Temat interpretacji

Prawo do skorygowania złożonych deklaracji

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2017 r. (data wpływu 17 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do skorygowania, przy uwzględnieniu proporcji, odliczonego uprzednio podatku naliczonego jest nieprawidłowe,
• prawa do skorygowania wykazanego podatku należnego jest nieprawidłowe,
• prawa do zastosowania od dnia 1 lipca 2017 r. zwolnienia od podatku do świadczonych usług jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania, przy uwzględnieniu proporcji, odliczonego uprzednio podatku naliczonego, prawa do skorygowania wykazanego podatku należnego oraz prawa do zastosowania od dnia 1 lipca 2017 r. zwolnienia od podatku do świadczonych usług

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od października 2015 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą, polegającą na sprawowaniu opieki nad dziećmi (PKD 88.91.Z opieka dzienna nad dziećmi). Jest to placówka, do której uczęszczają dzieci w wieku od 1 do 6 lat. Z dniem 5 lipca 2017 r. placówka została wpisana w ewidencji placówek oświatowych prowadzonej przez wójta Gminy jako punkt przedszkolny. Punkt realizuje program wychowania przedszkolnego, uwzględniając podstawę programową wychowania przedszkolnego, zajęcia dydaktyczne odbywają się codziennie w wymiarze godzin zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Zajęcia są prowadzone przez nauczycieli, którzy posiadają odpowiednie i wymagane przepisami kwalifikacje. Placówka spełnia wszelkie wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej w sprawie rodzajów innych form wychowania przedszkolnego, warunków tworzenia i organizowania tych form oraz sposobu ich działania (Dz. U. z dnia 31 sierpnia 2010 r., nr 161, poz. 1080, ze zm.). Posiada Pani pozytywne opinie państwowego inspektora sanitarnego oraz komendanta straży pożarnej. Lokal, w którym prowadzona jest działalność, spełnia wszystkie wymogi określone w tej ustawie. Rozpoczynając działalność gospodarczą sporządziła Pani biznes plan, uwzględniając sytuację ekonomiczną panującą na lokalnym rynku, w szczególności dotyczącą cen za oferowane usługi przez podmioty konkurencyjne. Otworzyła Pani przystosowany punkt przedszkolny oraz ogłosiła w drodze reklamy nabór do placówki. Określiła Pani stawkę opłaty miesięcznej. Prowadzenie spraw księgowych zleciła uprawnionemu i wykwalifikowanemu biuru rachunkowemu. Tam poinformowano Panią, że ma obowiązek zarejestrować się jako czynny podatnik VAT i odprowadzać od wykonywanych usług podatek od towarów i usług. Zarejestrowała się Pani jako czynny podatnik VAT z dniem 2 października 2015 r. Nie miała Pani już możliwości podniesienia ceny za swoje usługi, zatem postanowiła, że będzie uiszczać podatek VAT, choć nie pobierała go od rodziców dzieci. Kwoty należne z tytułu sprzedaży wyliczała Pani metodą w stu. Podjęła Pani decyzję, że żeby nie stracić klientów i zaufania jakim Panią obdarzyli, podatek VAT będzie Pani kosztem, zostanie pokryty ze środków, jakie otrzymuje za wykonywane usługi. W umowach, które podpisała Pani z klientami widnieje cena, bez informacji czy jest to cena netto, czy cena brutto. Dla rodziców, jako konsumentów, nie miało znaczenia to, czy ustalone wynagrodzenie za świadczone usługi zawiera podatek VAT, czy nie. Przez prawie dwa lata prowadzenia działalności gospodarczej odprowadziła Pani należny podatek VAT do urzędu skarbowego. W chwili obecnej dowiedziała się Pani, że na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 świadczone usługi są zwolnione przedmiotowo z podatku VAT. Opieka nad dziećmi do lat trzech zwolniona jest ustawowo, natomiast aby uzyskać zwolnienie przy opiece nad dziećmi w wieku powyżej 3 lat, konieczne jest spełnienie wymogów określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty (te warunki spełnia Pani z dniem dokonania wpisu przez Burmistrza Gminy, czyli od dnia 5 lipca 2017 r.).

W urzędzie, pod który Pani podlega oraz w Krajowej Informacji Podatkowej uzyskała Pani informacje, że konieczne jest sporządzenie korekt, cofając się do początkowego okresu prowadzenia działalności, uwzględniając proporcję przy rozliczaniu zakupów dotyczących prowadzonej działalności. Według otrzymanych informacji od tych organów miałoby to wyglądać następująco. Do rozliczenia usług świadczonych dla dzieci do lat 3 zastosowałaby Pani zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 24, natomiast do rozliczenia usług dla dzieci powyżej 3 roku życia naliczyłaby Pani podatek VAT należny, w związku z tym, iż została błędnie poinformowana przez księgową, że koniecznym jest zarejestrowanie się jako czynny podatnik VAT. Właściwym byłoby ustalenie proporcji do rozliczenia podatku VAT naliczonego występującego przy dokonanych zakupach, służących zarówno czynnościom zwolnionym, jak i opodatkowanym. Otrzymane od rodziców wpłaty są ewidencjonowane w sposób, który pozwala na ustalenie wpłat od poszczególnych rodziców, sporządza Pani ewidencję sprzedaży co miesiąc, tak aby wpłata mogła być zidentyfikowana. Wpłaty od rodziców przesyłane są na konto bankowe. Nie wystawia Pani faktur VAT, gdyż rodzice dzieci nie zgłaszali potrzeby ich otrzymania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób dokonać korekty podatku VAT wstecz? Czy właściwym będzie ustalenie proporcji w stosunku do podatku VAT naliczonego w związku z wykonywanymi czynnościami zwolnionymi oraz czynnościami opodatkowanymi?
2. W jaki sposób dokonać korekty wstecz biorąc pod uwagę, że VAT, co do zasady, obciąża ostatecznego nabywcę, choć nie w tym przypadku?
3. Czy posiadając wpis do ewidencji placówek oświatowych wydany z dniem 5 lipca może Pani zastosować zwolnienie do wszystkich świadczonych usług już w rozliczeniu za lipiec 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Właściwym rozwiązaniem byłoby potraktowanie usług świadczonych na rzecz dzieci do lat 3, jako czynności zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Świadczenie zaś usług na rzecz dzieci powyżej 3 roku życia, w związku z zarejestrowaniem się jako czynny podatnik VAT, rodziłoby obowiązek zastosowania stawki VAT w wysokości 23%. W związku z powyższym należałoby wyliczyć, w oparciu o posiadane dokumenty, proporcję stosowaną do rozliczenia podatku naliczonego.
2. Może dokonać korekty podatku VAT oraz zwrócić się do urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot wpłaconych kwot. Należny pozornie podatek VAT obciążał Panią, ponieważ wprowadzono Panią w błąd w związku z rejestracją jako czynny podatnik VAT, już po ustaleniu przez Panią wysokości opłaty miesięcznej za świadczone usługi. Rodzice dzieci nigdy nie dopłacali podatku VAT za świadczone usługi. Aby nie stracić zaufania i nie utracić renomy, które w Pani branży są wysoce istotne, postanowiła Pani płacić podatek VAT, bez podnoszenia ceny za oferowane usługi. Branża, w której prowadzi Pani działalność, jest bardzo specyficzna, szczególnie istotnym czynnikiem jest tu zaufanie jakim obdarza przedszkole rodzic, który oddaje swoje dziecko pod opiekę. Wszystkie przedszkola jakie są Pani konkurencją i są Pani znane stosują zwolnienie z podatku VAT, czego dotychczas nie była Pani świadoma.
   
   Jeżeli rozniesie się w Pani miejscowości taka informacje, że zwraca Pani jakiekolwiek pieniądze rodzicom, będzie się to wydawało podejrzane, a rodzice gotowi będą pomyśleć, że dotychczas ich Pani oszukiwała. Wszelkie działania podejmowała Pani w dobrej wierze, a błąd wynika tylko i wyłącznie z fakty dokonania złego wyboru osoby prowadzącej Pani sprawy księgowe. Dotychczas nie była Pani świadoma jak powinny w Pani sytuacji wyglądać rozliczenia w zakresie podatku VAT. W chwili obecnej otworzyła Pani już trzecią placówkę i opinia i dobra renoma jaką cieszą się prowadzone przez Panią przedszkola jest dla Pani szczególnie istotna. Konkludując, skoro błędnie sądziła Pani, że należy płacić podatek VAT, a jak wskazano wyżej czyniła to Pani we własnym zakresie nie podnosząc czesnego, to logicznym jest, że należy się Pani zwrot podatku VAT.
3. Przedmiotowe zwolnienie z podatku VAT dotyczące wszystkich dzieci, które są pod Pani opieką, można zastosować w rozliczeniu za lipiec 2017 r. Data widniejąca na wpisie (5 lipca 2017) dotyczy jedynie wydania decyzji. Oznacza to, że w trakcie ubiegania się o wydanie decyzji już spełniała Pani wszelkie wymogi określone w ustawie, czyli wszelkie warunki były spełnione już o wiele wcześniej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

• nieprawidłowe w zakresie prawa do skorygowania, przy uwzględnieniu proporcji, odliczonego uprzednio podatku naliczonego,
• nieprawidłowe w zakresie prawa do skorygowania wykazanego podatku należnego,
• prawidłowe w zakresie prawa do zastosowania od dnia 1 lipca 2017 r. zwolnienia od podatku do świadczonych usług.

Zgodnie z przepisem art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 210, art. 130c i art. 133.

Stosownie do art. 109 ust. 3 przywołanej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Do dnia 31 grudnia 2016 r. przepis ten posiadał brzmienie Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z art. 99 ust. 12 ustawy wynika, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące deklaracji podatkowych mają zatem duże znaczenie w procesie poboru podatku.

Zauważyć należy, że z cytowanych przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

Ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie, zawiera ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 749, z późn. zm.).

Na mocy art. 81 § 1 przywołanej ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 przywołanej ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Jak stanowi art. 81b § 1 ww. ustawy, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2. przysługuje nadal po zakończeniu:
   
   
   
   1. kontroli podatkowej,
   2. postępowania podatkowego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Z art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Prawo do korekty istnieje zatem dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Wskazane przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji.

Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Zasadnym jest wskazanie, że podatek od towarów i usług ma charakter cenotwórczy i jego ciężar ponosi, co do zasady, ostateczny konsument. Natomiast dla podatnika podatek ten jest neutralny, po stronie podatników bowiem istnieje przewidziana prawem możliwość przerzucania ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Koszt wadliwego opodatkowania, co do zasady, nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania nie znajdowałaby uzasadnienia.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę:

1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Przepisy te szczególnie w kontekście podatku od towarów i usług należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

W kontekście kwestii poruszonych we wniosku należy wskazać również, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są realizowane odpłatnie przez podatnika i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 25, art. 30a30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ust. 6 pkt 1 przywołanego artykułu wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Jak stanowi ust. 10 tego artykułu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 13, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano, o czym stanowi art. 29a ust. 13 ustawy.

Jak wynika z ust. 14 ww. artykułu, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 106a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Przez sprzedaż jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według ust. 3 tego artykułu, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

• jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z przywołanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia na rzecz podatnika podatku od towarów i usług fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Faktury korygujące wystawia się więc w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Dokonanie przez sprzedawcę korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. Natomiast nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wystawiona, ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, że nie została przekazana adresatowi), gdyż nie wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych.

Stawka podatku na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidziano stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1. w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 i 949),
2. przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Jak stanowi ust. 1 pkt 26 lit. a przywołanego artykułu, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania.

Do dnia 31 sierpnia 2017 r. powyższe przepisy posiadały, odpowiednio, następujące brzmienie:

• art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:
  
  
  
  1. w formach i na zasadach określonych a. w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
  2. przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.
• art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) W myśl art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (lit. h), kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (lit. i).

Należy zauważyć, że zarówno zapis art. 43 ust. 1 pkt 24, jak i ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy odsyłają bezpośrednio m.in. do przepisów dotyczących systemu oświaty.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156, z późn. zm.), system oświaty obejmuje przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego.

W przywołanym przepisie ustawodawca jasno określił zamknięty katalog (listę) podmiotów podlegających ustawie o systemie oświaty i działających według jej przepisów. Z przepisu tego wynika wyraźnie, że zalicza on przedszkola oraz inne formy wychowania przedszkolnego do jednostek tworzących system oświaty.

W myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole należy przez to rozumieć także przedszkole.

Na podstawie art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Według ust. 2 przywołanego artykułu, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez:

1. jednostkę samorządu terytorialnego;
2. inną osobę prawną;
3. osobę fizyczną.

Przepis art. 6 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1. realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego:
2. zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3. przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4. zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 6 ust. 5 tejże ustawy, niepubliczne przedszkole:

1. realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2. zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone dla nauczycieli przedszkoli publicznych; przepisy ust. 6 i art. 7 ust. 1ba stosuje się odpowiednio.

Z art. 82 ust. 1 ww. ustawy wynika, że osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Stosownie do ust. 3 wskazanego artykułu, organ, o którym mowa w ust. 1, dokonuje wpisu do ewidencji w ciągu 30 dni od daty zgłoszenia oraz z urzędu doręcza zgłaszającemu zaświadczenie o wpisie do ewidencji, a kopię zaświadczenia przekazuje właściwemu kuratorowi oświaty oraz organowi podatkowemu.

Jak stanowi ust. 3a tego artykułu, zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o którym mowa w ust. 2b i 3, zawiera:

1. nazwę organu, który dokonał wpisu do ewidencji szkoły lub placówki;
2. datę i numer wpisu do ewidencji;
3. nazwę oraz odpowiednio typ i rodzaj szkoły lub placówki;
4. osobę prawną lub fizyczną prowadzącą szkołę lub placówkę;
5. adres szkoły lub placówki;
6. w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - nazwy zawodów, w jakich szkoła kształci.

W art. 6 ust. 2 ustawy o systemie oświaty wskazano, iż publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7.

Do publicznej innej formy wychowania przedszkolnego stosuje się przepisy ust. 1 pkt 1 i 3, a do niepublicznej innej formy wychowania przedszkolnego przepis ust. 1 pkt 1 (art. 6 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 14c przywołanej ustawy, osoby prawne i fizyczne mogą prowadzić inne formy wychowania przedszkolnego, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7. Zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego prowadzi nauczyciel posiadający kwalifikacje wymagane od nauczycieli przedszkoli.

Jak stanowi art. 14a ust. 7 ww. ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje innych form wychowania przedszkolnego, warunki tworzenia i organizowania tych form wychowania przedszkolnego, sposób ich działania oraz minimalny dzienny wymiar godzin świadczonego przez te formy nauczania, wychowania i opieki, uwzględniając w szczególności konieczność dostosowania form wychowania przedszkolnego do sytuacji i potrzeb lokalnych, a także możliwość prowadzenia zajęć tylko w niektóre dni tygodnia.

Na podstawie wskazanej delegacji ustawowej Minister Edukacji Narodowej wydał rozporządzenie z dnia 31 sierpnia 2010 r. w sprawie rodzajów innych form wychowania przedszkolnego, warunków tworzenia i organizowania tych form oraz sposobu ich działania (Dz. U. Nr 161 poz. 1080, z późn zm.).

Z § 1 przywołanego rozporządzenia wynika, że wychowanie przedszkolne może być prowadzone w następujących, innych niż przedszkola i oddziały przedszkolne w szkołach podstawowych, formach:

1. punktach przedszkolnych, zwanych dalej punktami, w których zajęcia są prowadzone przez cały rok szkolny, z wyjątkiem przerw ustalonych przez organ prowadzący;
2. zespołach wychowania przedszkolnego, zwanych dalej zespołami, w których zajęcia są prowadzone przez cały rok szkolny w niektóre dni tygodnia, z wyjątkiem przerw ustalonych przez organ prowadzący.

W myśl § 2 ww. rozporządzenia, warunkiem utworzenia punktu lub zespołu jest:

1. uzyskanie przez organ prowadzący pozytywnych opinii właściwego państwowego inspektora sanitarnego oraz komendanta powiatowego (miejskiego) Państwowej Straży Pożarnej o zapewnieniu w lokalu, w którym mają być prowadzone zajęcia w ramach punktu lub zespołu, bezpiecznych i higienicznych warunków pobytu dzieci, uwzględniających warunki, o których mowa w § 3 i 4;
2. wyposażenie lokalu, o którym mowa w pkt 1, w sprzęt i pomoce dydaktyczne niezbędne do realizacji podstawy programowej wychowania przedszkolnego.

W § 8 cyt. rozporządzenia wskazano, iż nauczyciel prowadzący zajęcia w punkcie lub zespole realizuje program wychowania przedszkolnego.

Zasadnym jest wskazanie, że przepisy art. 2, art. 5, art. 6, art. 14c i art. 82 ustawy o systemie oświaty oraz rozporządzenie z dnia 31 sierpnia 2010 r. w sprawie rodzajów innych form wychowania przedszkolnego, warunków tworzenia i organizowania tych form oraz sposobu ich działania obowiązywały do dnia 31 sierpnia 2017 r. Z dniem 1 września 2017 r. weszły w życie: ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 sierpnia 2017 r. w sprawie rodzajów innych form wychowania przedszkolnego, warunków tworzenia i organizowania tych form oraz sposobu ich działania, które regulują powyższe kwestie w podobny sposób.

Ponadto należy zauważyć, że zagadnienia dotyczące opieki nad dziećmi do lat 3 reguluje ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2013 r. poz. 1457).

Zgodnie z art. 1 ww. ustawy, ustawa określa:

1. zasady organizowania i funkcjonowania opieki nad dziećmi w wieku do lat 3;
2. warunki świadczonych usług;
3. kwalifikacje osób sprawujących opiekę;
4. zasady finansowania opieki;
5. nadzór nad warunkami i jakością sprawowanej opieki.

W myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy, opieka nad dziećmi w wieku do lat 3 może być organizowana w formie żłobka lub klubu dziecięcego, a także sprawowana przez dziennego opiekuna oraz nianię.

Na podstawie ust. 2 przywołanego artykułu, w ramach opieki realizowane są funkcje: opiekuńcza, wychowawcza oraz edukacyjna.

Według art. 10 przywołanej ustawy, do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1. zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;
2. zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;
3. prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Artykuł 26 ww. ustawy stanowi, że prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej rejestrem.

Z art. 27 ust. 1 wynika, że rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a przywołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z art. 86 ust. 10 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 10b pkt 1 przywołanego artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do ust. 11 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Należy wskazać, że kwestie odliczenia podatku naliczonego, w przypadku prowadzenia przez podatnika w ramach działalności gospodarczej zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku, ustawodawca uregulował w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Według ust. 3 tegoż artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. (art. 90 ust. 4 ustawy)

W świetle ust. 5 ww. artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl ust. 8 tegoż artykułu, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Zgodnie z ust. 9a ww. artykułu, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Według ust. 10 tego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów w pierwszej kolejności prowadzi do stwierdzenia, że wykonywane przez utworzoną przez Panią placówkę, o której mowa we wniosku, usługi opieki dziennej nad dziećmi (PKD 88.91.Z) podlegają zwolnieniu od podatku, przy czym w przypadku usług sprawowania opieki nad dziećmi w wieku od 3 do 6 lat przy uwzględnieniu treści art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i przywołanych przepisów odrębnych podlegają zwolnieniu od podatku, od dnia spełnienia warunków, o których w nich mowa, tj. od dnia, w którym utworzona placówka stała się jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z powyższym należy uznać, że od dnia rozpoczęcia przez ww. placówkę prowadzenia działalności w zakresie opieki dziennej nad dziećmi, do dnia, w którym placówka ta w rozumieniu przepisów o systemie oświaty stała się jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, świadczone usługi w zakresie opieki nad dziećmi do lat 3 podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a usługi opieki nad dziećmi od 3 do 6 lat podlegały opodatkowaniu stawką 23%. Natomiast po tej dacie zwolnieniu podlegają wszystkie usługi, o których mowa we wniosku.

Wobec powyższego, w kontekście kwestii prawa do skorygowania deklaracji podatkowych należy ponownie zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług narzucają ściśle określony sposób postępowania w przypadku korygowania obrotu i kwot podatku należnego.

Zasadnym jest wskazanie, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Stwierdził mianowicie, że orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego.

Sąd wskazał, że: Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

W uchwale tej NSA stwierdził, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczana z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W uzasadnieniu uchwały NSA podkreślił, że instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym istniejącym w systemie prawa polskiego instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest, jak to już wskazano powyżej, pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. Jeżeli natomiast w konkretnej sytuacji po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. k.c. (pkt 5.2 uchwały).

W świetle powyższego podatnicy, którzy uznają, że podatek w całości lub w części nie został przerzucony na konsumentów, lub doznali zubożenia na skutek niewłaściwego opodatkowania podatkiem od towarów i usług mają możliwość realizacji swoich roszczeń w postępowaniu odszkodowawczym.

Powyższe potwierdza również orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym: prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się temu, aby krajowy system prawny odmawiał zwrotu podatków nienależnie pobranych, w sytuacji gdyby zwrot ten powodował bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo (). Należy ponadto przypomnieć, że w przypadku gdy podatek został z punktu widzenia prawa wspólnotowego nienależnie pobrany, jeśli wykazane zostanie, że jedynie część podatku została przerzucona na inne podmioty, organy krajowe mają obowiązek zwrotu kwoty, która nie została przerzucona (). Jednak należy zaznaczyć, że nawet w sytuacji gdy cały podatek został włączony w cenę, podatnik może ponieść szkodę związaną ze zmniejszeniem wysokości sprzedaży (). W związku z tym istnienie i stopień bezpodstawnego wzbogacenia, które powstałoby po stronie podatnika w związku ze zwrotem podatku z punktu widzenia prawa wspólnotowego nienależnie pobranego, mogą zostać ustalone jedynie w oparciu o ocenę ekonomiczną uwzględniającą wszystkie stosowne okoliczności () pkt 41, 42 i 43 wyroku w sprawie Marks & Spencer C 309/06, EU:C:2008:211.

W wyroku w sprawie Danfoss i Sauer Danfoss C-94/10, EU:C:2011:674 TSUE w pkt 26 i 27 wskazał, że: jeżeli na podstawie prawa krajowego nabywca końcowy jest w stanie uzyskać od podatnika zwrot kwoty przerzuconego na niego podatku, podatnik ten musi z kolei być w stanie uzyskać zwrot tego podatku od władz krajowych (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Comateb i in., pkt 24). Podobnie, są zgodne z zasadą skuteczności uregulowania krajowe pozwalające usługodawcy, który omyłkowo zapłacił organom skarbowym podatek VAT, żądać jego zwrotu, a usługobiorcy wystąpić przeciw niemu z powództwem cywilnoprawnym o zwrot nienależnego świadczenia, ponieważ pozwalają one usługobiorcy, który poniósł ciężar omyłkowo zapłaconego podatku, uzyskać zwrot nienależnie zapłaconej kwoty (zob. ww. wyrok w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 39). Państwo członkowskie może zatem co do zasady nie uwzględnić wniosku o zwrot nienależnego podatku złożonego przez końcowego nabywcę, na którego przerzucono ciężar tego podatku, z tego powodu, że to nie ów nabywca zapłacił podatek organom skarbowym, pod warunkiem iż podmiot, który ostatecznie ponosi ciężar podatku, może na gruncie prawa krajowego wystąpić z powództwem cywilnoprawnym wobec podatnika o zwrot nienależnego świadczenia.

Z wyroku tego wynika zatem, że kwota różnicy podatku powinna otrzymać osoba, która w rzeczywistości poniosła ciężar tego podatku. Zatem w sytuacji gdy nabywca otrzyma zwrot kwoty różnicy podatku od sprzedawcy, sprzedawca ten powinien otrzymać zwrot kwoty różnicy podatku od organów podatkowych.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku od towarów i usług, w związku ze świadczeniem usług opieki nad dziećmi, zarówno w wieku do 3 lat, jak i od 3 do 6 lat pomimo, że nie były wystawiane faktury został w rzeczywistości poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Ze złożonego wniosku wynika bowiem, że w umowach, które zostały podpisane z klientami (rodzicami dzieci), widnieje cena bez informacji, czy jest to cena netto, czy cena brutto, a z treści wniosku nie wynika, żeby po stwierdzeniu błędnego opodatkowania usług stawką 23%, dokonano zwrotu ww. klientom pobranego od nich podatku. W tak przedstawionych okolicznościach sprawy należy uznać, że to nie Pani była podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, lecz osoby trzecie (nabywcy tych usług od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę). Nie mają przy tym znaczenia podnoszone przez Panią okoliczności, że nie doliczyła podatku do ceny uzgodnionej i pobieranej od rodziców, a podatek wyliczała metodą w stu.

Wobec tego wbrew stanowisku zawartemu we wniosku nie ma Pani prawa do skorygowania podatku należnego wykazanego w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług, poprzez złożenie korekt do tych deklaracji.

Odnośnie kwestii skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego należy stwierdzić, że w tak przedstawionych okolicznościach sprawy zobowiązana jest Pani do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego przy zakupach dokonanych na potrzeby prowadzonej działalności.

Przy czym, w związku z tym, że jak już wskazano wykonywane przez utworzoną przez Panią placówkę, o której mowa we wniosku, usługi całodobowej opieki nad dziećmi podlegały zwolnieniu od podatku (w tym usługi opieki nad dziećmi od 3 do 6 lat zwolnieniu od dnia kiedy placówka stała się jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przywołanych przepisów odrębnych), w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że pomimo błędnego odprowadzenia podatku należnego związanego z tymi czynnościami, do chwili, gdy przedmiotowa placówka stała się jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, dokonywane zakupy służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionej od tego podatku, a od dnia, gdy stała się jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów odrębnych nie służą w ogóle sprzedaży opodatkowanej ww. podatkiem (służyły wyłącznie sprzedaży zwolnionej).

W związku z powyższym, w pierwszym z tych okresów przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jak słusznie stwierdziła Pani we wniosku wg proporcji wyliczonej zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast od chwili, w której świadczone przez Panią usługi w całości podlegają zwolnieniu od podatku w świetle art. 86 ust. 1 ustawy nie przysługuje Pani w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego przy dokonaniu zakupów.

W konsekwencji stanowiska przedstawione we wniosku do pytań 1 i 2 uznano za nieprawidłowe.

Natomiast odnośnie kwestii dotyczącej prawa do zastosowania zwolnienia od podatku do wszystkich usług opisanych we wniosku należy stwierdzić, jeżeli o wpis do ewidencji placówek oświatowych zaczęła Pani się ubiegać najpóźniej dnia 1 lipca 2017 r., a w trakcie ubiegania się o wydania decyzji potwierdzającej wpis do tej ewidencji prowadzona przez Panią placówka spełniała wszystkie wymogi określone w przepisach odrębnych, to przysługuje Pani zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług do wszystkich usług, o których mowa we wniosku, świadczonych od ww. daty.

Wobec powyższego stanowisko do pytania 3 uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej