Temat interpretacji

Obowiązek rozliczania podatku naliczonego związanego z realizacją projektu inwestycyjnego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2016 r. (data wpływu 30 września 2016 r.) uzupełnionym w dniach 13 grudnia 2016 r. i 10 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczania podatku naliczonego związanego z realizacją projektu inwestycyjnego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2016 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 13 grudnia 2016 r. i 10 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczania podatku naliczonego związanego z realizacją projektu inwestycyjnego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Uniwersytet), pozostając czynnym podatnikiem VAT realizuje zadanie pod nazwą S.. Projekt realizowany jest z osi priorytetowej: VIII. Infrastruktura dla usług użyteczności publicznej, w ramach Działania: 8.3. Ochrona dziedzictwa kulturowego oraz Priorytetu inwestycyjnego: 6.3. Zachowanie, ochrona promowanie i rozwój dziedzictwa naturalnego i kulturowego. Głównym celem projektu jest wzrost efektywności wykorzystania posiadanych zasobów dziedzictwa kulturowego Pałacu . poprzez konserwację zabytkowych rzeźb i malowideł, odrestaurowanie najcenniejszych pomieszczeń oraz udostępnienie dla zwiedzających nowych przestrzeni Pałacu w ramach planowanej ścieżki historycznej S.. Celami szczegółowymi bezpośrednimi są:

1. polepszenie stanu zabytków nieruchomych i ruchomych Pałacu poprzez przeprowadzenie zabiegów konserwacji, renowacji i rewitalizacji,
2. poprawa stanu ochrony Pałacu poprzez instalację systemów zabezpieczających - monitoring, system przeciwpożarowy,
3. otwarcie nowych przestrzeni Pałacu ., dotychczas niedostępnych dla zwiedzających - piwnic korpusu głównego Pałacu,
4. poszerzenie dotychczasowej oferty kulturalnej Uczelni, poprzez utworzenie ścieżki historycznej S.,
5. ułatwienie dostępu do informacji o historii rodu poprzez zastosowanie nowoczesnych technologii informacyjnych i atrakcyjnych form przekazu - panele multimedialne, audioprzewodniki, wirtualna wycieczka po Pałacu i piwnicach,
6. dotarcie do różnych grup odbiorców/turystów krajowych i zagranicznych, z uwzględnieniem ich potrzeb i możliwości (od dzieci po emerytów, os. z niepełnosprawnościami - poprzez zastosowanie zróżnicowanych środków przekazu),
7. zwiększenie dostępności obiektu dla osób z niepełnosprawnościami poprzez zastosowanie usprawnień m.in. takich jak audioprzewodniki z audiodeskrypcją, panele multimedialne zawierające treści dostosowane do potrzeb osób niedowidzących poprzez zastosowanie odpowiedniej kolorystyki i wielkości czcionki, makieta Pałacu .zaopatrzona w opisy brajlowskie, przewodniki brajlowskie.

Celami szczegółowymi pośrednimi są:

1. podniesienie kulturalnej atrakcyjności Pałacu ., a tym samym poszerzenie oferty z turystyką kulturoznawczą w regionie,
2. wzrost udziału społeczeństwa i turystów w kulturze regionu (w kontekście historii rodu .),
3. zwiększenie poczucia pozytywnej identyfikacji mieszkańców regionu z jego historią wielokulturowością,
4. wzmocnienie pozytywnego wizerunku B. wśród społeczeństwa regionu, kraju, jak i turystów zagranicznych,
5. przekazanie społeczeństwu wiedzy o tradycjach dworu .

Wartość projektu wynosi 3.038.050,71 zł, z czego wydatki kwalifikowane stanowią 3.022.144,15 zł. Kwota dofinansowania wynosi 2.417.715,23 zł, wkład własny 604.428,92 zł. W założeniu Wnioskodawcy udostępnienie ścieżki powstałej w ramach przedmiotowego projektu będzie odpłatne i biletowane (czynności opodatkowane VAT - działalność komercyjna). Z uwagi na muzealny charakter projektu istnieje możliwość nieodpłatnego wejścia, np. w dniach nocy muzeów. Bezpłatne udostępnienie ścieżki zwiedzającym będzie posiadało charakter incydentalny. Przedmiotowy projekt będzie realizowany na obszarze obiektu stanowiącego majątek trwały Uczelni, który wykorzystywany jest do celów statutowych Uczelni związanych z edukacją i nauką na poziomie szkolnictwa wyższego (zwolnienie z podatku). W budynku tym na bieżąco odbywają się zajęcia, jak również zlokalizowane są powierzchnie wykorzystywane na potrzeby administracji. Część pomieszczeń (piwnice) zostanie objętych projektem i nie były dotychczas wykorzystywane na potrzeby Uczelni (edukacyjne). Wskazać należy, iż zgodnie ze Studium wykonalności, w którym zostały ujęte zadania realizacyjne projektu, wyróżniono 6 zadań.

Poniżej zostaną przedstawione zadania projektowe w powiązaniu z rodzajem działalności, jaka będzie prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach poszczególnych zadań:

zadanie 1 - prace konserwatorskie, budowlane i aranżacyjne piwnic w korpusie głównym -działalność komercyjna opodatkowana VAT,

zadanie 2 - prace konserwatorskie i konserwacyjne Auli .- aula jest wykorzystywana do działalności gospodarczej i na potrzeby własne - wykorzystanie na potrzeby komercyjne opodatkowane VAT w 80%,

zadanie 3 - prace konserwatorskie i konserwacyjne Kaplicy - działalność komercyjna opodatkowana VAT,

zadanie 4 - zakup multimediów i wyposażenia do ścieżki S. - działalność komercyjna opodatkowana VAT,

zadanie 5 - prace konserwatorskie malowideł ściennych Pałacu - działalność mieszana, tj. komercyjna (opodatkowana VAT) oraz związana z celami edukacyjnymi (zwolniona z VAT),

zadanie 6 - prace konserwatorskie rzeźb Herkulesów z cokołami i ogrodzeniem dziedzińca paradnego - jak wyżej pkt 5.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca poza czynnościami zwolnionymi oraz opodatkowanymi nie wykonuje czynności poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi związane tylko i wyłącznie z czynnościami związanymi z działalnością gospodarczą. Użyte zwroty w opisie stanu faktycznego sprawy, tj.

-na potrzeby własne oznacza wykorzystywanie Auli .na potrzeby związane z procesem edukacyjnym, do którego Uczelnia została powołana (np. wykłady, zajęcia prowadzone na rzecz studentów) oraz

-pojęcie celów pozostałych oznacza, wykorzystanie powierzchni auli do celów komercyjnych, tj. odpłatny najem Auli na rzecz podmiotów trzecich oraz biletowane zwiedzanie w ramach ścieżki (usługi opodatkowane podatkiem VAT).

Dokonywane nabycia objęte przedmiotowym stanem faktycznym sprawy, będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Jak wyżej wskazano nabycia te będą związane bezpośrednio z pomieszczeniami, które będą wykorzystywane na potrzeby czynności zwolnionych oraz opodatkowanych.

W kolejnym uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca w ramach działalności wykonuje nieodpłatną działalność dydaktyczną czy naukowo-badawczą, a powierzchnia Auli . jest także wykorzystywana na potrzeby nieodpłatnej działalności dydaktycznej i naukowo-badawczej. Ponadto udział procentowy w wysokości 80% wykorzystania ww. auli został ustalony w oparciu o czas związany z poszczególnymi czynnościami. W ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwe wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi bezpośrednio z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania nr 2.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy podatnik na gruncie stanu faktycznego sprawy będzie obowiązany do zastosowania proporcji, o której w treści art. 86 ust. 2a i nast.?
2. Czy podatnikowi na gruncie stanu faktycznego oraz wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami w ramach realizowanego projektu, na zadaniach wskazanych poniżej:

zadanie 1 - prace konserwatorskie, budowlane i aranżacyjne piwnic w korpusie głównym -działalność komercyjna - pełne odliczenie podatku naliczonego,

zadanie 2 - prace konserwatorskie i konserwacyjne Auli - aula jest wykorzystywana do działalności gospodarczej i na potrzeby własne - wykorzystanie na potrzeby komercyjne w 80% - odliczenie podatku naliczonego w proporcji 80%,

zadanie 3 - prace konserwatorskie i konserwacyjne Kaplicy - działalność komercyjna opodatkowana - pełne odliczenie podatku naliczonego,

zadanie 4 - zakup multimediów i wyposażenia do ścieżki S. - działalność komercyjna opodatkowana - pełne odliczenie podatku naliczonego,

zadanie 5 - prace konserwatorskie malowideł ściennych Pałacu . - działalność mieszana, tj. komercyjna (opodatkowana) oraz związana z celami edukacyjnymi (zwolniona z VAT, niepodlegająca opodatkowaniu) - odliczenie podatku naliczonego według proporcji wynikającej z treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

zadanie 6 - prace konserwatorskie rzeźb Herkulesów z cokołami i ogrodzeniem dziedzińca paradnego - jak wyżej pkt 5 ?

Ad. 1

Zdaniem podatnika, w związku z realizacją przedmiotowego projektu, nie będzie on zobowiązany do zastosowania proporcji, o której mowa w treści art. 86. ust. 2a i nast. ustawy o VAT. Zgodnie z poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy - usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu, podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8%. Ponadto uznać również należy za opodatkowane czynności polegające na nieodpłatnym udostępnieniu ścieżki na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Tym samym uznać należy, iż będziemy mieli w tym przypadku do czynienia z czynnościami opodatkowanymi VAT z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, o której w treści art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W tym zakresie wskazać należy, iż pozostała prowadzona w przedmiotowych obiektach działalność podatnika również podlega powyższej definicji, a realizacja projektu nie stanowi działalności niezwiązanej z działalnością gospodarczą podatnika. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT, tego rodzaju związek nie prowadzi po stronie podatnika do konieczności zastosowania proporcji opisanej tym przepisem ustawy. W tym miejscu warto zwrócić uwagę, iż podobne stanowisko zostało wyrażone chociażby w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2016 r., ITPP1/4512-1041/15/KM, LEX nr 293510.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na komercyjny charakter czynności związanych z udostępnieniem zwiedzającym wyników realizowanego projektu, które to czynności jak wykazano powyżej będą opodatkowane na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 oraz art. 15 ust. 2 i 3 i poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy, podatnik będzie posiadał pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków bezpośrednio związanymi z czynnościami opodatkowanymi - bilety wstępu.

W związku z powyższym podatnik zachowa prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy realizacji zadania nr 1, 3, 4.

W odniesieniu do zadania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków objętych projektem, podatnikowi będzie przysługiwało w wysokości 80% podatku naliczonego. Powyższe stanowisko zostało oparte o treść art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższy udział procentowy (80%) został ustalony w oparciu o sposób wykorzystania pomieszczenia (Auli ) na cele komercyjne (czynności opodatkowane) oraz pozostałe.

W stosunku do wydatków objętych zadaniami nr 5 i 6, należy zastosować proporcję, o której mowa w treści art. 90 ust. 3 ustawy, z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Zarówno malowidła ścienne, jak również rzeźby, czy też ogrodzenia znajdują się w pomieszczeniach oraz na placach, które pozostają dostępne osobom trzecim, pracownikom Uczelni, studentom. Tym samym podatnik, nie posiada możliwości ustalenia, w oparciu o jakiekolwiek parametry (powierzchnia, obroty, ilość osób, itp.) udziału czynności, w związku z którym przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. W § 6 powyższego rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z § 6 ww. rozporządzenia, w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100)/(A+F)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F - sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą:

1. dotacje oraz inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na realizację zadań wskazanych w art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572. z późn. zm.), z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na:
   
   
   
   1. zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów w zakresie określonym w art. 173 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz dla doktorantów w zakresie określonym w art. 199 ust. 1 tej ustawy, jak również na realizowane w ramach tej dotacji zadania, o których mowa w art. 94 ust. 2 tej ustawy,
   2. specjalne stypendia naukowe dla doktorantów oraz specjalne stypendia naukowe dla studentów, inne niż określone w lit. a.
2. środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze - przeznaczone na realizację przez tę uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych

• wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej i związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych, zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako publiczna szkoła wyższa Uniwersytet działa w oparciu o ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. prawo o szkolnictwie wyższym.

Wnioskodawca realizuje projekt, którego głównym celem jest wzrost efektywności wykorzystania posiadanych zasobów dziedzictwa kulturowego Pałacu poprzez konserwację zabytkowych rzeźb i malowideł, odrestaurowanie najcenniejszych pomieszczeń oraz udostępnienie dla zwiedzających nowych przestrzeni Pałacu w ramach planowanej ścieżki historycznej S.. Jak wynika z informacji zawartych we wniosku, w założeniu Wnioskodawcy udostępnienie ścieżki powstałej w ramach przedmiotowego projektu będzie odpłatne i biletowane (czynności opodatkowane VAT), natomiast istnieje możliwość (incydentalnego) nieodpłatnego wejścia, np. w dniach nocy muzeów. Przedmiotowy projekt będzie realizowany na obszarze obiektu stanowiącego majątek trwały Uczelni, który wykorzystywany jest do celów statutowych Uczelni związanych z edukacją i nauką na poziomie szkolnictwa wyższego. W budynku tym na bieżąco odbywają się zajęcia, jak również zlokalizowane są powierzchnie wykorzystywane na potrzeby administracji, natomiast część pomieszczeń (piwnice) nie było dotychczas wykorzystywane na potrzeby Uczelni (edukacyjne).

Zatem zgodnie z przyjętymi założeniami, część odnawianych i rewitalizowanych pomieszczeń zlokalizowanych w obiekcie (Pałacu) będzie związana (pośrednio lub bezpośrednio) z całą działalnością Uczelni, a więc zarówno z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu. Natomiast część spośród zmodernizowanych pomieszczeń (piwnice, kaplica) jak wskazał Wnioskodawca będzie oddana do użytkowania wyłącznie w celach komercyjnych podlegających opodatkowaniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Uczelnia będzie obowiązana do zastosowania

proporcji, o której w treści art. 86 ust. 2a ustawy oraz określenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi w ramach realizowanego projektu.

Jak wskazano powyżej, część nabywanych towarów i usługi związanych z realizacją przedmiotowego projektu wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę do trzech kategorii czynności tj. do czynności podlegających opodatkowaniu, czynności zwolnionych z opodatkowania oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zatem zauważyć, że w świetle cytowanego na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w takiej części, w jakiej zakupy dokonane w ramach projektu będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, natomiast nie będzie przysługiwało w zakresie, w jakim zakupy te związane będą z czynnościami zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zdaniem organu, w odniesieniu do wykonywania czynności mieszanych, tj. opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jednocześnie należy zauważyć, że jak wskazano wcześniej, w przypadku uczelni publicznych w § 6 rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą tj. związanych z zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że najpierw należy określić jaka część podatku naliczonego związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a dopiero do pozostałej części podatku naliczonego zastosować proporcję, o której mowa w przepisach art. 90 ustawy o VAT.

Odnosząc przywołane przepisy prawa do przedstawionych okoliczności sprawy i stanowiska Wnioskodawcy w kontekście zadanych pytań należy stwierdzić, że w odniesieniu do prac konserwatorskich i konserwacyjnych dotyczących Auli (zadanie nr 2) podatek naliczony zawarty w cenie nakładów związanych z tą inwestycją w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, powinien być rozliczany dwuetapowo tj. przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji oraz struktury sprzedaży na podstawie art. 86 ust. 2a w zw. w § 6 rozporządzenia oraz art. 90 ust. 2 ustawy.

Jak wskazano we wniosku, pomieszczenie to jest wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i na potrzeby nieodpłatnej działalności statutowej (dydaktycznej i naukowo-badawczej), niebędącej wbrew argumentacji Wnioskodawcy - działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W takim przypadku należy w pierwszej kolejności określić jaka część podatku naliczonego związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a dopiero do pozostałej części podatku naliczonego zastosować proporcję, o której mowa w przepisach art. 90 ustawy o VAT. Zatem przedstawiony we wniosku sposób odliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego (80%), który został ustalony wyłącznie w oparciu o treść art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za nieprawidłowy.

Podobne zasady należy zastosować w odniesieniu do wydatków (objętych zadaniami nr 5 i 6) dotyczących prac konserwatorskich malowideł ściennych Pałacu oraz rzeźb Herkulesów z cokołami i ogrodzeniem dziedzińca paradnego, bowiem jak wskazano we wniosku zarówno malowidła ścienne, jak również rzeźby, czy też ogrodzenia znajdują się w pomieszczeniach oraz na placach, które pozostają dostępne osobom trzecim, pracownikom Uczelni, studentom, a więc dotyczą całej działalności Wnioskodawcy, w tym także statutowej.

Należy przypomnieć, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonywanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Podsumowując, w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT dotyczących nakładów związanych z ww. zadaniami przy zastosowaniu art. 86 ust. 2a w zw. z § 6 rozporządzenia oraz art. 90 ust. 2 ustawy.

Natomiast w niniejszej prawie podzielić należy stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wydatków związanych z pracami konserwatorskimi, budowlanymi i aranżacyjnymi piwnic w korpusie głównym, pracami konserwatorskimi kaplicy oraz zakupem multimediów i wyposażenia do ścieżki S. (zadania nr 1, 3 i 4).

Skoro bowiem jak wynika z przyjętych przez Wnioskodawcę założeń - udostępnienie ścieżki powstałej w ramach przedmiotowego projektu będzie odpłatne (biletowane) i będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako działalność komercyjna, to w sytuacji wykorzystywania tych pomieszczeń i urządzeń wyłącznie w celach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. wyłącznego udostępnienia dla zwiedzających, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do zastosowania proporcji, o której w treści art. 86 ust. 2a i nast.

Wobec powyższego, pomimo częściowego podzielenia stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, oceniając je całościowo, uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy