zakresie:

• świadczenia usług wynajmu pomieszczeń,

• świadczenia usług turystycznych tj. sprzedaż wczasów w ośrodkach wypoczynkowych administrowanych przez X.

Umowy najmu przewidują, że oprócz czynszu najemcy ponoszą opłaty eksploatacyjne za:

• zużycie wody i odprowadzenie ścieków,

• centralne ogrzewanie i ciepłą wodę,

• energię elektryczną,

• dozór obiektu,

• wywóz nieczystości i dzierżawę kontenera,

• środki higieny i czystości,

• konserwacje i bieżące remonty urządzeń (takich jak: węzły cieplne wraz z instalacją, rozdzielnie i podzielnie elektryczne, dźwigi osobowe, drzwi automatyczne), oraz dopuszczenia dozoru technicznego przeglądów dla ww. urządzeń,

• konserwacje i remonty instalacji (takich jak: instalacja ppoż. i ochrony elektronicznej),

• inne udokumentowane fakturami świadczenia (jak m.in. deratyzacja, dezynsekcja).

W umowie najmu lokalu mieszkalnego wszystkie koszty eksploatacyjne zawarte są w stawce czynszu.

Obciążenie Najemców lokali innych niż mieszkalne za opłaty eksploatacyjne jest obliczone określonym procentem w kosztach wynikających z otrzymanych faktur zakupowych w danym miesiącu. Udział określony w poprzednim zdaniu ustalony jest jako stosunek powierzchni najmowanej przez danego Najemcę do powierzchni całego budynku.

W umowach najmu zawarty jest termin płatności tj. 14 dni od otrzymania faktury. X wystawia faktury za czynsz oraz faktury za poszczególne opłaty eksploatacyjne. Faktury za opłaty eksploatacyjne wystawiane są w ciągu 7 dni od otrzymania przez X faktur zakupowych od poszczególnych dostawców, z którymi X ma zawarte stosowne umowy na dostawę mediów.

Wystawione faktury na najemców zawierają kwotę netto powiększoną o 23 % podatku VAT zarówno odnośnie czynszu jak i opłat eksploatacyjnych.

Jako chwilę powstania obowiązku podatkowego od ww. sprzedaży X przyjmuje upływ terminu płatności określonego w umowie, czyli 14 dni od otrzymania przez Najemcę faktury bądź chwilę częściowej lub całkowitej zapłaty faktury, jeżeli zapłata ta nastąpiła przed upływem terminu płatności wynikającego z umowy najmu.

Terminy powstania obowiązku podatkowego określone w zdaniu poprzednim Wnioskodawca stosuje zarówno dla czynszu jak i opłat eksploatacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy X prawidłowo ustala chwilę powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, zarówno dla czynszu jak i opłat eksploatacyjnych przyjmując, że tą chwilą jest chwila otrzymania całości lub części zapłaty za czynsz lub opłaty eksploatacyjne, lecz chwila nie późniejsza niż upływ terminów płatności określonych w umowach najmu...

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), chwila powstania obowiązku podatkowego odnośnie czynszu i opłat eksploatacyjnych następuje zgodnie z zawartym zapisem w umowie cywilnoprawnej między Wynajmującym a Najemcą, czyli w terminie 14 dni od doręczenia faktury VAT, lub jeżeli zapłata za czynsz lub opłaty eksploatacyjne nastąpiła przed umownym terminem płatności, to chwilą powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnośnie czynszu i opłat eksploatacyjnych jest chwila zapłaty tego czynszu i opłat.

Stosownie bowiem do art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz.1054, z późniejszymi zmianami), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to co do zasady niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Kwestia dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT została uregulowana w art. 19 ww. ustawy.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 19 ust. 13 ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności wymienionych w tym przepisie.

Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zajmuje budynki Skarbu Państwa, które oddane mu są w trwały zarząd. Część pomieszczeń jest wynajmowana na mocy umów cywilnoprawnych zawartych między X a Najemcami. Umowy najmu przewidują, że oprócz czynszu najemcy ponoszą opłaty eksploatacyjne za: zużycie wody i odprowadzenie ścieków, centralne ogrzewanie i ciepłą wodę, energię elektryczną, dozór obiektu, wywóz nieczystości i dzierżawę kontenera, środki higieny i czystości, konserwacje i bieżące remonty urządzeń (takich jak: węzły cieplne wraz z instalacją, rozdzielnie i podzielnie elektryczne, dźwigi osobowe, drzwi automatyczne), oraz dopuszczenia dozoru technicznego przeglądów dla ww. urządzeń, konserwacje i remonty instalacji (takich jak: instalacja ppoż i ochrony elektronicznej), inne udokumentowane fakturami świadczenia (jak m.in. deratyzacja, dezynsekcja). Obciążenie najemców lokali innych niż mieszkalne za opłaty eksploatacyjne jest obliczone określonym procentem w kosztach wynikających z otrzymanych faktur zakupowych w danym miesiącu. Udział określony w poprzednim zdaniu ustalony jest jako stosunek powierzchni najmowanej przez danego najemcę do powierzchni całego budynku. Wystawione faktury na najemców zawierają kwotę netto powiększoną o 23% podatku VAT zarówno czynszu jak i opłat eksploatacyjnych. Określając moment powstania obowiązku podatkowego od ww. sprzedaży Wnioskodawca przyjmuje termin płatności określony w umowie, czyli 14 dni od otrzymania przez najemcę faktury, bądź w terminie wcześniejszej częściowej lub całkowitej zapłaty. Terminy te Wnioskodawca przyjmuje do wszystkich wystawionych faktur tj. za czynsz i opłaty eksploatacyjne.

Należy wskazać, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa najmu lokalu jest usługą złożoną tzn. taką która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu lokalu i przyporządkowane do niej usługi czy dostawy towarów związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanego obiektu, takie jak: woda, ścieki i energia elektryczna, centralne ogrzewanie, ciepła woda, dozór obiektu, wywóz nieczystości i dzierżawa kontenera, konserwacje i bieżące remonty urządzeń (takich jak: węzły cieplne wraz z instalacją, rozdzielnie i podzielnie elektryczne, dźwigi osobowe, drzwi automatyczne), oraz dopuszczenie dozoru technicznego przeglądów dla ww. urządzeń, konserwacje i remonty instalacji (takich jak: instalacja ppoż i ochrony elektronicznej), inne udokumentowane fakturami świadczenia (jak m.in. deratyzacja, dezynsekcja), oraz zapewnienie najemcom środków czystości i higieny, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż zawarta z odrębnym podmiotem umowa najmu wskazuje, że kwota należności za opłaty eksploatacyjne, którą Wnioskodawca obciąża najemcę oprócz czynszu, pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Czynności dodatkowe związane z dostarczaniem wody, ścieków, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, energii elektrycznej, dozoru obiektu, wywozu nieczystości, dzierżawy kontenera, środków higieny i czystości, konserwacji i bieżących remontów urządzeń, deratyzacji i dezynsekcji, a także środków czystości oraz higieny stanowią integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu lokali. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa najmu lokalu, nie stanowią natomiast samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemcy. Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz najemcy jest usługa główna tj. usługa najmu, a dokonywana odsprzedaż wody, ścieków, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, energii elektrycznej, dozoru obiektu, wywozu nieczystości, dzierżawy kontenera, środków higieny i czystości, konserwacji i bieżących remontów urządzeń, deratyzacji i dezynsekcji oraz środków czystości i higieny stanowi element czynności pomocniczych do tej usługi.

Wskazać zatem należy, iż wszystkie wyżej wskazane dodatkowe świadczenia na rzecz najemcy mają na celu wykonanie usługi podstawowej tj. usługi najmu.

Ponadto kwota odpłatności za wodę, ścieki, centralne ogrzewanie, ciepłą wodę, energię elektryczną, dozór obiektu, wywóz nieczystości, dzierżawę kontenera, konserwację i bieżące remonty urządzeń, deratyzację i dezynsekcję oraz środki czystości i higieny jest należnością wynikającą z postanowień zawartej umowy najmu pomiędzy wynajmującym a najemcą, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej usługi najmu, obciążanie najemcy należnościami za te dodatkowe świadczenia utraciłoby swój sens.

Świadczenia te bowiem służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem wody, ścieków, energii elektrycznej, dozoru obiektu, wywozu nieczystości, dzierżawy kontenera, konserwacji i bieżących remontów urządzeń, dopuszczenia dozoru technicznego, przeglądów urządzeń, konserwacji i remontów instalacji, innych udokumentowanych fakturami świadczeń (m.in. deratyzacji, dezynsekcji) oraz środków czystości i higieny na potrzeby użytkownika lokalu, nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi.

W przypadku świadczenia usługi najmu wraz z odsprzedażą pozostałych świadczeń na potrzeby użytkownika lokalu mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach towarów czy usług.

Reasumując, opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zapewnieniem wody, ścieków, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, energii elektrycznej, dozoru obiektu, wywozu nieczystości, dzierżawy kontenera, konserwacji i bieżących remontów urządzeń, deratyzacji i dezynsekcji oraz środków czystości i higieny należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego.

Zauważyć należy, że umowa najmu nakłada na najemcę obowiązek uiszczania należności za opłaty eksploatacyjne oraz środki czystości i higieny oraz określa, że rozliczenie opłat eksploatacyjnych oraz dostawy na rzecz najemców środków czystości i higieny odbywać się będzie na podstawie faktury wystawionej przez wynajmującego, jednocześnie termin zapłaty za opłaty eksploatacyjne oraz środki czystości i higieny wynika z wystawionej faktury przez wynajmującego i jest on przez najemcę akceptowany i przyjęty do stosowania.

Wobec powyższego, odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, zatem obowiązek podatkowy z tytułu opłat za najem lokali i pozostałych opłat eksploatacyjnych oraz opłat za środki czystości i higieny na potrzeby użytkownika obiektu powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego na fakturze VAT wystawionej przez Wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową najmu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłat za najem lokali i opłat eksploatacyjnych. Kwestia dotycząca stanu fatycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla najmu lokali i opłat eksploatacyjnych została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji nr IPTPP4/443-91/12-6/JM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Referencje

IPTPP4/443-91/12-6/JM, interpretacja indywidualna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 444 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi