Wyłączenie z opodatkowania sprzedaży składników majątku. - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 01.03.2018, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.25.2018.2.MN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Wyłączenie z opodatkowania sprzedaży składników majątku.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 12 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży składników majątku Wnioskodawcy, składających się na Centrum U. za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji aportu przedsiębiorstwa.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca F. sp. z o.o. (dalej jako: Spółka lub Spółka Sprzedająca) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka Sprzedająca jest także zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie hurtowej sprzedaży sprzętu elektrotechnicznego. Spółka dysponuje hurtowniami zlokalizowanymi w całej Polsce, które oferują m.in. kable i przewody elektryczne oraz osprzęt do nich, osprzęt instalacyjny, aparaturę przeciwprzepięciowa, oprawy oświetleniowe, źródła światła, automatykę przemysłową i fotowoltaiczną. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej Grupy W. (dalej jako: Grupa).

W Spółce funkcjonują dwie główne jednostki biznesowe jednostka handlowa (dalej: Dział H.) oraz jednostka grupująca pozostałe funkcje biznesowe, wspierające sprzedaż. Wspomniana jednostka wsparcia na podstawie uchwały zarządu Spółki została wyodrębniona jako samodzielna jednostka organizacyjna Spółki (dalej jako: Centrum U.), odpowiedzialna za prowadzenie działalności w następujących obszarach:

finansowym (controlling), obejmującym: dokonywanie płatności ze środków posiadanych przez firmę na rachunkach bankowych, potwierdzenia sald z odbiorcami, raportowanie do NBP, częściowe raportowanie do GUS, rejestrację faktur zakupu towarów oraz nabycia usług, kontrolę rachunkową i merytoryczną faktur zakupu towarów, przygotowanie zestawień, rezerw i innych analityk do księgowania wyniku miesiąca, pełne raportowanie danych finansowych do Grupy (dzienna sprzedaż, bilans, rachunek zysków i strat, zmiany stanu środków trwałych, zapasów, należności oraz aktywów finansowych, zamknięcie półrocza oraz roku), wsparcie sprzedaży i logistyki w zakresie rotacji towarów, przygotowywanie analityk i raportów na potrzeby Zarządu, obsługę audytu finansowego, zarządzanie środkami trwałymi, kontrolę kosztów, przygotowanie raportów odzwierciedlających realizację planów firmy;
IT i administracyjnym, obejmującym: bieżący nadzór nad systemami i programami komputerowymi występującymi w firmie, nadzór nad serwerem własnym, przygotowywanie i wysyłkę raportów z ERP, kontakty z zewnętrznymi podmiotami świadczącymi usługę typu help-desk w przypadku awarii systemu, techniczne czynności dotyczące instalacji oprogramowania na laptopach, obsługę drukarek, konfigurację początkowa sprzętów elektronicznych (laptopy, telefony komórkowe itp.), zarządzanie flotą samochodową, zawieranie ubezpieczeń, rekrutację pracowników;
zakupowo-logistycznym, obejmującym: kontrolę realizacji procesu zakupów, bieżący kontakt z dostawcami, monitorowanie wartości zakupów pod kątem realizacji planów zakupowych (bonusy roczne od dostawców), negocjacje cenowe z dostawcami, negocjacje umów rocznych, rejestrowanie reklamacji, kontrolę stanu zapasów pod kątem rotacji i wyprzedaży, bieżące wsparcie obszaru sprzedażowego w kwestiach technicznych dotyczących asortymentu, realizację wysyłek towaru, przygotowanie towaru na magazynie, planowanie, nadzór i kontrolę transportu towarów, wysyłkę towarów do klienta oraz pomiędzy magazynami firmy, obsługę procesu reklamacji towarów, operacje magazynowe, nadzór nad inwentaryzacją towarów, przygotowywanie dokumentacji potwierdzającej odbiór towarów w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, zarządzanie towarami nienadającymi się do dalszej odsprzedaży (ścinki kabli, towary niepełnowartościowe itp.);
najmu nieruchomości (zarządzanie nieruchomościami będącymi własnością Spółki, wykorzystywanymi przez Spółkę w prowadzeniu działalności, obejmującym również ich wynajem).

Centrum Usług jako jednostka odrębna organizacyjnie, finansowo i zarządczo wewnątrz Spółki, prowadzi własną ewidencję rachunkową, umożliwiającą wyodrębnienie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań właściwych dla każdej jednostki biznesowej.

W ramach wyodrębnienia jednostki wewnętrznej w postaci Centrum U., do tej jednostki organizacyjnej alokowane zostały aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią działalności, a także zastosowano rozwiązania księgowe umożliwiające rozdzielenie poszczególnych zdarzeń gospodarczych pomiędzy działalność Centrum Usług a pozostałą działalność handlową Spółki, tym samym umożliwiając wyodrębnienie finansowe, organizacyjne i zarządcze w ramach Spółki. Centrum U. posiada wyodrębnioną strukturę zarządczą, na czele z Członkiem Zarządu Spółki sprawującym kontrolę nad większością komórek w ramach Centrum U. oraz dedykowanych pracowników, w tym kierowników zarządzających poszczególnymi komórkami w ramach Centrum U. Ponadto możliwe jest sporządzenie w odniesieniu zarówno do Centrum U., jak i do Działu Handlowego dokumentów w postaci odpowiedników bilansu (tzw. zestawienia wartości aktywów i pasywów) oraz rachunku zysków i strat (zestawienia przychodów i kosztów).

Obecnie planowana jest sprzedaż Centrum U. przez Spółkę do innego podmiotu z Grupy spółki W. Sp. z o.o. (dalej: Spółka Nabywająca) (dalej: Transakcja).

Planowana Transakcja wynika ze strategii przyjętej przez Grupę, która zakłada utworzenie w Polsce na poziomie Spółki Nabywającej wyspecjalizowanej jednostki realizującej funkcje w zakresie obsługi m.in. finansowej (w tym księgowej), kadrowej, zakupowej, logistycznej, informatycznej czy administracyjnej polskich spółek z Grupy, która ma na celu umożliwienie zmniejszenia kosztów ich działalności oraz usprawnienia procesów biznesowych w Grupie. Ponadto przeniesienie funkcji logistyczno-zakupowej do Spółki Nabywającej pozwoli uzyskać lepszą pozycję w ramach negocjowania warunków umów handlowych z dostawcami, wynikającą z konsolidacji wolumenu zakupów na poziomie jednego podmiotu.

Składniki materialne i niematerialne składające się na Centrum U. będące przedmiotem planowanej Transakcji.

Do Spółki Przejmującej w ramach Transakcji przeniesione zostaną składniki majątkowe niezbędne i wykorzystywane do prowadzenia przez Centrum U. działalności gospodarczej, w szczególności:

składniki materialne w postaci rzeczowego majątku trwałego, w tym nieruchomości, maszyny i urządzenia, samochody osobowe, wyposażenie i sprzęt biurowy, komputery przypisane do pracowników Centrum U.;
składniki niematerialne, np. licencje na oprogramowanie komputerowe, baza danych dostawców;
zapasy zgromadzone w magazynie centralnym;
istniejące na moment dokonania Transakcji należności związane z działalnością Centrum U.;
zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Centrum U., zwłaszcza z tytułu zakupu towarów,
środki pieniężne na działalność Centrum U., znajdujące się na rachunku bankowym Spółki.

Intencją Spółki Sprzedającej, jak i Spółki Nabywającej (dalej łącznie jako: Wnioskodawcy) jest przeniesienie na Spółkę Nabywającą wszystkich przypisanych do Centrum U., istniejących na moment dokonania Transakcji, należności i zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów dotyczących jego działalności.

W związku z powyższym, do Spółki Nabywającej zostaną przeniesione, o ile będzie to prawnie możliwe, wszystkie prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzoną przez Centrum U. działalnością, np. umów handlowych (zwłaszcza umów z dostawcami Spółki oraz umów najmu nieruchomości), powiązanych umów o usługi telekomunikacyjne, dostępu do Internetu (w tym w części wykorzystywanej przez pracowników Centrum U.).

Ponadto, w związku z planowaną Transakcją na Spółkę Nabywającą przejdzie część zakładu pracy w rozumieniu art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.), co spowoduje przejście do Spółki Nabywającej pracowników Centrum Usług. Wśród nich znajdują się osoby zarządzające poszczególnymi działami odpowiadającymi za obszary wchodzące w zakres działalności Centrum U.

Odnośnie przeniesienia ksiąg i dokumentów związanych z prowadzoną przez Spółkę Sprzedającą działalnością w ramach Centrum U. należy wskazać, że Spółka dokona ich przeniesienia w takim zakresie, w jakim nie uchybi to ciążącym na Spółce Sprzedającej obowiązkom w zakresie przechowywania dokumentacji rachunkowej i podatkowej.

Składniki materialne i niematerialne pozostające w Spółce Sprzedającej.

Po dokonaniu Transakcji, w Spółce Sprzedającej pozostaną składniki majątkowe (materialne i niematerialne) niezbędne do prowadzenia działalności handlowej, które aktualnie są przypisane do Działu H., w szczególności:

składniki rzeczowego majątku trwałego, w tym wyposażenie biurowe, jak i aktywa obrotowe;
składniki niematerialne, w tym licencje na programy komputerowe, baza danych klientów (odbiorców) Spółki,
magazyny lokalne wraz ze zgromadzonymi w nich zapasami,
należności i zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Działu H.

W związku z powyższym, w Spółce Sprzedającej pozostaną wszystkie prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzoną przez Dział H. działalnością, np. umowy handlowe (głównie w zakresie sprzedaży towarów), umowy najmu magazynów lokalnych, jak również powiązane z tym działem umowy o usługi telekomunikacyjne w magazynach lokalnych.

Ponadto, w Spółce Sprzedającej pozostanie przypisana funkcjonalnie do Działu H. kadra pracownicza wraz z osobami o funkcjach kierowniczych.

Po dokonaniu Transakcji, zarówno Dział H., jak i Centrum U. będą prowadziły swoją działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie w ramach odrębnych podmiotów prawnych. Z perspektywy biznesowej Dział H. oraz Centrum U. będą mogły funkcjonować niezależnie, bowiem każdy z nich składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu zasobów. W ramach prowadzonej po dokonaniu Transakcji działalności przez Spółkę Sprzedającą (w której strukturach pozostanie Dział H.) będzie ona nabywać niezbędne usługi od podmiotów zewnętrznych, w tym w zakresie funkcji realizowanych dotychczas przez Centrum U. Usługi te mogą być nabywane również od Spółki Nabywającej.

Należy bowiem wskazać, że opisany wyżej zespół przenoszonych składników materialnych i niematerialnych (związany z Centrum U.) do Spółki Nabywającej, jak również zespół składników pozostający w Spółce Sprzedającej (związany z Działem H.) będą stanowić na dzień dokonania Transakcji zorganizowany kompleks praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowany i umożliwiający realizację działalności gospodarczej przez Spółkę Nabywającą w zakresie prowadzonym obecnie przez Centrum U. oraz działalności gospodarczej przez Spółkę Sprzedającą w zakresie prowadzonym obecnie przez Dział H.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym Transakcja będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i czy w związku z tym na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do Transakcji nie będzie się stosować przepisów ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Transakcja będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do Transakcji nie będzie się stosować przepisów ustawy o VAT.

Uwagi ogólne.

Wnioskodawcy uważają, że do planowanej Transakcji nie będzie się stosować przepisów ustawy o VAT, ponieważ Transakcja będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawców pojęcie zbycia powinno być rozumiane w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów określonego na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc w taki sposób, że zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel tj. m.in. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego. Niewątpliwie Transakcja spowoduje przeniesienie prawa własności części majątku Spółki Sprzedającej.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż do Transakcji nie będzie się stosować przepisów ustawy o VAT, jeżeli będące przedmiotem Transakcji Centrum U. będzie stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z tym, poniżej Wnioskodawcy pragną przedstawić argumentację, której celem jest wykazanie, że Centrum U. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Kwalifikacja Centrum U. jako zorganizowana cześć przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT zawarta jest w art. 2 pkt 27e, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wskazana powyżej definicja tożsama jest z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa określoną na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, dalej: ustawa o CIT), analogiczną definicję przedmiotowego pojęcia zawiera również ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: ustawa o PIT).

Na podstawie powyższych definicji w doktrynie prawa podatkowego, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zarówno na gruncie przepisów o podatkach dochodowych, jak i podatku od wartości dodanej. Wymaganym i koniecznym do uznania składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest:

istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;
wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Mając na uwadze, iż ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób należy weryfikować czy wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione, niezbędnym jest przeprowadzenie każdorazowo odrębnej analizy w odniesieniu do danego stanu faktycznego.

W ocenie Wnioskodawców, Centrum U. spełnia wszystkie powyżej wymienione kryteria niezbędne do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

a. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzą zarówno składniki materialne i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, iż aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składał się on co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej z jednego składnika niematerialnego (S. Kempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części podatki dochodowe, Warszawa 2007).

Tożsame stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.547.2017.2.RR wskazał, że dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Ponadto, jedynym składnikiem wymienionym bezpośrednio w definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są zobowiązania. Zatem można twierdzić, że zobowiązania stanowią fundamentalny element przedmiotowego pojęcia, gdyż ustawodawca w sposób celowy wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawców, nie należy jednak powyższych konkluzji utożsamiać z obowiązkiem przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną działalnością, aby można było uznać daną jednostkę funkcjonującą w ramach większej struktury organizacyjnej podatnika za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Wnioskodawcy pragną wskazać, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazuje się m.in., że: [...] w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR).

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 27 marca 2013 r., sygn. II FSK 1896/11 stwierdził, że: [...] w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musza wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on te samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań [...]. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana cześć przedsiębiorstwa została powołana.

W ocenie Wnioskodawców, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, spełnienie przesłanki istnienia zespołu powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania, jest bezsporne, ponieważ do Centrum U. przyporządkowane są składniki majątku o charakterze zarówno materialnym (m.in. aktywa trwałe, zapasy, wyposażenie), jak i niematerialnym (m.in. bazy danych kontrahentów, oprogramowanie komputerowe), a ponadto specyficzne dla jednostki zobowiązania.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, intencją Wnioskodawców jest przeniesienie wszystkich istniejących na moment Transakcji zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do Centrum U. na Spółkę Nabywającą, jednakże w odniesieniu do niektórych umów przeniesienie to może okazać się niemożliwe ze względu na bariery prawne (w tym postanowienia tych umów). W ocenie Wnioskodawców, powyższa okoliczność powinna jednak pozostawać bez wpływu na kwalifikację Centrum U. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż jego zobowiązania zasadniczo są jedynie pochodną prowadzonej działalności operacyjnej, natomiast nie warunkują możliwości jej nieprzerwanego prowadzenia. Podejście takie potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1006/14/KP, w następującym stanie faktycznym: [...] nie można przesądzić, czy wszystkie takie zobowiązania oraz kontrakty zostaną przeniesione wraz z aportem. Niemniej jednak, z uwagi na okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, takie sytuacje nie będą miały wpływu na możliwość kontynuacji przez K S.A. działalności jubilerskiej", odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: [...] w razie nieprzejścia na K S.A pojedynczych zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów, nie będzie to miało znaczącego wpływu na możliwość kontynuacji przez K S.A Działalności Jubilerskiej, a przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie w dacie aportu spełniona.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. IBPP4/443-605/13/LG wydanej w podobnym stanie faktycznym postanowił, iż: Wnioskodawca wskazuje, że nie zamierza przenosić na nabywcę wierzytelności i zobowiązań związanych z X. Ponadto spółka nabywająca tę jednostkę gospodarczą która do tej pory dzierżawiła tę część przedsiębiorstwa będzie kontynuowała działalność gospodarczą, którą prowadziła dotychczas na bazie tej część przedsiębiorstwa. Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy i regulacje prawne w tym zakresie, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do sprzedaży zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe uwagi, w ocenie Wnioskodawców przesłanka wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przypisanych do Centrum U. została spełniona.

b. Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.

Niezbędne dla uznania określonych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest ich wyodrębnienie organizacyjne w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Ustawa o CIT oraz ustawa o VAT nie zawierają definicji wyodrębnienia organizacyjnego, jednakże praktyka organów podatkowych wskazuje, iż: [...] wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013 r., sygn. ILPB3/423- 340/13-2/JG).

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IŻ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż: O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Takie rozumienie wyodrębnienia organizacyjnego potwierdzają także organy podatkowe, m.in Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach indywidualnych z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS, z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-746/14-2/MW czy też z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR.

Zdaniem Wnioskodawców, aby móc mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym z przedsiębiorstwa danych składników majątku niezbędne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania. Bezsprzecznie zatem niewystarczającym powodem do uznania danych składników majątku za wyodrębnione organizacyjnie z przedsiębiorstwa jest tworzenie przez nie zbioru przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest ich przynależność, pod względem własności do jednego podmiotu gospodarczego.

Stanowisko organów podatkowych w analogiczny sposób odnosi się do kryterium wyodrębnienia organizacyjnego wskazując, że najistotniejszym elementem determinującym spełnienie tej przesłanki jest istnienie w obrębie przedsiębiorstwa zespołu składników, połączonych w jedną grupę ze względu na rolę jaką odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W ocenie Wnioskodawców, mając na uwadze kryteria przemawiające za wyodrębnieniem organizacyjnym podnoszone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, należy wskazać, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego:

Centrum U. stanowi samodzielny zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w Spółce Sprzedającej,
Centrum U. stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w schemacie organizacyjnym Spółki,
do Centrum U., jako jednostki wyodrębnionej w strukturze organizacyjnej Spółki przypisani są pracownicy posiadający wyspecjalizowaną wiedzę konieczną do realizacji powierzonych im funkcji, w tym osoby na stanowiskach kierowniczych zarządzający poszczególnymi komórkami wchodzącymi w skład tej jednostki.

Mając na uwadze powyższe Centrum U. spełnia przesłanki niezbędne dla uznania za jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

c. Wyodrębnienie Finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.

Przesłanką wymaganą do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa danych składników majątku jest ich wyodrębnienie finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie.

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o CIT oraz ustawa o VAT nie zawierają definicji wyodrębnienia finansowego składników w ramach przedsiębiorstwa podatnika. Odnosząc się zatem do ugruntowanej praktyki w tym zakresie, w ocenie organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Krajowej z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.547.2017.2.RR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IŻ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-747/14- 2/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. ILPB3/423-27/14-4/JG).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza zatem np. konieczności prowadzenia odrębnej księgowości czy też obowiązku sporządzania odrębnego bilansu dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wystarczające dla uznania, iż dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy wskazać, że Spółka Sprzedająca będzie posiadała i wykorzystywała narzędzia rachunkowe pozwalające na przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Centrum U. Ponadto, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, możliwe jest sporządzenie w odniesieniu do Centrum U. dokumentów w postaci odpowiedników bilansu (tzw. zestawienia wartości aktywów i pasywów) oraz rachunku zysków i strat (przychodów i kosztów).

W rezultacie zasadne jest twierdzenie, że Centrum U. jest wyodrębnione finansowo w Spółce Sprzedającej.

Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Mając na uwadze definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zespół składników majątkowych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien być także odrębny funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

Powszechnie przyjmuje się, że ta potencjalna zdolność do samodzielnej realizacji zadań wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych przyporządkowanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który mógłby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu. Zatem istotą tego kryterium jest ustalenie czy rozpatrywany zespół składników majątku, jako odrębna całość, byłby w stanie, od momentu jego wydzielenia, w sposób samodzielny funkcjonować na rynku w formie odrębnego przedsiębiorstwa. Na takie rozumienie wskazują także organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IŻ, w której organ stwierdził, że: [...] część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona obiektywnie oceniając posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Powyższe rozumienie kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.547.2017.2.RR wskazał, iż Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawców, oceny spełnienia przedmiotowej przesłanki powinno się dokonywać przez pryzmat podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Centrum U.

Dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, iż przedmiot działalności Centrum U. będzie stanowić na moment dokonania Transakcji odrębny obszar od działalności Spółki Sprzedającej. Przypisany na ten moment do Centrum U. zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwolą na samodzielną realizację powierzonych im zadań.

W opinii Wnioskodawców, z funkcjonalnego punktu widzenia Spółka Nabywająca (przy pomocy nabytego przez nią Centrum U.) będzie w stanie kontynuować realizację dotychczasowych zadań realizowanych przez Centrum U. oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Centrum U. będzie posiadać bowiem zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy świadczący usługi na rzecz innych podmiotów, w takim samym zakresie w jakim obecnie Centrum U. wykonuje czynności w strukturach Spółki Sprzedającej.

Ponadto, Centrum U. będzie na moment Transakcji wyposażone we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą zostać mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Centrum U. umożliwią prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na działalności wspierającej m.in. w zakresie finansowym, kadrowym, informatycznym, zakupowym czy logistycznym przez Spółkę Nabywającą.

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, iż Centrum U. będzie na moment Transakcji stanowić zorganizowaną i wyodrębnioną funkcjonalnie części przedsiębiorstwa Spółki Sprzedającej jest fakt, że do jednostki tej jest przydzielony personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do tej jednostki. Tym samym, podmiot przejmujący Centrum U., w oparciu o aktywa i pasywa oraz zasoby ludzkie i kontrakty handlowe przypisane do tej jednostki będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim jest ona obecnie prowadzona w strukturach Spółki Sprzedającej. Na skutek nabycia Centrum U. Spółka Nabywająca będzie więc w stanie generować strumienie zewnętrznych dochodów (przy czym Centrum U. będzie również kontynuować uzyskiwanie przychodów bezpośrednio w oparciu o obowiązujące obecnie umowy z klientami zewnętrznymi, np. umowy wynajmu nieruchomości).

W konsekwencji, Centrum U. stanowi wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników posiadających potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawców, na powyższą konkluzję nie powinien mieć wpływu fakt, że w związku z Transakcją, w strukturach Spółki Sprzedającej nie pozostaną funkcje wspierające jej dotychczasową działalność, przykładowo w postaci obsługi finansowej czy też kadrowej. W ocenie Wnioskodawców, w związku z modelem, który ma zostać przyjęty w Grupie (do której należy zarówno Spółka Sprzedająca, jak i Spółka Nabywająca), funkcje te zostaną zapewnione Spółce Sprzedającej przez zewnętrzne podmioty.

Powyższe stwierdzenie jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., sygn. II FSK 1643/10, w którym sąd wskazał, że: zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. (...) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne /outsourcing/. Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) K.c.

Analogiczne stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2011 r., I FSK 1383/10 w którym wskazał, iż: istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, Które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego. (...) Reasumując: dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych.

Z uwagi na powyższe, należy uznać, że również kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego jest spełnione, gdyż Centrum U. stanowi wyodrębniony, zorganizowany zespół składników majątkowych, gotowy i zdolny do podjęcia (lub też kontynuowania) działalności w swoim dotychczasowym zakresie automatycznie po dokonaniu Transakcji. Nie ma przy tym przeszkód, aby twierdzić, iż kilka komórek zorganizowanych w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Sprzedającej w formie jednej wyodrębnionej jednostki (tj. Centrum U.), przeznaczonych do realizacji określonych różnych zadań (nawet w oparciu o odmienne procesy) nie może stanowić jednej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle wyżej przedstawionych argumentów, zdaniem Wnioskodawców Centrum U. na moment dokonania Transakcji będzie wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem będzie mogło stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Centrum U. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Uznanie zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa za transakcje niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W związku z tym, iż część majątku podlegająca sprzedaży w ramach Transakcji (tj. Centrum U.) do Spółki Nabywającej będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zgodnie z przedstawionym powyżej uzasadnieniem), to do opisanej w zdarzeniu przyszłym Transakcji nie będą mieć zastosowania przepisy ustawy o VAT.

Mając świadomość, iż interpretacje indywidualne mają moc wiążąca jedynie w indywidualnych sprawach, w których zostały wydane, Wnioskodawcy pragną wskazać, że analogiczne stanowisko potwierdzające neutralność podatkową w podatku od towarów i usług, w przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmuje Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych np.:

interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.734.2017.2.AGW, w której organ wskazuje: Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli w chwili zbycia składniki majątkowe i niemajątkowe będą posiadać cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, to stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa i czynność jej zbycia, na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.767.2017.l.ŻR, w której organ wskazuje: Zatem, biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Przedmiot Transakcji na moment zbycia przez Wnioskodawcę do Banku, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji powyższego, zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy, a zatem zbycie Przedmiotu Transakcji na rzecz Banku nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2.ABI, w której organ wskazuje: Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują, że ww. Dziennik cechował się wyodrębnieniem organizacyjnym, Finansowym oraz funkcjonalnym oraz zdolnością do niezależnego działania mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane mu zadania gospodarcze. Zatem zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania Dziennika za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż Dziennika nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT..

Reasumując, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż majątek nabywany przez Spółkę Nabywającą na skutek dokonania Transakcji (Centrum U.) będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT Transakcja będzie wyłączona spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług (jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania (nabywca) został uznany za podmiot zainteresowany w sprawie będącej przedmiotem wniosku w związku z możliwością opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdyby czynność sprzedaży opisanych składników materialnych i niematerialnych przez sprzedawcę nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, należy zauważyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona obiektywnie oceniając posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że () pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy dyrektywy nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Spółka prowadzi działalność w zakresie hurtowej sprzedaży sprzętu elektrotechnicznego. W Spółce funkcjonują dwie główne jednostki biznesowe jednostka handlowa (Dział H.) oraz jednostka grupująca pozostałe funkcje biznesowe, wspierające sprzedaż. Wspomniana jednostka wsparcia na podstawie uchwały zarządu Spółki została wyodrębniona jako samodzielna jednostka organizacyjna Spółki (Centrum U.), odpowiedzialna za prowadzenie działalności w następujących obszarach:

finansowym (controlling), obejmującym: dokonywanie płatności ze środków posiadanych przez firmę na rachunkach bankowych, potwierdzenia sald z odbiorcami, raportowanie do NBP, częściowe raportowanie do GUS, rejestrację faktur zakupu towarów oraz nabycia usług, , kontrolę rachunkową i merytoryczną faktur zakupu towarów, przygotowanie zestawień, rezerw i innych analityk do księgowania wyniku miesiąca, pełne raportowanie danych finansowych do Grupy (dzienna sprzedaż, bilans, rachunek zysków i strat, zmiany stanu środków trwałych, zapasów, należności oraz aktywów finansowych, zamknięcie półrocza oraz roku), wsparcie sprzedaży i logistyki w zakresie rotacji towarów, przygotowywanie analityk i raportów na potrzeby Zarządu, obsługę audytu finansowego, zarządzanie środkami trwałymi, kontrolę kosztów, przygotowanie raportów odzwierciedlających realizację planów firmy;
IT i administracyjnym, obejmującym: bieżący nadzór nad systemami i programami komputerowymi występującymi w firmie, nadzór nad serwerem własnym, przygotowywanie i wysyłkę raportów z ERP, kontakty z zewnętrznymi podmiotami świadczącymi usługę typu help-desk w przypadku awarii systemu, techniczne czynności dotyczące instalacji oprogramowania na laptopach, obsługę drukarek, konfigurację początkowa sprzętów elektronicznych (laptopy, telefony komórkowe itp.), zarządzanie flotą samochodową, zawieranie ubezpieczeń, rekrutację pracowników;
zakupowo-logistycznym, obejmującym: kontrolę realizacji procesu zakupów, bieżący kontakt z dostawcami, monitorowanie wartości zakupów pod kątem realizacji planów zakupowych (bonusy roczne od dostawców), negocjacje cenowe z dostawcami, negocjacje umów rocznych, rejestrowanie reklamacji, kontrolę stanu zapasów pod kątem rotacji i wyprzedaży, bieżące wsparcie obszaru sprzedażowego w kwestiach technicznych dotyczących asortymentu, realizację wysyłek towaru, przygotowanie towaru na magazynie, planowanie, nadzór i kontrolę transportu towarów, wysyłkę towarów do klienta oraz pomiędzy magazynami firmy, obsługę procesu reklamacji towarów, operacje magazynowe, nadzór nad inwentaryzacją towarów, przygotowywanie dokumentacji potwierdzającej odbiór towarów w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, zarządzanie towarami nienadającymi się do dalszej odsprzedaży (ścinki kabli, towary niepełnowartościowe itp.);
najmu nieruchomości (zarządzanie nieruchomościami będącymi własnością Spółki, wykorzystywanymi przez Spółkę w prowadzeniu działalności, obejmującym również ich wynajem).

Centrum U. jako jednostka odrębna organizacyjnie, finansowo i zarządczo wewnątrz Spółki, prowadzi własną ewidencję rachunkową, umożliwiającą wyodrębnienie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań właściwych dla każdej jednostki biznesowej. W ramach wyodrębnienia jednostki wewnętrznej w postaci Centrum U., do tej jednostki organizacyjnej alokowane zostały aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią działalności, a także zastosowano rozwiązania księgowe umożliwiające rozdzielenie poszczególnych zdarzeń gospodarczych pomiędzy działalność Centrum U. a pozostałą działalność handlową Spółki, tym samym umożliwiając wyodrębnienie finansowe, organizacyjne i zarządcze w ramach Spółki. Centrum U. posiada wyodrębnioną strukturę zarządczą, na czele z Członkiem Zarządu Spółki sprawującym kontrolę nad większością komórek w ramach Centrum U. oraz dedykowanych pracowników, w tym kierowników zarządzających poszczególnymi komórkami w ramach Centrum U. Ponadto możliwe jest sporządzenie w odniesieniu zarówno do Centrum U., jak i do Działu H. dokumentów w postaci odpowiedników bilansu (tzw. zestawienia wartości aktywów i pasywów) oraz rachunku zysków i strat (zestawienia przychodów i kosztów).

Obecnie planowana jest sprzedaż Centrum U. przez Spółkę do innego podmiotu z Grupy spółki Nabywającej. Do Spółki Przejmującej w ramach Transakcji przeniesione zostaną składniki majątkowe niezbędne i wykorzystywane do prowadzenia przez Centrum U. działalności gospodarczej, w szczególności:

składniki materialne w postaci rzeczowego majątku trwałego, w tym nieruchomości, maszyny i urządzenia, samochody osobowe, wyposażenie i sprzęt biurowy, komputery przypisane do pracowników Centrum U.;
składniki niematerialne, np. licencje na oprogramowanie komputerowe, baza danych dostawców;
zapasy zgromadzone w magazynie centralnym;
istniejące na moment dokonania Transakcji należności związane z działalnością Centrum U.;
zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Centrum U., zwłaszcza z tytułu zakupu towarów,
środki pieniężne na działalność Centrum U., znajdujące się na rachunku bankowym Spółki.

Intencją Spółki Sprzedającej, jak i Spółki Nabywającej jest przeniesienie na Spółkę Nabywającą wszystkich przypisanych do Centrum U., istniejących na moment dokonania Transakcji, należności i zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów dotyczących jego działalności. W związku z powyższym, do Spółki Nabywającej zostaną przeniesione, o ile będzie to prawnie możliwe, wszystkie prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzoną przez Centrum U. działalnością, np. umów handlowych (zwłaszcza umów z dostawcami Spółki oraz umów najmu nieruchomości), powiązanych umów o usługi telekomunikacyjne, dostępu do Internetu (w tym w części wykorzystywanej przez pracowników Centrum U.). Ponadto, w związku z planowaną Transakcją na Spółkę Nabywającą przejdzie część zakładu pracy w rozumieniu art. 23(1) ustawy Kodeks pracy, co spowoduje przejście do Spółki Nabywającej pracowników Centrum U. Wśród nich znajdują się osoby zarządzające poszczególnymi działami odpowiadającymi za obszary wchodzące w zakres działalności Centrum U. Odnośnie przeniesienia ksiąg i dokumentów związanych z prowadzoną przez Spółkę Sprzedającą działalnością w ramach Centrum U. należy wskazać, że Spółka dokona ich przeniesienia w takim zakresie, w jakim nie uchybi to ciążącym na Spółce Sprzedającej obowiązkom w zakresie przechowywania dokumentacji rachunkowej i podatkowej.

Zespół przenoszonych składników materialnych i niematerialnych (związany z Centrum U.) do Spółki Nabywającej, jak również zespół składników pozostający w Spółce Sprzedającej (związany z Działem H.) będą stanowić na dzień dokonania Transakcji zorganizowany kompleks praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowany i umożliwiający realizację działalności gospodarczej przez Spółkę Nabywającą w zakresie prowadzonym obecnie przez Centrum U. oraz działalności gospodarczej przez Spółkę Sprzedającą w zakresie prowadzonym obecnie przez Dział H.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z treści wniosku, jednostka organizacyjna Spółki Sprzedającej Centrum U., jest wydzielona pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

O wydzieleniu organizacyjnym i funkcjonalnym świadczy to, że Centrum U. na podstawie uchwały zarządu Spółki została wyodrębniona jako wspierająca samodzielna jednostka organizacyjna Spółki, odpowiedzialna za prowadzenie działalności w obszarach finansowym (controlling), IT i administracyjnym, zakupowo-logistycznym, najmu nieruchomości. Podczas gdy Dział H. jest jednostką handlową prowadzącą działalność handlową. Centrum U. posiada wyodrębnioną strukturę zarządczą, na czele z Członkiem Zarządu Spółki sprawującym kontrolę nad większością komórek w ramach Centrum U., oraz dedykowanych pracowników, w tym kierowników zarządzających poszczególnymi komórkami w ramach Centrum U.

O wyodrębnieniu finansowym Centrum U. świadczy natomiast fakt, że jako jednostka odrębna organizacyjnie, finansowo i zarządczo wewnątrz Spółki, prowadzi własną ewidencję rachunkową, umożliwiającą wyodrębnienie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań właściwych dla każdej jednostki biznesowej. W ramach wyodrębnienia jednostki wewnętrznej w postaci Centrum U., do tej jednostki organizacyjnej alokowane zostały aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią działalności, a także zastosowano rozwiązania księgowe umożliwiające rozdzielenie poszczególnych zdarzeń gospodarczych pomiędzy działalność Centrum U. a pozostałą działalność handlową Spółki, tym samym umożliwiając wyodrębnienie finansowe, organizacyjne i zarządcze w ramach Spółki. Ponadto możliwe jest sporządzenie w odniesieniu zarówno do Centrum U., jak i do Działu H. dokumentów w postaci odpowiedników bilansu (tzw. zestawienia wartości aktywów i pasywów) oraz rachunku zysków i strat (zestawienia przychodów i kosztów).

Ponadto jak wyraźnie wskazano we wniosku, po dokonaniu Transakcji, zarówno Dział H., jak i Centrum U. będą prowadziły swoją działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie w ramach odrębnych podmiotów prawnych. Z perspektywy biznesowej Dział H. oraz Centrum U. będą mogły funkcjonować niezależnie, bowiem każdy z nich składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu zasobów. W ramach prowadzonej po dokonaniu Transakcji działalności przez Spółkę Sprzedającą (w której strukturach pozostanie Dział H.) będzie ona nabywać niezbędne usługi od podmiotów zewnętrznych, w tym w zakresie funkcji realizowanych dotychczas przez Centrum U. Usługi te mogą być nabywane również od Spółki Nabywającej.

Ponadto jak wskazano w opisie sprawy, na dzień dokonania Transakcji zespół przenoszonych składników materialnych i niematerialnych (związany z Centrum U.) do Spółki Nabywającej będzie stanowić zorganizowany kompleks praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowany i umożliwiający realizację działalności gospodarczej przez Spółkę Nabywającą w zakresie prowadzonym obecnie przez Centrum U.

W ocenie Organu zostały spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania sprzedanego Centrum U. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji opisana we wniosku sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących wewnętrzną jednostkę organizacyjną Spółki Centrum U., nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie