Prawidłowe jest zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 8% do zaliczek wpłaconych pierwotnie na poczet sprzedaży udziału w lokalu użytkowym (gar... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 19.02.2018, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.588.2017.2.JŻ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Prawidłowe jest zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 8% do zaliczek wpłaconych pierwotnie na poczet sprzedaży udziału w lokalu użytkowym (garażu), a następnie przekwalifikowanych na poczet płatności z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, obejmującej prawo do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca parkingowego (boksu garażowego) w garażu stanowiącym część nieruchomości wspólnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.), uzupełnionym w dniu 11 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 1 grudnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8%. Wniosek został uzupełniony w dniu 11 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 1 grudnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 grudnia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie realizacji inwestycji deweloperskich i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz użytkowych. Elementem realizowanych inwestycji deweloperskich są hale garażowe oraz naziemne miejsca postojowe. W praktyce Wnioskodawcy występuje zarówno sprzedaż miejsc postojowych w garażach (w tym także w postaci boksów garażowych lub miejsc postojowych z zależnymi boksami), które stanowią odrębne lokale użytkowe od budynku mieszkalnego, jak również sprzedaż wyodrębnionych miejsc postojowych (boksów garażowych, miejsc postojowych z zależnymi boksami) w halach garażowych, stanowiących część wspólną budynku mieszkalnego (klasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - Budynki Mieszkalne).

W ramach realizacji inwestycji deweloperskiej zamierzenia Wnioskodawcy w zakresie charakteru realizowanego obiektu budowlanego lub niektórych zlokalizowanych w nim lokali niekiedy ulegają zmianie lub zachodzą okoliczności, które taką zmianę wymuszają. Przykładem takiej sytuacji jest inwestycja deweloperska, realizowana przez Wnioskodawcę. Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawcy obejmowała ona budowę budynku wielorodzinnego mieszkalnego, wraz z garażem podziemnym, stanowiącym odrębny lokal użytkowy.

Na etapie realizacji inwestycji Wnioskodawca zawierał z Klientami umowy na podstawie których zobowiązał się do przeniesienia na Klienta prawa własności lokalu mieszkalnego (tzw. umowy deweloperskiej), zgodnie z wymogami ustawy z dnia 16 września o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz.U. poz. 1468 z 2017 r. ze zm.: dalej: Ustawa deweloperska). Sprzedaż udziałów w przyszłej hali garażowej jako lokalu niemieszkalnym była przedmiotem odrębnej umowy przedwstępnej, nie podlegała obowiązkom określonym w Ustawie deweloperskiej. Klienci wpłacali na rachunek bankowy Wnioskodawcy (nie będący rachunkiem powierniczym) zaliczki na poczet nabycia wskazanych udziałów. W momencie otrzymania zaliczki Wnioskodawca rozpoznawał sprzedaż na podstawie art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki 23% VAT i wystawiał faktury VAT.

Po zakończeniu realizacji inwestycji Wnioskodawca występuje do właściwego organu administracji (w przedstawionym przykładzie wystąpił do Prezydent Miasta jako właściwego organu władzy publicznej) o wydanie zaświadczenia o samodzielności lokali mieszkalnych oraz lokalu użytkowego (garażu wielostanowiskowego). Organ władzy publicznej co do zasady wystawia takie zaświadczenie, niemniej mogą wyjątkowo wystąpić sytuacje, w których takie zaświadczenie nie zostanie wydane.

W opisanej przykładowej sytuacji organ władzy publicznej postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2017 r. odmówił wydania zaświadczenia o samodzielności lokalu niemieszkalnego w postaci garażu podziemnego ze względu na niespełnienie przesłanek samodzielności, określonych w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1892 ze zm.; dalej: Ustawa o własności lokali). Okolicznością wykluczającą samodzielność tego lokalu było umieszczenie w nim urządzeń niezbędnych dla potrzeb obsługi i funkcjonowania całości budynku.

Jeżeli nie jest możliwe uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokalu, garaż wielostanowiskowy ma status niewyodrębnionej w rozumieniu Ustawy o własności lokali części wspólnej budynku mieszkalnego.

Umowy przedwstępne sprzedaży udziałów w garażu wielostanowiskowym wyodrębnionym jako osobny lokal są w takiej sytuacji rozwiązywane. W przykładowej, opisanej sytuacji Wnioskodawca planuje uwzględnienie w umowach przenoszących własność lokalu mieszkalnego (np. w drodze zawarcia aneksów do umowy) prawa do wyłącznego korzystania z określonego miejsca parkingowego w garażu stanowiącym element nieruchomości wspólnej (tzw. umowa quod usum). Takie rozwiązanie będzie też stosowane w przyszłości, w przypadku braku możliwości uzyskania zaświadczenia o samodzielności garażu jako samodzielnego lokalu.

Konieczna jest więc również zmiana w zakresie uprzednich rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowym sposobem postępowania w opisanym przypadku oraz w innych, analogicznych sytuacjach jest następujący:

Umowy przedwstępne sprzedaży udziałów w garażu wielostanowiskowym wyodrębnionym jako osobny lokal zostaną rozwiązane a rozpoznana uprzednio sprzedaż, podlegająca opodatkowaniu 23% VAT, powinna zostać skorygowana do zera.

Otrzymane uprzednio zaliczki na poczet udziału w lokalu użytkowym zostaną potraktowane jako kwoty podwyższające podstawę opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego i opodatkowane stawką 8% VAT. W niniejszym schemacie przyjmuje się, że powierzchnia lokalu mieszkalnego nie przekracza 150 m2.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że w toku trwania projektu inwestycyjnego nieruchomość, na której realizowana jest inwestycja objęta jest jedną księgą wieczystą. Z chwilą wyodrębnienia poszczególnych lokali zakładane są osobne księgi wieczyste dla tych lokali. Zatem po zakończeniu każdy z lokali mieszkalnych będzie miał założoną indywidualną księgę wieczystą zaś części wspólne budynku z miejscami postojowymi, boksami garażowymi, etc. będą objęte odrębną księgą wieczystą. Wnioskodawca podkreślił, że garaż wielostanowiskowy stanowiący część nieruchomości wspólnej nie jest odrębnym lokalem niemieszkalnym, przez co nie będzie dla niego założona odrębna księga wieczysta.

Na pytanie Organu czy budynek w którym znajdują się lokale mieszkalne będące przedmiotem sprzedaży wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, obejmujące prawo do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca parkingowego (boksu garażowego, etc.) w garażu stanowiącym część nieruchomości wspólnej stanowi obiekt budowlany objęty społecznym programem mieszkaniowym, Wnioskodawca zwrócił uwagę, że pytanie Dyrektora KIS odnosi się do okoliczności stanu prawnego, nie zaś okoliczności stanu faktycznego. Niemniej, odpowiadając na wątpliwości organu podatkowego Spółka wskazała, że przedmiotowy budynek, zgodnie z dokumentacją budowlaną, stanowi budynek mieszkalny, wielomieszkaniowy. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) taki obiekt należy zaklasyfikować w dziale 11 PKOB, co oznacza, że jest to obiekt budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt 12 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 12a Ustawy o VAT takie obiekty stanowią budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym. W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowy budynek stanowi obiekt budowlany objęty społecznym programem mieszkaniowym.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że liczba miejsc parkingowych nie jest tożsama z liczbą lokali mieszkalnych. Miejsca parkingowe nie są ściśle przypisane do lokali, w związku z tym klient dokonując zakupu może wybrać ostatecznie inne miejsce, niż zaproponowane przez Wnioskodawcę.

Jak również Wnioskodawca wskazał, że każdorazowo dokonuje łącznej sprzedaży lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego. Nabywca może również zdecydować o rezygnacji z miejsca parkingowego i zakupie wyłącznie lokalu mieszkalnego. Nie ma jednak możliwości dokonania zakupu wyłącznie miejsca parkingowego, bez zakupu lokalu mieszkalnego. Sprzedaż taka jest / będzie dokonywana na podstawie jednej umowy sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest zastosowanie stawki 8% VAT w stosunku do zaliczek wpłaconych pierwotnie na poczet sprzedaży udziału w lokalu użytkowym (garażu), w momencie przekwalifikowania płatności na wpłaty z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, obejmującej prawo do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca parkingowego (boksu garażowego, etc.) w garażu stanowiącym część nieruchomości wspólnej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie wnioskodawcy, odpowiedź na wskazane pytanie powinna być pozytywna.

W ugruntowanej praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych skutki podatkowe sprzedaży miejsc garażowych są określane na podstawie przedmiotu sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest udział w wyodrębnionym, samodzielnym lokalu garażowym (lokalu użytkowym), sprzedaż ta podlega opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

Natomiast w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego, obejmującej sprzedaż udziałów w częściach wspólnych nieruchomości (w tym - w garażu, który nie jest wyodrębnionym, samodzielnym lokalem garażowym) oraz prawo do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca parkingowego w takim garażu, sprzedaż ta podlega opodatkowaniu stawką 8% VAT, zgodnie z art. 43 ust. 12 - 12c Ustawy o VAT.

Takie stanowisko można odnaleźć w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in.

z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.255.2017.1.JF;
z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.83.2017.2.LM;
z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.16.2017.2.KBR,

oraz w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, z których warto przywołać m.in.

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r. sygn. I FSK 724/09;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. I FSK 156/12;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 r., sygn. I FSK 522/13.

Kwestią podstawową jest więc określenie, co jest przedmiotem transakcji sprzedaży. Jak stwierdza NSA we wskazanym powyżej orzecznictwie, decydujący wpływ na opodatkowanie właściwą stawką ma rozróżnienie, czy własność tego lokalu jest prawnie wyodrębniona (stanowi odrębną nieruchomość), czy też nie stanowi odrębnej własności (nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu).

Przepisy Ustawy o VAT nie odnoszą się do kwestii prawnego wyodrębnienia lokalu, niemniej wskazuje, że przedmiotem opodatkowania VAT jest dostawa towarów, definiowanych jako rzeczy - w tym budynków, budowli lub ich części. Jak wskazuje cytowany uprzednio wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 522/13 pomimo pewnego oderwania od cywilistycznych regulacji, nie można w odniesieniu do tych towarów całkowicie odejść od unormowań prawnych dotyczących obrotu nieruchomościami. W odniesieniu do tych rzeczy nie każda część budynku może być przedmiotem dostawy. Natomiast określenie kiedy dana część budynku - lokal - może być przedmiotem odrębnego obrotu wymaga analizy właściwych w tym zakresie przepisów Ustawy o własności lokali.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 Ustawy o własności lokali, ustawa ta określa m.in. sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych i lokali o innym przeznaczeniu. Zgodnie z art. 2 ust. 2 Ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

O możliwości wyodrębnienia prawnego lokalu decyduje więc przesłanka samodzielności. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 Ustawy o własności lokali, spełnienie wymagań ust. 2, a więc potwierdzających samodzielność lokalu, stwierdza starosta w formie zaświadczenia. Ustanowienie odrębnej własności lokali bez powyższego zaświadczenia jest przesłanką do stwierdzenia nieważności tej czynności prawnej. Oznacza to, że dokumentem kluczowym dla potwierdzenia prawnego wyodrębnienia danego lokalu jest uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokalu, wydanego przez odpowiedni organ władzy publicznej. Posiadanie wskazanego zaświadczenia jest więc warunkiem koniecznym dla oceny przedmiotu sprzedaży z punktu widzenia konsekwencji w VAT.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego (oraz ewentualnych, analogicznych zdarzeń przyszłych) należy więc stwierdzić, że prawomocne postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o samodzielności lokalu niemieszkalnego (garażu wielostanowiskowego) oznacza brak możliwości realizacji zakładanej uprzednio sprzedaży udziałów w lokalu użytkowym (garażu wielostanowiskowym). W konsekwencji, rozpoznany uprzednio obowiązek podatkowy w VAT w związku z otrzymaniem zaliczek na poczet sprzedaży, która ostatecznie nie dojdzie do skutku, powinien zostać skorygowany, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 29a ust. 13-15 ustawy o VAT.

Jednocześnie, wpłacone uprzednio zaliczki nie zostaną zwrócone Klientom, ale zostaną zaliczone na poczet sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym mu udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz prawem do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego. Z uwagi na fakt, że garaż wielostanowiskowy w opisanym stanie faktycznym nie będzie miał charakteru samodzielnego lokalu użytkowego, zaliczki uprzednio opodatkowane stawką 23% VAT, po ich zaliczeniu na poczet ceny lokalu mieszkalnego powinny być uznane za wynagrodzenie na poczet sprzedaży opodatkowanej stawką 8% VAT.

Art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT wskazuje, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. W praktyce wskazuje się, że momentem otrzymania zaliczki może również być moment, w którym określona kwota pieniędzy zostaje przez strony transakcji uznana za wynagrodzenie na poczet określonej dostawy lub świadczenie. Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 8 lipca 2016 r. sygn. ILPP3/4512-1-136/16-3/AW (...) aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki: zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi), konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania, w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Powyższe oznacza więc, że z momentem dokonania zmiany przeznaczenia otrzymanej przez Wnioskodawcy kwoty ulega ona konkretyzacji jako zaliczka na poczet danej, określonej sprzedaży w rozumieniu Ustawy o VAT. Moment zmiany przeznaczenia zaliczki jest więc momentem powstania obowiązku podatkowego w sprzedaży, na poczet której dana płatność jest zaliczona.

Jak wskazano powyżej, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym nastąpiła zmiana przeznaczenia zaliczki ze sprzedaży podlegającej opodatkowaniu stawką 23% VAT na poczet sprzedaży opodatkowanej stawką 8% VAT. Powyższe wynika jednoznacznie z praktyki stosowania prawa podatkowego, w tym cytowanego orzecznictwa sądów administracyjnych. Jak wskazuje wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r. sygn. I FSK 724/09: (...) jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż, na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 2 pkt 12 u.p.t.u. w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%.

Podział quoad usum nieruchomości wspólnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie sprzedaż lokalu i towarzyszącego mu udziału w nieruchomości wspólnej. Pomimo, że wyrok NSA w niniejszej sprawie dotyczy nieaktualnego już stanu prawnego, zachowuje ważność i odpowiednio dotyczy art. 41 ust. 12 - 12c Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje mieszkalne czy użytkowe.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, dział PKOB 11 obejmuje: budynki mieszkalne jednorodzinne 111, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe 112, budynki zbiorowego zamieszkania 113.

Z objaśnień wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wynika, że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Budynki obejmują również samodzielne podziemne obiekty budowlane przystosowane do ochrony ludzi, zwierząt lub przedmiotów (np. podziemne: schrony, szpitale, centra handlowe oraz warsztaty i garaże).

Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne.

Budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów
powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych
powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie itp.).

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej lokalami, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej pomieszczeniami przynależnymi.

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Jak wynika z powyższego ww. ustawa rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze. Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego lub lokalu użytkowego. Pomieszczeniem takim może być wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia lokal użytkowy zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1422). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Mieszkaniem stosownie do § 3 pkt 9 ww. rozporządzenia jest zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Z kolei przez pomieszczenie techniczne należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12). Natomiast pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych § 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia.

Na podstawie powyższych uregulowań można m.in. stwierdzić, że kondygnacja budynku mieszkalnego, w części w której znajdują się konkretne garaże lub miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym, stanowi lokal użytkowy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie realizacji inwestycji deweloperskich i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz użytkowych.

Elementem realizowanych inwestycji deweloperskich są hale garażowe oraz naziemne miejsca postojowe. W praktyce Wnioskodawcy występuje zarówno sprzedaż miejsc postojowych w garażach (w tym także w postaci boksów garażowych lub miejsc postojowych z zależnymi boksami), które stanowią odrębne lokale użytkowe od budynku mieszkalnego, jak również sprzedaż wyodrębnionych miejsc postojowych (boksów garażowych, miejsc postojowych z zależnymi boksami) w halach garażowych, stanowiących część wspólną budynku mieszkalnego (klasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - Budynki Mieszkalne).

Na etapie realizacji inwestycji Wnioskodawca zawierał z Klientami umowy na podstawie których zobowiązał się do przeniesienia na Klienta prawa własności lokalu mieszkalnego (tzw. umowy deweloperskiej). Sprzedaż udziałów w przyszłej hali garażowej jako lokalu niemieszkalnym była przedmiotem odrębnej umowy przedwstępnej, nie podlegała obowiązkom określonym w Ustawie deweloperskiej. Klienci wpłacali na rachunek bankowy Wnioskodawcy (nie będący rachunkiem powierniczym) zaliczki na poczet nabycia wskazanych udziałów.

W opisanej przykładowej sytuacji po zakończeniu realizacji inwestycji organ władzy publicznej odmówił wydania zaświadczenia o samodzielności lokalu niemieszkalnego w postaci garażu podziemnego ze względu na niespełnienie przesłanek samodzielności. Okolicznością wykluczającą samodzielność tego lokalu było umieszczenie w nim urządzeń niezbędnych dla potrzeb obsługi i funkcjonowania całości budynku.

Umowy przedwstępne sprzedaży udziałów w garażu wielostanowiskowym wyodrębnionym jako osobny lokal są w takiej sytuacji rozwiązywane. Wnioskodawca planuje uwzględnienie w umowach przenoszących własność lokalu mieszkalnego (np. w drodze zawarcia aneksów do umowy) prawa do wyłącznego korzystania z określonego miejsca parkingowego w garażu stanowiącym element nieruchomości wspólnej (tzw. umowa quod usum). Otrzymane uprzednio zaliczki na poczet udziału w lokalu użytkowym zostaną potraktowane jako kwoty podwyższające podstawę opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego i opodatkowane stawką 8% VAT. W niniejszym schemacie przyjmuje się, że powierzchnia lokalu mieszkalnego nie przekracza 150 m2.

Jak wskazał Wnioskodawca w toku trwania projektu inwestycyjnego nieruchomość, na której realizowana jest inwestycja objęta jest jedną księgą wieczystą. Z chwilą wyodrębnienia poszczególnych lokali zakładane są osobne księgi wieczyste dla tych lokali. Zatem po zakończeniu każdy z lokali mieszkalnych będzie miał założoną indywidualną księgę wieczystą zaś części wspólne budynku z miejscami postojowymi, boksami garażowymi, etc. będą objęte odrębną księgą wieczystą. Wnioskodawca podkreślił, że garaż wielostanowiskowy stanowiący część nieruchomości wspólnej nie jest odrębnym lokalem niemieszkalnym, przez co nie będzie dla niego założona odrębna księga wieczysta.

Liczba miejsc parkingowych nie jest tożsama z liczbą lokali mieszkalnych. Miejsca parkingowe nie są ściśle przypisane do lokali, w związku z tym klient dokonując zakupu może wybrać ostatecznie inne miejsce, niż zaproponowane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca każdorazowo dokonuje łącznej sprzedaży lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego. Nabywca może również zdecydować o rezygnacji z miejsca parkingowego i zakupie wyłącznie lokalu mieszkalnego. Nie ma jednak możliwości dokonania zakupu wyłącznie miejsca parkingowego, bez zakupu lokalu mieszkalnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy prawidłowe jest zastosowanie stawki 8% VAT w stosunku do zaliczek wpłaconych pierwotnie na poczet sprzedaży udziału w lokalu użytkowym (garażu), w momencie przekwalifikowania płatności na wpłaty z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, obejmującej prawo do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca parkingowego (boksu garażowego, etc.) w garażu stanowiącym część nieruchomości wspólnej.

Przedstawiona wyżej analiza przepisów prawnych prowadzi do wniosku, że preferencyjna 8% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu ww. art. 2 pkt 2 ustawy o własności lokali, służących zaspokajaniu właśnie mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa. Obniżona stawka podatku nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z lokalu użytkowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie i podlega opodatkowaniu stawką 8%. Natomiast jeżeli sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkalnym, stawką opodatkowania 8% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym) z określeniem sposobu korzystania z tego lokalu niemieszkalnego opodatkowana jest stawką 23%.

Tym samym korzystanie z obniżonej stawki podatku od towarów i usług możliwe jest w przypadku dostawy mieszkania wraz z lokalem niemieszkalnym objętych jedną księgą wieczystą i w ramach zawarcia jednej umowy (jednolite świadczenie). Natomiast w sytuacji gdy lokale niemieszkalne posiadają odrębną od mieszkania księgę wieczystą dostawa ta nie stanowi jednolitego świadczenia lecz stanowi dwie niezależne od siebie dostawy.

Zatem, dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla zbycia lokalu mieszkalnego z udziałem w nieruchomości wspólnej, wraz z jednoczesnym ustanowieniem prawa do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca parkingowego w garażu stanowiącym część nieruchomości wspólnej, wymagana jest analiza okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób sprzedaży prawa do korzystania z miejsc postojowych i przynależność do lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawca wskazał, że będzie sprzedawał lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, obejmującej prawo do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca parkingowego (boksu garażowego, etc.) w garażu stanowiącym część nieruchomości wspólnej. W analizowanym przypadku garaż wielostanowiskowy ma status niewyodrębnionej w rozumieniu ustawy o własności lokali części wspólnej budynku mieszkalnego. Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że garaż wielostanowiskowy stanowiący część nieruchomości wspólnej nie jest odrębnym lokalem niemieszkalnym, przez co nie będzie dla niego założona odrębna księga wieczysta. Po zakończeniu wyodrębnienia poszczególnych lokali każdy z lokali mieszkalnych będzie miał założoną indywidualną księgę wieczystą zaś części wspólne budynku z miejscami postojowymi, boksami garażowymi, etc. będą objęte odrębną księgą wieczystą (w toku trwania projektu inwestycyjnego nieruchomość, na której realizowana jest inwestycja objęta jest jedną księgą wieczystą). Wnioskodawca wskazał przy tym że każdorazowo dokonuje łącznej sprzedaży lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego. Nie ma możliwości dokonania zakupu wyłącznie miejsca parkingowego, bez zakupu lokalu mieszkalnego. Sprzedaż taka jest/będzie dokonywana na podstawie jednej umowy sprzedaży.

Zatem mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy uznać należy, że w tym konkretnym przypadku dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca parkingowego (boksu garażowego) w garażu stanowiącym część nieruchomości wspólnej stanowi jednolite świadczenie na rzecz nabywcy lokalu. Skutkiem powyższego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, obejmującej prawo do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca parkingowego (boksu garażowego) w garażu stanowiącym część nieruchomości wspólnej, dla którego nie będzie założona odrębna księga wieczysta korzysta/będzie korzystać z obniżonej, tj. 8% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy.

W konsekwencji, prawidłowe jest zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 8% do zaliczek wpłaconych pierwotnie na poczet sprzedaży udziału w lokalu użytkowym (garażu), a następnie przekwalifikowanych na poczet płatności z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, obejmującej prawo do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca parkingowego (boksu garażowego) w garażu stanowiącym część nieruchomości wspólnej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych zaliczek przekwalifikowanych na poczet płatności z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, obejmującej prawo do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca parkingowego (boksu garażowego, etc.) w garażu stanowiącym część nieruchomości wspólnej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie