Temat interpretacji

w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją operacji dotyczącej: budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz budowy i przebudowy sieci wodociągowej, przebudowy Stacji Uzdatniania Wody

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2017 r. (data wpływu 29 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją operacji pn.: ... w części dotyczącej:

• budowy przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) na terenie Gminy ... oraz budowy i przebudowy sieci wodociągowej w Gminie ... jest prawidłowe,

• przebudowy Stacji Uzdatniania Wody w ... jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją operacji pn.: ....

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina, Beneficjent lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT).

Gmina w latach 2017-2019 planuje realizować operację pn.: .... Zadanie będzie polegało na:

1. Budowie 51 szt. naturalnych przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej POŚ) o wydajności 4 RLM, 6 RLM i 8 RLM,
2. Budowie i przebudowie sieci wodociągowej w Gminie (budowa wodociągu ok. 2,5 km, przebudowa - ok. 1,5 km,
3. Przebudowie Stacji Uzdatniania Wody w wymiana urządzeń technologicznych stacji oraz roboty budowlane związane z remontem i termomodernizacją budynku stacji.

Planowane zadanie należy do zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., Nr 446 z późn. zm.). Zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, ().

Na realizację ww. zadań Gmina ubiega się o dofinansowanie z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Dofinansowanie ze środków unijnych wynosi 63,63% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu, wkład własny Beneficjenta stanowi 36,37% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Beneficjent będzie zobowiązany do pokrycia ze środków własnych wszystkich wydatków niekwalifikowanych związanych z realizowanym projektem. Gmina będzie realizowała ww. zadanie etapami:

• Etap I :
  1. budowa 51 szt. POŚ finansowana z środków własnych Gminy, środków unijnych oraz dobrowolnych wpłat mieszkańców Gminy. Każdy mieszkaniec u którego ma być wybudowana POŚ, na podstawie deklaracji zobowiązał się do poniesienia udziału własnego w kosztach budowy POŚ w wysokości 36,37% kosztów budowy oraz 450,00 zł na pokrycie kosztów dokumentacji projektowej. Kwotę po 450,00 zł 51 mieszkańców wniosło w miesiącu lipcu 2016 r. Po wykonaniu dokumentacji projektowej, odrębnie dla każdego mieszkańca całość wpłat tj. 22 950,00 zł (51x450,00) przeznaczono na opłatę faktury za wykonanie ww. dokumentacji. Zgodnie z deklaracją w przypadku uzyskania przez Gminę dofinansowania z mieszkańcami zostaną zawarte umowy cywilnoprawne, które będą określały warunki realizacji i finansowania budowy POŚ, w tym koszty udziału własnego mieszkańca. Budowa POŚ będzie realizowana tylko u tych 51 mieszkańców, dla których wykonano dokumentację projektową i z którymi zostaną zawarte umowy i którzy uiszczą ustaloną w umowie kwotę udziału własnego. Wpłaty udziału własnego będą dokumentowane fakturami i będą podlegały opodatkowaniu VAT. POŚ po wybudowaniu będą stanowiły własność Gminy, która przekaże je mieszkańcom w nieodpłatne użytkowanie i w związku z tym nie będzie pobierała opłat ani też nie będzie ponosiła żadnych wydatków związanych z eksploatacją tych oczyszczalni.
  2. Budowa i przebudowa sieci wodociągowej w Gminie finansowana z środków własnych Gminy, środków unijnych oraz wpłat mieszkańców. Wybudowana i przebudowana sieć wodociągowa służyć będzie do odpłatnej dostawy wody przez Gminę dla mieszkańców części Gminy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców za dostarczoną wodę będą dokumentowane fakturami i będą opodatkowane podatkiem VAT.

• Etap II Przebudowa Stacji Uzdatniania Wody w finansowana z środków własnych Gminy i środków unijnych. Z przebudowanej stacji uzdatniania wody w będzie dokonywana odpłatna dostawa wody przez Gminę dla mieszkańców Gminy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wpłaty dokonywano przez mieszkańców za dostarczoną wodę będą dokumentowane fakturami i będą opodatkowane podatkiem VAT. Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego zadania będą wystawione na Gminę.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań to zadania publicznoprawne, jednak część zadań jest realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych i w związku z tym są zaliczane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina wykonuje następujące czynności, od których nalicza podatek należny dostawa wody. czynsz za wynajem i dzierżawę. Sprzedaż mienia komunalnego i w tym zakresie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT korzysta z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jest to podatek VAT z faktur za zakup materiałów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi (zakup materiałów budowlanych, osprzętu hydraulicznego, usuwanie awarii na sieci wodociągowej i stacjach uzdatniania wody, zakup energii elektrycznej na potrzeby hydroforni).

Na terenie Gminy nie ma sieci kanalizacyjnej, nie planuje jej się z uwagi na bardzo wysokie koszty, duże rozproszenie nieruchomości oraz trudności natury technicznej i organizacyjnej. Chcąc zapewnić mieszkańcom Gminy odpowiednie standardy sanitarne Gmina planuje u zainteresowanych mieszkańców budowę na ich posesjach przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej POŚ).

W przypadku realizacji w ramach ww. zadania budowy przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina będzie miała zawarte umowy cywilnoprawne z mieszkańcami na budowę POŚ. Wpłaty (udział własny) dokonywane przez mieszkańców, na podstawie zawartych umów, będą stanowiły wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług przez Gminę, w związku z czym będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT oraz będą dokumentowane przez Gminę fakturami VAT.

Na podstawie zawartych umów Gmina zobowiązana będzie do świadczenia przez czas oznaczony względem Mieszkańca kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, w skład której wchodzi:

• montaż POŚ na nieruchomości stanowiącej własność danego Mieszkańca (mieszkaniec przekaże Gminie w użyczenie teren niezbędny do zrealizowania inwestycji) według zatwierdzonej dokumentacji i uzyskanego zgłoszenia robót;

• udostępnienie POŚ Mieszkańcowi do korzystania przez 5 lat od dnia odbioru technicznego urządzenia;

• wykonywanie czynności związanych z naprawą i konserwacją oczyszczalni ścieków oraz usuwanie ewentualnych awarii w okresie gwarancji;

• zapewnienie Mieszkańcowi odpowiedniego przeszkolenia w zakresie eksploatacji przydomowej oczyszczalni ścieków oraz dokonywanie przez Gminę kontroli w zakresie prawidłowości jej eksploatacji.

W związku z powyższym zakupy związane z inwestycją będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Gmina w momencie rozpoczęcia budowy POŚ będzie działała jako podatnik VAT i wykorzysta towary i usługi zakupione do realizacji inwestycji do czynności opodatkowanych VAT.

W przypadku realizacji w ramach ww. zadania budowy i przebudowy sieci wodociągowej inwestycja ta będzie służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT (świadczenie usług polegających na dostarczaniu wody na rzecz mieszkańców i ewentualnie innych podmiotów zlokalizowanych na terenie Gminy). W stosunku do tej inwestycji Gmina w momencie rozpoczęcia realizacji inwestycji będzie działać jako podatnik VAT.

Analogicznie w przypadku realizacji w ramach ww. zadania przebudowy stacji uzdatniania wody w inwestycja ta będzie służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT (świadczenie usług polegających na dostarczaniu wody na rzecz mieszkańców i innych podmiotów zlokalizowanych na terenie Gminy). W stosunku do tej inwestycji Gmina, w momencie rozpoczęcia realizacji inwestycji będzie działać jako podatnik VAT.

Nabyte towary i usługi do realizacji ww. zadania będą wykorzystywane wyłącznie do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług. Z przebudowanej stacji uzdatniania wody w będzie również dostarczana woda do jednostek budżetowych gminy (szkoły, urząd gminy), które to czynności mają charakter wewnętrzny i z racji tego nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jednak okoliczność ta nie oznacza, że infrastruktura zrealizowana w ramach ww. zadania (przebudowa Stacji uzdatniania wody w ) będzie wykorzystywana do celów innych niż wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT i częściowe wykorzystanie przebudowanej stacji uzdatniania wody na potrzeby wewnętrzne Gminy nie zmienia powyższej kwalifikacji. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 maja 2016 r. (IBPP3/4512-188/16/ASz), w której wskazano W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której podległy Gminie Urząd Gminy jako jednostka budżetowa prowadzi sprzedaż m.in. w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków komunalnych, czynszów i energii cieplnej dla mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz jednostek budżetowych. Dostawa wody oraz odbiór ścieków komunalnych dotyczy również jednostek budżetowych gminy (). Jak wcześniej wykazano świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność na rzecz konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu. Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 maja 2016 r. (ITPP2/4512-104/16/AD). Gminne jednostki budżetowe prowadzą wyłącznie działalność statutową tj. nie dokonują czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie dokonują czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług. W związku z działalnością jednostek, stacja uzdatniania wody będzie służyć Gminie także do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizację operacji pn.: ...?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizację zadania. Gminie będzie przysługiwał zwrot z Urzędu Skarbowego podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w ramach zadania tj. za opracowanie dokumentacji, budowę i przebudowę sieci wodociągowej, przebudowę stacji uzdatniania wody oraz montaż przydomowych oczyszczalni ścieków. W przypadku ww. robót i usług istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi skutkującymi powstaniem podatku naliczonego. Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spełnione są więc dwa warunki przysługiwania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją operacji pn.: ... w części dotyczącej:

• budowy przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) na terenie Gminy ... oraz budowy i przebudowy sieci wodociągowej w Gminie ... jest prawidłowe,

• przebudowy Stacji Uzdatniania Wody w ... jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Jak wynika z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Według art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r. jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 kwotę podatku naliczonego stanowi:

1. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
   1. nabycia towarów i usług,
   2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2. w przypadku importu towarów - kwota podatku:
   1. wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
   2. należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
   3. wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4. kwota podatku należnego z tytułu:
   1. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
   2. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
   3. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
      d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11; ().
   
   

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwanego dalej sposobem określenia proporcji, ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, planuje przystąpić do realizacji projektu pn.: .... Wydatki na rzecz realizacji projektu zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Gminy. Wybudowana infrastruktura w zakresie przydomowych oczyszczalni ścieków będzie wykorzystywana w całości do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, gdyż beneficjentami będą wyłącznie mieszkańcy na podstawie podpisanych umów cywilnoprawnych. W przypadku realizacji w ramach ww. zadania budowy i przebudowy sieci wodociągowej inwestycja ta będzie służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że ponieważ w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te będą dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku bowiem, gdyby przedmiotem nabycia były usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że kwestia odwrotnego obciążenia nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Jak wyżej wskazano obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia ma wpływ na sposób skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast powyższy mechanizm rozliczeń w żaden sposób nie wpływa na sam zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawcy będzie przysługiwało także z tytułu wydatków poniesionych na budowę i przebudowę sieci wodociągowej. Jak wyżej bowiem wskazano Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione w zakresie budowy i przebudowy sieci wodociągowej będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz z budową i przebudową sieci wodociągowej przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) na terenie Gminy ... oraz budową i przebudową sieci wodociągowej w Gminie ... należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie przebudowy stacji uzdatniania wody należy wyjaśnić, że analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca nabywane towary i usługi dotyczące przebudowy ww. stacji nie będą w całości wykorzystywane do działalności gospodarczej. W ocenie tut. Organu przedmiotowe wydatki będą wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej jak również do innej działalności tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (działania Gminy poprzez jednostki organizacyjne w ramach władztwa publicznego) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Kwalifikacja wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służyć będzie przedmiotowa przebudowa a w niniejszej sprawie jak wyżej wskazano służyć będzie także działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przebudowa stacji uzdatniania wody będzie służyć w związku z działalnością jednostek organizacyjnych Gminy czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem wydatków, które Gmina zamierza ponieść na przebudowę stacji uzdatnia wody do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od tych wydatków jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Z okoliczności sprawy nie wynika, że wydatki poniesione na ww. operację będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem przy zakupie towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji.

Wobec powyższego, skoro wydatki poniesione na realizację przedmiotowej operacji nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania, to wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzenia w sprawie proporcji podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z przebudową Stacji Uzdatniania Wody w ... należało uznać za nieprawidłowe. Wnioskodawca bowiem nie uwzględnił we własnym stanowisku przepisu art. 86 ust. 2a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

W kwestii powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej