Zdaniem grupy zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym czynności likwidacyjne wynikające z obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych i rolników z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego dokonywane przez zakłady ubezpieczeń nie stanowią jakiejkolwiek usługi wykonanej przez konkretny zakład ubezpieczeń na rzecz Y. w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT i związku z tym zakłady ubezpieczeń nie powinny wystawiać faktur VAT traktując Opłatę jako wynagrodzenie od Y. w rozumieniu Ustawy o VAT z tytułu wykonywania czynności likwidacyjnych na rzecz konkretnych poszkodowanych.

Uzasadnienie stanowiska GRUPY Zainteresowanych

1. UWAGI OGÓLNE

Jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem na gruncie ustawy o VAT jest odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zgodnie z ustawową definicją (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również enumeratywnie wskazane w tej regulacji czynności (niepokrywające się ze stanem faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku).

Z uwagi na niedookreślony kształt tej definicji, pojęcie świadczenia usług zostało doprecyzowane w orzecznictwie TSUE oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych poprzez wskazanie cech konstytutywnych przesądzających o kwalifikacji danej czynności do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Przesłankami determinującymi uznanie danego zdarzenia za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT są:

• istnienie stosunku prawnego (zobowiązaniowego);
• odpłatność; oraz
• istnienie bezpośredniego związku między świadczoną usługą a uzyskanym wynagrodzeniem.

WARUNKI OPODATKOWANIA CZYNNOŚCI PODATKIEM VAT

1. ISTNIENIE STOSUNKU PRAWNEGO (ZOBOWIĄZANIOWEGO)

Warunkiem koniecznym do uznania danego zdarzenia za świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT jest istnienie stosunku prawnego, w ramach którego jeden podmiot (dłużnik) jest zobowiązany do określonego świadczenia na rzecz drugiego podmiotu (wierzyciela), który ma prawo do egzekwowania wykonania świadczenia od dłużnika.

Powyższa teza wynika z orzecznictwa TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, Trybunał badał, czy wykonywanie utworów muzycznych przez ulicznego grajka w zamian za dobrowolne datki spełnia warunki uznania za czynność opodatkowaną podatkiem VAT. TSUE stwierdził, że świadczenie usług jest dokonywane za wynagrodzeniem w rozumieniu Art. 2 (1) Szóstej Dyrektywy i w konsekwencji jest opodatkowane tylko w przypadku istnienia stosunku prawnego między świadczącym usługę i odbiorcą, na podstawie którego między tymi podmiotami występuje wzajemne świadczenie, a wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę wyświadczoną odbiorcy. W badanej sprawie, Trybunał nie dopatrzył się istnienia stosunku zobowiązaniowego, gdyż strony nie zawarły umowy, o czym świadczy fakt, że przechodnie uiszczają datki dobrowolnie, w kwocie zależnej od ich woli, na którą nie ma wpływu uliczny grajek.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się również, że o stosunku prawnym nie może być mowy, jeśli nie istnieje skonkretyzowany odbiorca świadczenia, dla którego miałoby ono być wykonywane. Taki wniosek płynie z analizy m.in. wyroku z dnia 18 grudnia 1977 r. w sprawie C-384/95 Landboden-Agrardienste. Zdaniem Trybunału nie można bowiem uznać danego zdarzenia za świadczenie usług, gdy świadczenie występuje na rzecz niemożliwego do zidentyfikowania konsumenta lub występuje korzyść możliwa do zidentyfikowania jedynie jako składnik kosztu w czynności dokonywanej przez inną osobę w łańcuchu handlowym. By można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem VAT musi bowiem istnieć ostateczny konsument.

Kwestia istnienia stosunku prawnego (zobowiązaniowego), jako jednego z warunków opodatkowania danego zdarzenia jako świadczenia usług, była również przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 22 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1720/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być relacje, w których istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne. Analogiczne stanowisko zajęły polskie sądy administracyjne w innych wyrokach (por. np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 866/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 230/15).

Biorąc pod uwagę tezy Trybunału oraz polskich sądów administracyjnych, Opłata wypłacana zakładom ubezpieczeń przez Y. w związku z czynnościami likwidacyjnymi nie spełnia warunków uznania za wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Opłata wypłacana w związku z likwidacją szkód została bowiem wprowadzona na podstawie wewnętrznej decyzji organów statutowych Wnioskodawcy tj. Zarządu i Rady Y. w latach 90-tych ubiegłego stulecia. Jest to świadczenie jednostronne Wnioskodawcy, którego wartość nie jest powiązana z ekonomicznym ciężarem, które ponoszą zakłady ubezpieczeń w związku z dokonywanymi przez siebie czynnościami likwidacyjnymi.

Ponadto, zakłady ubezpieczeń nie mają podstawy prawnej by egzekwować od Y. przekazanie Opłaty, gdyż jest ona wypłacana dobrowolnie przez Wnioskodawcę. Pomiędzy Y. a zakładami ubezpieczeń nie istnieje bowiem stosunek prawny, w którym jeden z podmiotów byłby zobowiązany wobec drugiego do wykonania świadczenia, a drugi oczekiwałby wykonania tego świadczenia na swoją korzyść. Zakłady ubezpieczeń mają prawny obowiązek zlikwidować szkodę i przekazać dokumentację do Y. Wnioskodawca z kolei nie może w swoim imieniu żądać likwidacji szkody (podmiotem kierującym żądanie jest sam poszkodowany).

Pomiędzy Y. a zakładami ubezpieczeń nie doszło do zawarcia umowy, której podstawą byłaby konieczność wykonania świadczenia przez zakłady ubezpieczeń oraz przekazanie przez Wnioskodawcę Opłaty. Zakłady ubezpieczeń wykonują bowiem czynności likwidacyjne w związku z modelem likwidacji szkód obowiązującym na podstawie przepisów ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych.

O konieczności wykonania czynności likwidacyjnych nie decydują zakłady ubezpieczeń ani Y. (w formie umowy). Formalnoprawnie decydują o tym przepisy ustawy, a w praktyce poszkodowany, który zgłasza się do wybranego przez siebie zakładu ubezpieczeń (może to być zakład ubezpieczeń, w którym posiada ubezpieczenie, niekoniecznie komunikacyjne, albo jakikolwiek inny zakład ubezpieczeń oferujący ubezpieczenia komunikacyjne) i sam ten fakt - tj. zgłoszenie się poszkodowanego powoduje, że zakład ubezpieczeń jest ustawowo zobowiązany do wykonania czynności likwidacyjnych.

Ten model funkcjonowania ubezpieczeń obowiązkowych powoduje, że dokonywanie czynności likwidacyjnych przez zakłady ubezpieczeń jest im narzucone przez prawo i czynność faktyczną dokonaną przez poszkodowanego, która stanowi konkretyzację obowiązku prawnego zakładu ubezpieczeń. Czynność ta nie wynika więc z konsensusu osiągniętego w formie umowy pomiędzy Y. i zakładem ubezpieczeń.

Tym samym, całokształt wskazanych okoliczności prawnych i faktycznych związanych z modelem obowiązkowych ubezpieczeń przesądza o braku istnienia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomiędzy Y. uiszczającym dobrowolnie Opłatę a zakładami ubezpieczeń wykonującymi czynności likwidacyjne.

1. ODPŁATNOŚĆ

Kolejnym warunkiem, który powinien być elementem czynności by ta mogła być uznana za opodatkowaną VAT jako świadczenie usług jest, co do zasady, istnienie wynagrodzenia.

Pojęcie wynagrodzenia nie jest ograniczone do formy pieniężnej - chodzi o jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, które otrzymuje podmiot świadczący usługę. Istotną cechą odpłatności jest to, by wynagrodzenie za usługę miało wartość dającą się wyrazić w pieniądzu.

Samo pojęcie wynagrodzenia było przedmiotem szerokiej analizy w wyrokach TSUE. Przykładowo, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Hong-Kong Trade Development Council Trybunał stwierdził, że transakcje opodatkowane w ramach systemu VAT to transakcje między stronami, w których cena lub wynagrodzenie jest określone. Gdy czynność osoby składa się wyłącznie ze świadczenia usługi bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie występuje tam podstawa opodatkowania i dlatego też takie świadczenie nie podlega VAT. Natomiast w wyroku z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats TSUE wskazał, że wynagrodzenie musi być możliwe do wyrażenia w pieniądzu i mieć subiektywną wartość, ponieważ podstawą opodatkowania przy świadczeniu usług jest wynagrodzenie faktycznie otrzymane, a nie wartość oszacowana na podstawie obiektywnych kryteriów.

Również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych kwestia wynagrodzenia była przedmiotem częstych rozważań. W wyroku z dnia 22 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1720/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odpłatność w rozumieniu podatku VAT powinna być definiowana szerzej, a elementem wyróżniającym czynność podlegającą VAT jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia.

Opierając się na tezach Trybunału oraz polskich sądów administracyjnych wskazujących na konieczność istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wykonanym świadczeniem a odpłatnością za nie, Opłaty przekazywanej przez Y. nie można uznać za wynagrodzenie za świadczone usługi.

Opłata jest bowiem dobrowolnym świadczeniem wypłacanym przez Y., mającym charakter zryczałtowany, a na jej wysokość zakłady ubezpieczeń nie mają konkretnego wypływu (czynności likwidacyjne nie są wykonywane przez zakłady ubezpieczeń na podstawie porozumienia pomiędzy nimi a Y., czy też pomiędzy nimi a poszkodowanym). Co za tym idzie, zakłady ubezpieczeń nie mają możliwości ustalenia wynagrodzenia na poziomie odzwierciedlającym ponoszone przez siebie koszty, a dodatkowo doliczenia marży, którą każdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą dolicza do ceny swoich usług.

Wartość Opłaty nie ma dla zakładów ubezpieczeń subiektywnej wartości, tj. wartości odzwierciedlającej wynagrodzenie za wykonane czynności, ponieważ nie istnieje w tym przypadku związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy przekazaniem Opłaty a wykonywanymi czynnościami likwidacyjnymi.

W konsekwencji, Opłata nie jest świadczeniem wzajemnym dla zakładów ubezpieczeń, a tym samym czynności likwidacyjne nie powinny być uznane za czynności odpłatne, wykonywane za wynagrodzeniem.

1. BEZPOŚREDNI ZWIĄZEK MIĘDZY ŚWIADCZONĄ USŁUGĄ A UZYSKANYM WYNAGRODZENIEM

Kolejnym warunkiem koniecznym dla stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego w VAT jest wykazanie bezpośredniego związku między dokonanym świadczeniem a otrzymanym przez podmiot świadczący usługę wynagrodzeniem.

W wyroku Trybunału z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats TSUE stwierdził, że świadczenie usług jest opodatkowane w rozumieniu Szóstej Dyrektywy, gdy usługa jest świadczona za wynagrodzeniem, a podstawa opodatkowania za taką usługę składa się ze wszystkiego co otrzymał świadczący usługę w zamian za wykonanie usługi. Zdaniem Trybunału, musi istnieć bezpośredni związek między świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Na koncepcję bezpośredniego związku wskazywał TSUE również w innych wyrokach, m.in. w wyrokach z dnia: 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear oraz 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Kennemer.

Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych odnosząc się do orzecznictwa Trybunału również wskazuje na konieczność wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy uzyskanym wynagrodzeniem a świadczoną usługą (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1720/14; 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1609/13; 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1540/13; 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 346/12).

Podobnie jak w przypadku poprzednich dwóch warunków opodatkowania podatkiem VAT czynności dokonywanych przez podatników, również i tu nie można twierdzić, że warunek istnienia bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem został spełniony. Opłata jest przyznawana przez Y. dobrowolnie, a jej wysokość (zryczałtowana kwota niezależna od zakresu wykonywanych czynności likwidacyjnych) wskazuje, że nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy wypłacaną Opłatą a czynnościami likwidacyjnymi wykonywanymi przez zakłady ubezpieczeń. Zakład ubezpieczeń nie ma prawa żądać przekazania Opłaty przez Y., gdyż nie ma ku temu podstaw prawnych.

Przekazanie Opłaty stanowi bowiem jednostronne działanie Y. Z kolei czynności likwidacyjne dokonywane przez zakład ubezpieczeń są efektem czynności faktycznej dokonanej przez poszkodowanego, który zgłasza się do zakładu ubezpieczeń. Y. nie ma prawa żądać likwidacji szkody od konkretnego zakładu ubezpieczeń - oba podmioty są z mocy ustawy zobowiązane wspólnie do likwidacji szkody w zakresie określonym ustawą (tj. zakład ubezpieczeń poprzez wykonanie czynności likwidacyjnych, a Y. wypłacając odpowiednią kwotę odszkodowania ustalonego w drodze podjętych czynności likwidacyjnych, zaś wyboru konkretnego zakładu ubezpieczeń dokonuje poszkodowany.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że Opłata nie stanowi wynagrodzenia za wykonane przez zakłady ubezpieczeń usługi jest również sposób kalkulacji składek na ubezpieczenie obowiązkowe dokonywany przez zakłady ubezpieczeń. Zakłady ubezpieczeń kalkulując wysokość składek wpłacanych przez ubezpieczonych objętych obowiązkowym ubezpieczeniem OC biorą pod uwagę różne ryzyka, w tym również biorą pod uwagę konieczność uiszczania przez zakłady ubezpieczeń składki na Y.. Uiszczana na rzecz Y. składka jest jednym z dochodów Wnioskodawcy i pozwala na realizację jego ustawowych zadań, a więc m.in. wypłatę odszkodowań w przypadku nieustalenia tożsamości posiadacza pojazdu lub kierującego pojazdem albo braku ubezpieczenia posiadacza pojazdu lub kierującego pojazdem (sprawcy).

Tym samym, wynagrodzenie za dokonywane czynności likwidacyjne na rzecz poszkodowanego w przypadkach nieustalenia tożsamości sprawcy albo braku ubezpieczenia sprawcy, jest ujmowane pośrednio w składce uiszczanej przez ubezpieczonego (poszkodowanego) jako jej element kalkulacyjny, gdyż konieczność uiszczania przez zakłady ubezpieczeń składek na rzecz Y. ma określony wpływ na wysokość składek ubezpieczeniowych uiszczanych przez ubezpieczonych (późniejszych poszkodowanych).

PODSUMOWANIE

Opłata wypłacana przez Y. na rzecz zakładów ubezpieczeń za wykonywane przez nie czynności likwidacyjne nie spełnia wskazanych przez przepisy ustawy o VAT warunków kwalifikujących Opłatę jako wynagrodzenie za usługi świadczone przez zakłady ubezpieczeń na rzecz Y.. Dokonywane przez zakłady ubezpieczeń czynności nie wyczerpują bowiem warunków niezbędnych do uznania tych czynności za świadczenie usług na rzecz Y., które mogłoby podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT.

Ad 2

W związku z opisanym stanem faktycznym, Y. nie powinien traktować Opłaty za czynności likwidacyjne wynikające z obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych i rolników z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego, wykonywane przez zakłady ubezpieczeń na mocy ustawy na żądanie i na rzecz konkretnego poszkodowanego, jako opodatkowanego podatkiem VAT wynagrodzenia dającego prawo, przy spełnieniu wszystkich przesłanek formalnych, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadniając powyższe stanowisko, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ,,[w] zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Przepis ten oznacza, że co do zasady, podatnik ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupionych towarów oraz usług służących do wykonywania czynności opodatkowanych VAT wykonywanych przez podatnika.

Jednym z podstawowych warunków skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT jest dysponowanie fakturą/fakturami VAT, na których został wykazany podatek naliczony.

Jeśli zatem na rzecz podatnika nie została wykonana usługa (dostawa towarów) podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik nie będzie dysponował fakturą VAT z wykazanym na niej podatkiem naliczonym. W konsekwencji, dana czynność nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT.

W celu ustalenia możliwości odliczenia VAT od czynności likwidacyjnych wynikających z obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych i rolników z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego niezbędna jest zatem analiza, czy omawiane czynności są czynnościami opodatkowanymi dającymi prawo do odliczenia VAT, a więc, czy Opłata za wskazane czynności jest opodatkowanym wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o VAT.

W szczegółowym uzasadnieniu zawartym w pkt V: Uzasadnienie stanowiska grupy zainteresowanych omawianego wniosku wspólnego, wykazano, że czynności likwidacyjne wynikające z obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych i rolników z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego dokonywane przez zakłady ubezpieczeń nie stanowią jakiejkolwiek usługi wykonywanej przez konkretny zakład ubezpieczeń na rzecz Y. w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynności takie znajdują się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji, Opłata za wskazane czynności nie może być uznana za opodatkowane wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT.

W związku z powyższym, Y. (w przedstawionym we wniosku wspólnym stanie faktycznym) nie miałby prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli którykolwiek z zakładów ubezpieczeń wystawił na Y. fakturę VAT dokumentującą takie zdarzenie, ponieważ przepisy ustawy o VAT przyznają takie uprawnienie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z poźn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (). Towary w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd też stwierdzić należy, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów to co do zasady - dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów/świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie odpłatności pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin zapłata stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu jak wskazał Trybunał świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, że czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Zauważyć należy, że dla uznania czynności za odpłatną nie jest wymagane, by wynagrodzenie było płatne bezpośrednio przez nabywcę. Płatności mogą być dokonywane również przez osoby trzecie. Wynagrodzenie w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług może pochodzić zarówno od usługobiorcy, jak i od osoby trzeciej.

W konsekwencji, co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym, muszą być spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że do głównych zadań Wnioskodawcy należy zaspakajanie roszczeń poszkodowanych w wypadkach komunikacyjnych w przypadkach, gdy zostały one spowodowane przez osoby nieubezpieczone lub gdy nie zostali zidentyfikowani sprawcy szkód. W praktyce odbywa się to w ten sposób, że poszkodowany w wypadku komunikacyjnym zgłasza szkodę do wybranego przez siebie zakładu ubezpieczeń wykonującego działalność w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń OC komunikacyjnych, a zakład ubezpieczeń jest ustawowo zobowiązany do wykonania czynności likwidacyjnych na rzecz poszkodowanego. Po dokonaniu tych czynności, na podstawie szczegółowych informacji dotyczących likwidowanej szkody, Wnioskodawca wypłaca poszkodowanemu świadczenie odszkodowawcze. Jednocześnie kodawca zwraca likwidującemu szkodę zakładowi ubezpieczeń koszty czynności likwidacyjnych podjętych jako spełnienie ciążącego na zakładzie ubezpieczeń obowiązku likwidacji szkody. W praktyce oznacza to, że Y. refunduje uzasadnione, zewnętrzne koszty poniesione przez zakład ubezpieczeń likwidujący szkodę np. za wykonanie orzeczeń i ekspertyz niezbędnych do ustalenia rozmiaru szkody i odpowiedzialności sprawcy.

W ramach rozliczeń z zakładem ubezpieczeń likwidującym szkodę, Wnioskodawca uiszcza na jego rzecz również stałą opłatę. Istnienie Opłaty jest konsekwencją podjęcia przez organy Wnioskodawcy odpowiednich decyzji wewnętrznych dotyczących odpłatności za czynności likwidacyjne przeprowadzane przez zakłady ubezpieczeń. Opłata ma formę ryczałtu i wynosi 200 zł za likwidację jednej szkody wynikającej z obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych i rolników z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego. Kwota Opłaty nie zmieniła się od 1997 r. i jest przekazywana przez Wnioskodawcę jednocześnie z wypłatą odszkodowania (świadczenia) poszkodowanemu lub wydaniem decyzji o odmowie wypłaty odszkodowania (świadczenia). Obowiązek uiszczenia przez Y. Opłaty na rzecz zakładu ubezpieczeń nie wynika z przepisów ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych i jednocześnie nie wynika z żadnego stosunku umownego pomiędzy Y. a zakładami ubezpieczeń. Tym samym, przekazanie Opłaty zakładom ubezpieczeń stanowi jednostronne, dobrowolne działanie Wnioskodawcy, co oznacza, że zakłady ubezpieczeń nie mają podstaw prawnych do żądania dokonywania takich płatności przez Y.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazywanej Opłaty stałej na rzecz zakładów ubezpieczeń likwidujących szkodę.

Wnioskodawca jest instytucją wykonującą zadania określone w ustawie. Zgodnie z art. 97 ust. 1 ww. ustawy członkiem Wnioskodawcy jest zakład ubezpieczeń posiadający zezwolenie na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej w grupach obejmujących ubezpieczenia obowiązkowe, o których mowa w art. 4 pkt 1 i 2. Zakład ubezpieczeń staje się członkiem Wnioskodawcy z chwilą zawarcia pierwszej umowy ubezpieczenia obowiązkowego, o którym mowa w art. 4 pkt 1 i 2.

Stosownie do art. 98 ust. 1 ww. ustawy do zadań Wnioskodawcy należy zaspokajanie roszczeń z tytułu ubezpieczeń obowiązkowych, o których mowa w art. 4 pkt 1 i 2, w granicach określonych na podstawie przepisów rozdziałów 2 i 3, za szkody powstałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

1. na osobie, gdy szkoda została wyrządzona w okolicznościach uzasadniających odpowiedzialność cywilną posiadacza pojazdu mechanicznego lub kierującego pojazdem mechanicznym, a nie ustalono ich tożsamości;
2. w mieniu, w przypadku szkody, w której równocześnie u któregokolwiek uczestnika zdarzenia nastąpiła śmierć, naruszenie czynności narządu ciała lub rozstrój zdrowia, trwający dłużej niż 14 dni, a szkoda została wyrządzona w okolicznościach uzasadniających odpowiedzialność cywilną posiadacza pojazdu mechanicznego lub kierującego pojazdem mechanicznym, a nie ustalono ich tożsamości. Naruszenie czynności narządu ciała lub rozstrój zdrowia powinny zostać stwierdzone orzeczeniem lekarza, posiadającego specjalizację w dziedzinie medycyny odpowiadającej rodzajowi i zakresowi powyższych naruszeń czynności narządu ciała lub rozstroju zdrowia. W przypadku szkody w pojeździe mechanicznym świadczenie Wnioskodawcy podlega zmniejszeniu o kwotę stanowiącą równowartość 300 euro, ustalaną przy zastosowaniu kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski obowiązującego w dniu ustalenia odszkodowania;
3. na osobie, w mieniu, w mieniu i na osobie, gdy:
   1. posiadacz zidentyfikowanego pojazdu mechanicznego, którego ruchem szkodę tę wyrządzono, nie był ubezpieczony obowiązkowym ubezpieczeniem OC posiadaczy pojazdów mechanicznych,
   2. posiadacz zidentyfikowanego pojazdu mechanicznego, którego ruchem szkodę tę wyrządzono, zarejestrowanego za granicą na terytorium państwa, którego biuro narodowe jest sygnatariuszem Porozumienia Wielostronnego, nie był ubezpieczony obowiązkowym ubezpieczeniem OC posiadaczy pojazdów mechanicznych, a pojazd mechaniczny był pozbawiony znaków rejestracyjnych, bądź znaki te nie były, w momencie zdarzenia, przydzielone temu pojazdowi przez właściwe władze,
   3. rolnik, osoba pozostająca z nim we wspólnym gospodarstwie domowym lub osoba pracująca w jego gospodarstwie rolnym są obowiązani do odszkodowania za wyrządzoną w związku z posiadaniem przez rolnika tego gospodarstwa rolnego szkodę, będącą następstwem śmierci, uszkodzenia ciała, rozstroju zdrowia bądź też utraty, zniszczenia lub uszkodzenia mienia, a rolnik nie był ubezpieczony obowiązkowym ubezpieczeniem OC rolników.

Jak stanowi art. 108 ust. 1 tej ustawy uprawniony do odszkodowania zgłasza swoje roszczenia do Wnioskodawcy przez którykolwiek zakład ubezpieczeń wykonujący działalność ubezpieczeniową w grupach obejmujących ubezpieczenia obowiązkowe, o którym mowa w art. 4 pkt 1 i 2. Zakład ubezpieczeń nie może odmówić przyjęcia zgłoszenia szkody.

Z art. 108 ust. 2 cyt. ustawy wynika, że zakład ubezpieczeń, po otrzymaniu zgłoszenia roszczenia, przeprowadza postępowanie w zakresie ustalenia zasadności i wysokości dochodzonych roszczeń i niezwłocznie przesyła zebraną dokumentację do Wnioskodawcy, powiadamiając o tym osobę zgłaszającą roszczenie.

Na podstawie art. 109 ust. 1 ustawy Wnioskodawca jest obowiązany zaspokoić roszczenie, o którym mowa w art. 98 ust. 1 i 1a, w terminie 30 dni, licząc od dnia otrzymania akt szkody od zakładu ubezpieczeń lub syndyka upadłości.

Jak już wskazano, przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do kategorii usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Przy tym, dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Zatem ustalanie statusu przekazywanej na rzecz zakładów ubezpieczeń likwidujących szkodę Opłaty stałej, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że Opłata stała przekazywana przez Wnioskodawcę na rzecz zakładu ubezpieczeń w związku z czynnościami likwidacyjnymi wykonanymi na żądanie i na rzecz konkretnego poszkodowanego stanowi wynagrodzenie za usługę wykonaną przez zakład ubezpieczeń, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonywanie czynności likwidacyjnych przez zakłady ubezpieczeń jest narzucone przez prawo i zgłoszone roszczenie przez poszkodowanego. Zarówno zakład ubezpieczeń, jak i Wnioskodawca zobowiązani są do likwidacji szkody. Zakład ubezpieczeń zobowiązany jest do wykonania czynności likwidacyjnych, natomiast Wnioskodawca zobowiązany jest zaspokoić roszczenie poprzez wypłatę odpowiedniej kwoty odszkodowania w ustalonej wysokości. W konsekwencji, czynności likwidacyjne wykonywane przez zakład ubezpieczeń dotyczące przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia zasadności i wysokości dochodzonych roszczeń oraz przesłania zebranej dokumentacji do Wnioskodawcy powiadamiając o tym osobę zgłaszającą roszczenie stanowią usługę w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Obowiązek uiszczenia przez Wnioskodawcę Opłaty stałej na rzecz zakładu ubezpieczeń nie wynika wprawdzie jak wskazano we wniosku - z przepisów ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych i jednocześnie nie wynika ze stosunku umownego pomiędzy Y. a zakładami ubezpieczeń jednakże jak wskazał Wnioskodawca - Opłata stała ma formę ryczałtu i wynosi 200 zł za likwidację jednej szkody wynikającej z obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych i rolników z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego. Zatem kwota przekazywanej Opłaty stałej jest należna za wykonanie przez zakład ubezpieczeń czynności obejmujących likwidację jednej szkody. Opłata ta, przekazywana jednocześnie z wypłatą odszkodowania poszkodowanemu lub wydaniem decyzji o odmowie wypłaty odszkodowania, jest konsekwencją wykonania czynności likwidacyjnych przeprowadzonych przez zakład ubezpieczeń. W związku z tym, że opłata ta wypłacana jest każdorazowo za likwidację przez zakład ubezpieczeń jednej szkody wynikającej z obowiązkowego ubezpieczenia OC należy uznać, że stanowi ona wynagrodzenie za konkretną usługę. Usługa ta polega na ustaleniu przez zakład ubezpieczeń zasadności i wysokości roszczenia oraz zgromadzeniu stosowanej dokumentacji na rzecz Y.. W przedmiotowej sprawie wystąpi tym samym konieczny element wzajemności wystarczający do uznania, że przekazywana przez Wnioskodawcę kwota Opłaty stałej będzie wynagrodzeniem za określone czynności zakładu ubezpieczeń w stosunku do poszkodowanego zgłaszającego szkodę, tj. za świadczone usługi obejmujące likwidację szkody. Przy tym, związek pomiędzy przekazywaną płatnością a świadczeniem zakładu ubezpieczeń na rzecz poszkodowanego ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, że należy stwierdzić, że płatność ta następuje w zamian za to świadczenie. W analizowanej sprawie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. W konsekwencji, przekazywana przez Wnioskodawcę Opłata stała jest świadczeniem wzajemnym dla zakładów ubezpieczeń za podjęte czynności likwidacyjne.

W podsumowaniu dokonanej analizy należy stwierdzić, że w niniejszych okolicznościach istnienie świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należność (Opłata stała) otrzymana przez zakład ubezpieczeń stanowi zapłatę za świadczone usługi, pozwala uznać czynności podejmowane przez zakład ubezpieczeń za odpłatne świadczenie usług. W związku z tym, że przedmiotowa Opłata stała przekazywana przez Wnioskodawcę na rzecz zakładów ubezpieczeń stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług (likwidację szkody) podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Co do zasady ww. usługa winna być udokumentowana fakturą, o ile nie będzie ona objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT (co jednak nie było przedmiotem interpretacji).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie opodatkowania podatkiem VAT i dokumentowania uiszczanej opłaty stałej. Kwestia zwracanych zakładowi ubezpieczeń kosztów czynności likwidacyjnych (refundacja uzasadnionych zewnętrznych kosztów m.in. na wykonanie orzeczeń, ekspertyz niezbędnych do ustalenia rozmiaru szkody i odpowiedzialności sprawcy) nie jest przedmiotem wniosku i nie podlegała analizie.

Ad 2

W kontekście prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z uiszczaną opłatą stałą za czynności likwidacyjne wynikające z obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych i rolników z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego wykonywane przez zakłady ubezpieczeń na mocy ustawy na żądanie i na rzecz konkretnego poszkodowanego należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano wyżej, Opłata stała przekazywana przez Wnioskodawcę na rzecz zakładów ubezpieczeń stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług (likwidację szkody) i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca przy spełnieniu wszystkich przesłanek formalnych do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 tej ustawy, ma prawo do odliczenia podatku VAT w związku z uiszczaną Opłatą stałą za udokumentowane fakturą czynności likwidacyjne wynikające z obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych i rolników z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego wykonywane przez zakłady ubezpieczeń.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 również należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej