Temat interpretacji

Uznanie dostawy szablonów za element świadczenia w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 12 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy szablonów za element świadczenia w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jest nieprawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy szablonów za element świadczenia w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się produkcją tkanin dla klientów krajowych jak i zagranicznych. Wyprodukowane tkaniny dla kontrahentów z terytorium Unii Europejskiej sprzedawane są w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i opodatkowane są stawką VAT 0%. Spółka na zlecenie produkuje różne asortymenty tkanin według ustalonego wzoru i kolorystyki określonego w umowie z klientem. Proces produkcji tkanin jest świadczeniem złożonym i składa się z kilku etapów, w tym m.in. polega na drukowaniu wzorów na drukarce rotacyjnej.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zarejestrowanym jako podatnik VAT-UE. Jednym z klientów jest kontrahent z Niemiec, na rzecz którego Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw. Posiada on właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla klienta (nabywcy), zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Do wyprodukowania tkaniny zamawianej przez ww. klienta niezbędne jest m.in. użycie szablonu drukarskiego, który to pozwala na wykończenie tkaniny zgodnie z parametrami zawartymi w zamówieniu (wzór, kolorystyka). Kontrahent posiada własne szablony drukarskie umożliwiające wykonanie tkaniny o określonej kolorystyce i wzorze, które udostępnia Wnioskodawcy celem realizacji zamówienia.

W przypadku, gdy zleca on wykonanie tkanin wg nowo zaprojektowanych wzorów, proces produkcyjny wymaga wykonania nowych szablonów drukarskich. W takiej sytuacji Wnioskodawca oprócz samej tkaniny wykonuje również szablon drukarski, który służy do wyprodukowania danego wzoru tkaniny. Koszt produkcji szablonu drukarskiego jest elementem składowym kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z produkcją tkaniny dla tego klienta. Zgodnie z umową Spółka obciąża kosztami szablonu drukarskiego klienta i przenosi na niego jej własność. Dostawa szablonu (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) dokumentowana jest odrębną fakturą wystawioną przez Spółkę na klienta. Szablony drukarskie stanowią własność klienta i to on może rozporządzać nimi jako właściciel. Nie opuszczają one Polski, lecz przez cały czas pozostają w dyspozycji Wnioskodawcy w ewidencji pozabilansowej, co ma uzasadnienie ekonomiczne i skraca czas produkcji. Umożliwia to szybką realizację kolejnych, powtarzających się zamówień klienta na ten sam wzór tkaniny. W każdej chwili kontrahent może zażądać dostawy (przemieszczenia) szablonów we wskazane miejsce w kraju lub za granicą.

W przypadku dostawy tkanin jak i szablonów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stosowana jest stawka 0%. Kontrahent wywozi towar własnym transportem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy obciążenie klienta unijnego kosztami szablonu drukarskiego stanowi element sprzedaży tkanin (wykonywanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), jako część świadczenia złożonego i powinna być opodatkowana taką samą stawką podatku tj. 0%, co świadczenie główne, którym jest dostawa towarów (tkanin) realizowana w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Według art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca Ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi).
2. (uchylony)
3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
4. (uchylony)

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego sprzedaż tkanin i szablonów wykonywana jest w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i jako taka podlega ona opodatkowaniu stawką 0%.

Produkcja tkaniny o określonym wzorze i kolorystyce zdeterminowana jest wykonaniem odpowiedniego szablonu drukarskiego. W tym celu należy odwołać się do pojęcia świadczeń złożonych. Jest to pojęcie pojawiające się w wykładni przepisów u.p.t.u. oraz Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie podatku VAT w Unii Europejskiej. Jest również wielokrotnie przytaczane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Zgodnie z przyjętym poglądem świadczenie złożone powinno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. U Wnioskodawcy tym celem jest wykonanie tkaniny zgodnie z zamówieniem klienta, przy czym realizacja tego celu nie jest możliwa bez wcześniejszego wykonania szablonu drukarskiego. Świadczenie złożone to świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, które nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz należy traktować ją jako świadczenie jednolite. W przypadku świadczeń złożonych można wyodrębnić świadczenie dominujące (główne) oraz świadczenia poboczne (pomocnicze). Świadczenia poboczne nie stanowią dla odbiorcy towaru lub usługi celu zasadniczego, ale są związane ze świadczeniem głównym i mają wspierać jego wykonanie (stanowi środek do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego). Świadczenie pomocnicze jest elementem świadczenia złożonego, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Skutki podatkowe dla świadczenia złożonego należy ustalać zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący.

Oznacza to, że jeżeli wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenia pomocnicze, co do zasady dzielą los prawny świadczenia głównego, a w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że dostawa tkanin i obciążanie kosztami szablonów drukarskich stanowi świadczenie złożone, przy czym świadczeniem dominującym jest dostawa tkaniny a pomocniczym zaś - dostawa szablonu służącego do wykonania konkretnego wzoru tkaniny. Dostawę tkanin oraz szablonów należy traktować jako świadczenie złożone, ponieważ w przypadku Wnioskodawcy stanowi to świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność technologiczną i nie może być dzielone. Szablony służą do wykonania konkretnej tkaniny. O wykorzystaniu szablonów każdorazowo decyduje zamawiający tkaninę i tak długo jak zamierza on zlecać produkcję konkretnych wzorów Wnioskodawcy, tak długo szablony pozostają w magazynie Spółki. Kontrahent niemiecki wymaga przeniesienia na niego praw własności do poszczególnych szablonów wyprodukowanych u Wnioskodawcy, między innymi ze względu na ochronę własności intelektualnej (praw własności do wzorów) opracowanych w jego firmie, bądź przez niego zakupionych, gdyż szablon jest nośnikiem informacji o wzorze.

Należy również zwrócić uwagę, że oddzielne fakturowanie obciążenia kosztami szablonów oraz dostawy tkanin nie przesądza o tym, iż nie stanowią one świadczenia złożonego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznaje, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia, jednak nie mają one rozstrzygającego znaczenia (wyrok z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o.). Obciążenie kosztami szablonów ma bezpośredni związek z dostawą tkaniny, ale nie jest to związek z konkretną dostawą, lecz z kolejnymi dostawami tkanin wg określonego wzoru i kolorystyki.

Zdaniem Spółki przedstawione transakcje stanowią jedno świadczenie złożone, w związku z tym stawkę podatku dla świadczenia pomocniczego (obciążenia kosztami szablonów) należy ustalać tak jak dla świadczenia głównego (dostawy tkaniny). Zatem prawidłowa jest stawka podatku 0% jaka obowiązuje dla dostawy konkretnej tkaniny wykonywanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zasadne jest również zdaniem Spółki odrębne fakturowanie szablonów oraz dostawy tkanin, gdyż nie przesądza to o tym, iż nie stanowią one świadczenia złożonego. Odrębne fakturowanie i rozliczanie dostawy szablonów i tkanin produkowanych przy ich użyciu ma swoje uzasadnienie, gdyż mogą one być wykorzystywane wielokrotnie i być związane z różnymi transakcjami dostawy tkanin wg określonego wzoru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel () (art. 7 ust. 1 ustawy).

W rozumieniu tego przepisu, istotą dostawy towarów, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Zgodnie z art. 13 ust. 1-2 i 6 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.v

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na definicję dostawy towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Wprowadzenie w miejsce sprzedaży (czyli zobowiązania sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy oraz wydania jej kupującemu, czemu odpowiada zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny) kategorii pojęciowej przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel służy temu, aby podatkiem od towarów i usług zostały objęte również i takie czynności, w których z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przeniesienia na drugą stronę transakcji własności towaru, ale dochodzi do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad tym towarem, co pozwala nabywcy na dysponowanie tym towarem w sposób zbliżony do właściciela. Z tego względu w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślano, że ta regulacja ma na celu opodatkowanie zbycia uprawnień do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie wyłącznie prawa własności rzeczy.

Zatem dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży (dalej WDT), której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca jest producentem tkanin. Jednym z klientów jest kontrahent z Niemiec, na rzecz którego Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw. Do wyprodukowania tkaniny zamawianej przez klienta niezbędne jest m.in. użycie szablonu drukarskiego, który to pozwala na wykończenie tkaniny zgodnie z parametrami zawartymi w zamówieniu (wzór, kolorystyka). Kontrahent posiada własne szablony drukarskie umożliwiające wykonanie tkaniny o określonej kolorystyce i wzorze, które udostępnia Wnioskodawcy celem realizacji zamówienia. W przypadku, gdy zleca on wykonanie tkanin wg nowo zaprojektowanych wzorów, proces produkcyjny wymaga wykonania nowych szablonów drukarskich. W takiej sytuacji Wnioskodawca oprócz samej tkaniny wykonuje również szablon drukarski, który służy do wyprodukowania danego wzoru tkaniny. Koszt produkcji szablonu drukarskiego jest elementem składowym kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z produkcją tkaniny dla tego klienta. Zgodnie z umową Spółka obciąża kosztami szablonu drukarskiego klienta i przenosi na niego jej własność. Dostawa szablonu (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) dokumentowana jest odrębną fakturą wystawioną przez Spółkę na klienta. Szablony drukarskie stanowią własność klienta i to on może rozporządzać nimi jako właściciel. Nie opuszczają one Polski, lecz przez cały czas pozostają w dyspozycji Wnioskodawcy w ewidencji pozabilansowej, co ma uzasadnienie ekonomiczne i skraca czas produkcji. Umożliwia to szybką realizację kolejnych, powtarzających się zamówień klienta na ten sam wzór tkaniny. W każdej chwili kontrahent może zażądać dostawy (przemieszczenia) szablonów we wskazane miejsce w kraju lub za granicą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości uznania za świadczenie kompleksowe dostawy tkanin oraz szablonu gdzie świadczeniem głównym będzie dostawa tkanin w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Należy się zatem zastanowić czy w przedmiotowym przypadku rzeczywiście mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Świadczenie takie zostało zdefiniowane przez Trybunał Sprawiedliwość Unii Europejskiej w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał wskazał, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podobnie TSUE wypowiedział się w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 oraz C-94/97).

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia. Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

Rozszerzenie metodologii w zakresie badania świadczeń kompleksowych dostarcza orzeczenie Trybunał w sprawie C-224/11 w którym zauważa się, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia.

Podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić - tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W ocenie Organu nie są spełnione kryteria, aby opisane w sprawie odrębne transakcje sprzedaży tkanin i sprzedaży szablonów można było uznać za jedno złożone świadczenie. Kontrahent niemiecki zainteresowany jest nabyciem od Wnioskodawcy towarów o wskazanych przez niego parametrach. Z jego punktu widzenia - jako nabywcy - ta czynność ma dla niego gospodarczą i ekonomiczną wartość. Natomiast, dostawa szablonów stanowi de facto przerzucenie kosztów ich wytworzenia na kontrahenta niemieckiego.

Prawdą jest, że w interesie kontrahenta niemieckiego leży właściwe wykonanie towaru przez Wnioskodawcę (tak jak w każdej innej transakcji dostawy towaru czy wykonania usługi - nabywcy zawsze zależy na jak najlepszym spełnieniu jego oczekiwań, zamówienia), nie oznacza to jednak konieczności nabycia narzędzi (szablonu) przy pomocy którego cel ten pośrednio ma zostać osiągnięty. W praktyce prowadzonej działalności gospodarczej wystarczającym jest złożenie zamówienia ze wskazaniem parametrów, właściwości czy uwag dotyczących oczekiwanego efektu końcowego w postaci określonych towarów. Nabycie przez kontrahenta niemieckiego szablonów nie ma wpływu na właściwe wykonanie towarów przez Wnioskodawcę.

Ponadto należy zauważyć, że nabywane przez kontrahenta niemieckiego szablony nie dzielą losu nabywanych przez niego tkanin. Nie opuszczają one Polski, lecz przez cały czas pozostają w dyspozycji Wnioskodawcy i są wykorzystywane do realizacji kolejnych, powtarzających się zamówień klienta na ten sam wzór tkaniny.

Nie sposób uznać więc, że dokonana przez Wnioskodawcę dostawa szablonów jest tak ściśle związana z dostawą towarów (tkanin), że tworzą one jedno świadczenie złożone wykonywane na rzecz kontrahenta niemieckiego. W przedmiotowej sytuacji nie można mówić - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - o stosunku zależności obu świadczeń z jednoczesnym wskazaniem świadczenia dodatkowego i głównego. O powyższym decyduje to, że sprzedawane towary i szablony nie są dostarczane kontrahentowi niemieckiemu jako jedno połączone świadczenie, ale jako świadczenia rozłączne od siebie, o czym świadczy: zarówno wyraźnie wyodrębniony rezultat obu świadczeń (dostarczenie odrębnie szablonów jak i wyprodukowanego towaru), okres realizacji ich sprzedaży (najpierw następuje dostawa szablonów a następnie dostawa tkanin wyprodukowanych za pomocą danego szablonu) oraz fakt że szablony wcale nie muszą być dostarczone poza terytorium kraju (jak wskazano bowiem we wniosku kontrahent może zażądać dostawy (przemieszczenia) szablonów we wskazane miejsce w kraju lub za granicą), co automatycznie dyskwalifikuje dostawę szablonów jako WDT.

Ponadto szablonów nie można także przyporządkować do jednej konkretnej dostawy towarów dokonywanej przez Wnioskodawcę, których dostawa odbywa się seryjnie, przez pewien okres czasu. W takiej sytuacji nie sposób uznać, że mamy do czynienia z bezpośrednim związkiem pomiędzy dostawą szablonów, a dostawą konkretnej partii tkanin w stosunku do której można by stwierdzić, że dostawa szablonu ma charakter pomocniczy bądź uzupełniający w stosunku do danej dostawy zasadniczej.

Rozłączne traktowanie dokonanych dostaw nie wpłynie na charakter żadnej z nich ani nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone.

Jak wynika z dokonanej analizy sprawy uwzględniającej kryteria wskazane w orzecznictwie TSUE niesłuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że wskazane świadczenia są ze sobą ściśle związane, nie są od siebie niezależne i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, zatem ich podział miałby charakter sztuczny.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie ma prawa do opodatkowania przedmiotowych świadczeń (dostawa tkanin oraz dostawa szablonów służących do produkcji tkanin) na rzecz kontrahentów, jako jednego świadczenia złożonego, tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Odnośnie zaś samego opodatkowania dostawy szablonów to należy zauważyć, że zgodnie, z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że w rozpatrywanym przypadku dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. dostawy krajowej albowiem szablony nie są wywożone z kraju w ramach dokonanej dostawy (pozostają one w Polsce i są oddane do dyspozycji Wnioskodawcy). Natomiast ich późniejsze wywiezienie z kraju do innego państwa członkowskiego nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy czynności podlegającej opodatkowaniu (np. WDT), albowiem będzie to już wywóz towarów własnych kontrahenta niemieckiego i to on będzie odpowiedzialny za rozliczenie tej dostawy.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy dochodzi do dostawy szablonów, które nie są wysyłane ani transportowane w wyniku dokonanej dostawy, miejscem dostawy jest terytorium kraju, w którym towary te znajdują się w momencie dostawy, a tym samym dostawa ta winna być opodatkowana jako dostawa krajowa.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego jest nieprawidłowe.

Zasady dotyczące dokumentowania (fakturowania) wykonywanych czynności zawarte są w Dziale XI rozdziale 1 ustawy.

W myśl art. 106a ustawy przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1. sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2. dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
   
   
   1. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
   2. państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak już wykazano, w niniejszej sprawie Wnioskodawca dokonuje odrębnie sprzedaży towarów (tkanin) oraz sprzedaży szablonu na rzecz kontrahenta niemieckiego. Dostawy te mogą mieć miejsce w innym czasie (dostawa szablonów przed rozpoczęciem dostaw towarów), a Wnioskodawca obciąża kontrahentów dwoma odrębnymi kwotami.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że z tytułu każdej z tych dostaw Wnioskodawca winien wystawić odrębną fakturę zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Jednak pomimo, że Wnioskodawca uważa, że prawidłowym będzie odrębne udokumentowanie (zafakturowanie) dostawy tkanin i dostawy szablonów, wiąże on to z potraktowaniem tych czynności jako świadczeń złożonych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, oceniane całościowo, jest nieprawidłowe.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy, oceniane całościowo, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będące przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie - ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej