Temat interpretacji

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brodnicy działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) odpowiadając na pismo w sprawie stosowania przepisów prawa podatkowego, wyjaśnia co następuje:

W dniu 20 sierpnia 2004 roku do tutejszego organu podatkowego wpłynęło zapytanie w sprawie interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535) odnośnie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług stomatologicznych. Zapytanie dotyczy niżej opisanej sytuacji.

W ramach wykonywanej praktyki stomatologicznej wykorzystywane są w leczeniu wykonywane przez technika dentystycznego na indywidualne zamówienie i na wymiar dla poszczególnych pacjentów uzupełnienia protetyczne, tj. sztuczne zęby, protezy dentystyczne itp. Polega to na tym, że pacjent zwraca się do stomatologa o wykonanie uzupełnienia protetycznego, stomatolog przygotowywuje jamę ustną pacjenta, a technik wykonuje to uzupełnienie. Za wykonaną usługę lekarską pacjent w całości płaci stomatologowi. Natomiast technik dentystyczny na koniec każdego miesiąca obciąża stomatologa rachunkiem zbiorczym.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) począwszy od 1 maja 2004r. stomatolog nalicza 7% stawkę VAT na wykorzystywane w leczeniu pacjentów uzupełnienia protetyczne wykonywane przez technika dentystycznego jak również naprawę i konserwację tych uzupełnień.

Wątpliwości polegają na tym, że w stosunku do czynności wykonywanych przez stomatologa do których używane są uzupełnienia protetyczne naliczana jest stawka 7% podatku VAT. Natomiast zgodnie z poz. 9 załącznikiem nr 4 do w/w ustawy, tj. usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (PKWiU ex 85) są zwolnione, a w ramach tego grupowania mieszczą się świadczone usługi stomatologiczne PKWiU 85.13.

W świetle powyższego należy podkreślić, iż prawidłowe zafakturowanie wykonywanych przez lekarza stomatologa czynności i związane z tym zastosowanie prawidłowej stawki podatku VAT uzależnione jest od oceny transakcji, a mianowicie czy przedmiotem tych czynności są dwa odrębne świadczenia, czy też można je uznać jako jedno świadczenie.

W zakresie świadczenia usług złożonych wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który orzekł, iż w świetle artykułu 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych (...) - każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznane za odrębne i niezależne. W ocenie Trybunału, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócać funkcjonowania VAT. Oznacza to, iż w celu ustalenia czy dane świadczenie, obejmujące kilka części składowych, powinno być traktowane jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenionych odrębnie, należy dokonać analizy treści ekonomicznej transakcji.

W ocenie trybunału pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem lepszego wykonania usługi zasadniczej.

Reasumując, jeżeli zasadniczym przedmiotem działalności jest świadczenie usług stomatologicznych, to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż tych usług będzie zwolniona od podatku, gdyż wymienione zostały pod poz. 9 w załączniku nr 4 do ustawy.

Jeżeli natomiast głównym świadczeniem na rzecz pacjenta jest dostawa wymienionych powyżej wyrobów, to w takim przypadku uregulowania zawarte w powołanym wcześniej art. 42 ust. 1 pkt 1ustawy nie będą miały zastosowania. W tym przypadku zastosowanie będzie miał art. 41 ust. 2 ustawy. Zgodnie bowiem z wykazem towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, pod poz. 101 wymienione zostały towary sklasyfikowane w PKWiU 33.10.17, gdzie znalazły się między innymi sztuczne zęby i protezy dentystyczne.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brodnicy w przypadku uznania powyższych czynności jako jedno świadczenie, a mianowicie jako usługa stomatologiczna, zastosowanie zwolnienia określonego w przepisie art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie uzasadnione.

Odpowiedzi niniejszej udzielono w oparciu o stan faktyczny scharakteryzowany we wniosku oraz o stan prawny obowiązujący w dniu jej datowania.