Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie prawa własności nieruchomości lub ich części na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie jak i otrzymanie dodatkowych środków za natychmiastowe przekazanie wywłaszczonych nieruchomości będzie zwolnione od podatku VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nieruchomość stanowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przeniesienie prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie na podstawie nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu, jak również przeniesienie prawa własności z mocy prawa, uważa się za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wskazać należy, iż co do zasady bezwzględnym warunkiem dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jest odpłatność za daną czynność, co wynika explicite z treści przytaczanego na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem w przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie, przyjmujące formę odszkodowania.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W przepisach VAT brak definicji nieruchomości (części nieruchomości). Definicji takiej nie znajdujemy również w przepisach Ordynacji podatkowej. W związku z tym najbardziej celowe jest odwołanie się do przepisów k.c. Skorzystanie z przepisów dotyczących podatku od nieruchomości byłoby niecelowe, ponieważ przepisy te definiują nieruchomość dla własnych celów, nieprzystających do charakteru VAT.

W myśl przepisu art. 46 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynek trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Powyższa definicja prowadzi do wniosku, iż możliwe jest wyróżnienie trzech różnych rodzajów nieruchomości: grunty, budynki, części budynków. Grunty (nieruchomości gruntowe) to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności.

Podstawową cechą nieruchomości gruntowej jest jej wydzielenie z otaczających ją gruntów w sposób umożliwiający jej identyfikację jako samodzielnego przedmiotu obrotu prawnego. Wydzielenie następuje poprzez wytyczenie granic zewnętrznych.

Budynki stanowić mogą części składowe gruntu albo mogą być odrębnymi przedmiotami własności. Budynek jest wtedy częścią składową gruntu, gdy jest z tym gruntem trwale związany. Konstrukcje budowlane niezwiązane trwale z gruntem nie stanowią budynków, a zatem nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, co jest możliwością wyjątkową, może także stanowić odrębną nieruchomość. Budynki mają status nieruchomość wtedy, gdy na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 k.c.). Tytułem przykładu można wskazać sytuację, w której budynki postawione na gruncie przez wieczystego użytkownika tego gruntu są jego własnością i stanowią odrębną nieruchomość. Budynki oraz lokale, jeśli nie są objęte odrębną własnością stanowią części nieruchomości (gruntowej lub budynkowej). Udział w nieruchomości powstaje wówczas, gdy dana nieruchomość objęta jest współwłasnością udziałową (ułamkową). Współwłaścicielowi przypada wtedy określona część we własności nieruchomości.

Należy wskazać, że ustawa o VAT przewiduje odrębne zasady opodatkowania w przypadku gruntów zabudowanych oraz gruntów niezabudowanych. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z przywołanego wyżej przepisu jednoznacznie zatem wynika, że - co do zasady - grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji, Spółka dokonuje dostawy budynków. Określenie konsekwencji podatkowych dla planowanej transakcji, będzie więc podlegało na analizie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10-10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem
ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział również opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą, nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zdaniem Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym dostawa działki będącej przedmiotem wywłaszczenia, zabudowanej budynkami biurowymi i magazynowymi, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W odniesieniu do przedmiotowej działki doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie jej użytkowania w działalności gospodarczej a od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie co najmniej dwa lata.

W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia, co oznacza, że dostawa nieruchomości (budynków, budowli lub ich części) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Artykuł 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi o czynnościach "podlegających opodatkowaniu", a nie o czynnościach, które "podlegały opodatkowaniu" w danej sytuacji. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego. NSA w wyroku z 30 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1545/13) stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. W kwestii wydania obiektu na rzecz "pierwszego nabywcy" lub "użytkownika" NSA stwierdził, iż oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów.

Ponadto NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14) wskazał, że: wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, przekraczającym 30% wartości początkowej nieruchomości.

Należy zauważyć, iż zakres przedmiotowy pojęcia pierwszego zasiedlenia w ustawie o VAT budzi wątpliwości zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i rozstrzygnięciach organów podatkowych. Dlatego na uwagę zasługuje inne postanowienie NSA z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1573/14, w którym to Sąd zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z wnioskiem o wydanie rozstrzygnięcia w trybie prejudycjalnym w sprawie badanego zagadnienia W uzasadnieniu wskazanego postanowienia, NSA stwierdził, że: "Przyjęta przez polskiego ustawodawcę w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. definicja powoduje w praktyce wyłączenie z pierwszego zasiedlenia przypadków wybudowania budynku (budowli) lub ich modernizacji we własnym zakresie w celu rozpoczęcia ich użytkowania. Chociaż następuje faktyczne zasiedlenie budynku (budowli) przez jego pierwszego użytkownika po wybudowaniu lub ulepszeniu, to skoro oddanie budynku lub budowli do takiego użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności opodatkowanej (dostawy lub usługi), nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a w konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u, w przypadku np. jego sprzedaży po 10 latach od oddania go do faktycznego użytkowania".

Z powołanych orzeczeń jasno wynika, że "Polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji "pierwszego zasiedlenia" wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. NSA orzekł, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników - takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy - zwolnienia z VAT.

Warto w tym miejscu wskazać, iż nawet stanowisko Ministerstwa Finansów jest niejednoznaczne. Mianowicie w odpowiedzi na zapytanie Gazety Podatkowej (GP nr 15 z 19 lutego 2018 r.) Ministerstwo wyjaśniło, iż do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego - definicji pierwszego zasiedlenia - podatnicy mogą stosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio stosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16 bowiem organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcia TSUE. Zatem Ministerstwo pozostawiło decyzję, czy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie opodatkowana czy też zwolniona z VAT podatnikom.

Można zatem domniemywać, iż MF potwierdziło niejako stanowisko judykatury w tym zakresie (przytoczone powyżej orzeczenia WSA i NSA).

Spółka użytkując przedmiotową nieruchomość wraz z budynkami dla celów działalności gospodarczej spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zatem w sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej wskazanym i nie można twierdzić, że przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia, zaś od wspomnianej okoliczności upłynął okres ponad 20 lat.

Jednocześnie należy zauważyć, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, bowiem w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, po spełnieniu określonych warunków - możliwości rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wobec tego w ocenie Spółki, spełnione zostaną oba warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, uzasadniające zastosowanie zwolnienia z podatku VAT transakcji zbycia przedmiotowej nieruchomości w zamian za odszkodowanie. W stosunku do przedmiotowej nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą jest dłuższy niż dwa lata.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższej regulacji jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Odnosząc się natomiast do kwestii podwyższenia kwoty Odszkodowania o kwotę równą 5% wartości nieruchomości w związku z dokonanym wywłaszczeniem (dostawą) nieruchomości, to składa się ona na wartość otrzymanego odszkodowania, tym samym kwota ta powinna być ujęta dla celów VAT na zasadach analogicznych jak pozostała część Odszkodowania (wynagrodzenia) tytułem wywłaszczenia (dostawy) nieruchomości. W efekcie powyższego kwota ta - jako część wynagrodzenia - będzie podlegała VAT, tym niemniej zastosowanie będzie miało zwolnienie z opodatkowania VAT, na zasadach analogicznych jak podstawowa część Odszkodowania.

Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 1e ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, w przypadku, w którym dotychczasowy właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości objętej decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej odpowiednio wyda tę nieruchomość lub wyda nieruchomość i opróżni lokal oraz inne pomieszczenia niezwłocznie, lecz nie później niż w terminie 30 dni od dnia:

1. doręczenia zawiadomienia o wydaniu decyzji, o której mowa w art. 17,
2. doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności, albo
3. w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna

- wysokość odszkodowania powiększa się o kwotę równą 5% wartości nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego.

Z treści powyższego przepisu wynika wprost, że dodatkowa kwota 5% wartości nieruchomości zwiększa konkretne odszkodowanie dotyczące sprecyzowanej nieruchomości. Tym samym, w ocenie Spółki, dla celów VAT kwota ta powinna być potraktowana jako zwiększenie wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy nieruchomości.

W związku z powyższym mając na uwadze, że kwota Odszkodowania, zgodnie z argumentacją przedstawioną w niniejszym wniosku powinna podlegać zwolnieniu z VAT, również dodatkowa kwota 5% wartości nieruchomości powiększająca przyznane Odszkodowanie powinna podlegać zwolnieniu z VAT, gdyż odnosi się ona do tych samych nieruchomości.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. ILPP1/443-1028/14-4/NS czy interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt 0114-KDIP1-1.4012.642.2017.2.AM i 24 stycznia 2018 r. sygn. akt 0114-KDIP1-1.4012.591.2017.2.AM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej