Temat interpretacji

Obowiązek wykazania przez lidera konsorcjum wartości usług świadczonych przez wszystkich członków konsorcjum oraz zwolnienie od podatku świadczonych w ramach konsorcjum usług ubezpieczeniowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2017 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniach 7 i 15 lutego 2018 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• braku obowiązku rozpoznania przez Spółkę dla celów podatku od towarów i usług sprzedaży obejmującej wartość usług obu konsorcjantów jest nieprawidłowe,
• zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, usługi dokumentowanej przez Spółkę, jako lidera Konsorcjum, fakturą wystawioną na rzecz Ubezpieczyciela jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 7 i 15 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznania przez Spółkę, jako lidera Konsorcjum, dla celów podatku od towarów i usług sprzedaży obejmującej wartość usług obu konsorcjantów oraz zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, usługi dokumentowanej przez Spółkę, jako lidera Konsorcjum, fakturą wystawioną na rzecz Ubezpieczyciela.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

S. A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą, zarejestrowaną dla celów VAT jako podatnik zwolniony.

Spółka posiada status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r. nr 124. poz 1154, z późn zm, dalej: Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym). Wnioskodawca rozpoczyna działalność w zakresie świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w schemacie opisanym poniżej.

1) Umowa agencyjna.

Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (dalej: Umowa agencyjna) na rzecz S.A. (Ubezpieczyciel), podmiotu prowadzącego działalność ubezpieczeniową na podstawie decyzji Komisji Nadzoru Finansowego (KNF). Na podstawie Umowy agencyjnej Ubezpieczyciel powierza, a Spółka jako agent zobowiązuje się do stałego pośredniczenia przy zawieraniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia na rzecz Ubezpieczyciela. Umowa agencyjna precyzuje, że w ramach wykonywania przedmiotu umowy agent zobowiązuje się do:

1. ścisłego przestrzegania zapisów Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym.
2. pośredniczenia przy zawieraniu umów ubezpieczenia w imieniu i na rzecz Ubezpieczyciela w granicach udzielonego mu pełnomocnictwa i zgodnie z Procedurą zawierania umów ubezpieczenia stanowiącą załącznik do umowy.
3. informowania Ubezpieczających i Ubezpieczonych oraz potencjalnych Ubezpieczających i Ubezpieczonych (dalej: Klienci Towarzystwa) o ogólnych warunkach ubezpieczeń oraz wynikających z nich prawach i obowiązkach stron umowy ubezpieczenia, w tym o postępowaniu w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego.
4. pomocy, na życzenie Klienta, w prawidłowym wypełnieniu wniosku o ubezpieczenie.
5. prowadzenia uzgodnionej działalności promocyjnej na podstawie materiałów reklamowych otrzymanych od Ubezpieczyciela, albo opracowanych przez Agenta we własnym zakresie, po ich pisemnym zaakceptowaniu przez Ubezpieczyciela, oraz tworzenia pozytywnego wizerunku Ubezpieczyciela.
6. wykonywania innych czynności wskazanych przez Ubezpieczyciela, jeżeli realizacja tych zadań jest konieczna do prawidłowego wykonania umowy ubezpieczenia, monitorowania terminowości opłacenia składki.
7. organizowania i nadzorowania czynności agencyjnych wykonywanych przez osoby (jeżeli Agent będzie korzystał z tych osób).
8. przekazywania każdej korespondencji, natychmiast po jej otrzymaniu, nie później, niż w ciągu 72 godzin od dnia otrzymania.

W celu właściwej realizacji usług pośrednictwa ubezpieczeniowego Wnioskodawca zobowiązuje się również do niezwłocznego informowania Ubezpieczyciela o wszelkich zmianach danych objętych wpisem do rejestru agentów ubezpieczeniowych oraz uczestnictwa w szkoleniach organizowanych przez Ubezpieczyciela, sporządzania i przekazywania na żądanie Ubezpieczyciela niezbędnych danych wymaganych przez przepisy prawa lub organy nadzoru ubezpieczeniowego oraz zapewnienia ochrony danych osobowych związanych z pośredniczeniem w zawieraniu umów ubezpieczenia na rzecz zgodnie z przepisami ustawy o ochronie danych osobowych z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 922, ze zm.) i przepisów wykonawczych do w/w ustawy. Agent nie jest upoważniony do rozpatrywania reklamacji, odwołań lub skarg, ani do udzielania odpowiedzi na reklamacje, odwołania lub skargi.

Za wykonywane czynności Wnioskodawcy, jako agentowi, przysługuje określone wynagrodzenie od Ubezpieczyciela, ustalone jako prowizja od składek ubezpieczeniowych wpłaconych przez Klientów

2) Umowa konsorcjum.

Dążąc do rozwinięcia działalności agencyjnej w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego. Wnioskodawca zawarł również umowę konsorcjum z kontrahentem, mającym również status agenta ubezpieczeniowego (Konsorcjant). Umowa konsorcjum wskazuje, że strony powołują niniejsze konsorcjum w celu wspólnego świadczenia przez konsorcjantów usług agencyjnych w związku z realizacją projektu biznesowego, polegającego na budowie i utrzymaniu sieci sprzedaży ubezpieczeń oferowanych przez Ubezpieczyciela.

Każda ze Stron niniejszej Umowy zobowiązała się do zawarcia z Ubezpieczycielem umowy agencyjnej. Konsorcjum podejmować będzie wszelkie czynności faktyczne lub prawne, które zostaną zlecone przez Ubezpieczyciela w powyższych umowach agencyjnych, oraz wszelkie te czynności, które są niezbędne do należytego wykonania zleconych czynności agencyjnych. Ponadto, Umowa Konsorcjum przewiduje, że Konsorcjum będzie dążyło do zawarcia z Ubezpieczycielem umowy dystrybucyjnej, regulującej specyficzne warunki współpracy z Konsorcjum.

Umowa Konsorcjum przewiduje, że przedmiotem wspólnego działania konsorcjum jest:

1. pozyskiwanie klientów, zwiększanie bazy potencjalnych odbiorców produktów ubezpieczeniowych;
2. wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia;
3. zawieranie w imieniu Ubezpieczyciela indywidualnych umów ubezpieczenia;
4. wystawianie polis i innych dokumentów ubezpieczeniowych oraz ich przechowywanie;
5. dostarczanie klientom ogólnych warunków ubezpieczenia, katalogu świadczeń, kart produktów, polis ubezpieczeniowych oraz innych niezbędnych dokumentów i informacji;
6. pobieranie od klientów składek ubezpieczeniowych i przekazywanie ich do Ubezpieczyciela;
7. monitorowanie wpłat należności od klienta za kolejne raty składki z tytułu umowy ubezpieczenia.

Jednocześnie, Umowa konsorcjum wskazuje, że zakres czynności wykonywanych w celu realizacji usług pośrednictwa będzie rozdzielony pomiędzy konsorcjantów.

Każdy z konsorcjantów odpowiada za zobowiązania podjęte wobec niego przez Konsorcjum na zasadzie pro rata partae, co oznacza, że każda ze stron odpowiada indywidualnie za wyrządzoną przez siebie szkodę osobie trzeciej, proporcjonalnie do udziału i stopnia odpowiedzialności. Strony ustaliły także, że co do zasady wynagrodzenie otrzymywane od Ubezpieczyciela z tytułu wykonywania umów pośrednictwa ubezpieczeniowego zostanie podzielone pomiędzy konsorcjantów w częściach równych.

Wnioskodawca jest liderem wskazanego Konsorcjum, jest upoważniony do dokonywania rozliczeń prowizji z Ubezpieczycielem i otrzymywania całości prowizji należnej stronom Konsorcjum oraz jej podziału i przekazywania Konsorcjantowi należnej mu części wynagrodzenia.

3) Umowa dystrybucyjna.

Zgodnie z postanowieniami Umowy konsorcjum, członkowie konsorcjum zawarli także wspólnie z Ubezpieczycielem umowę dystrybucyjną (Umowa dystrybucyjna). Umowa ta jest wyrazem decyzji tych podmiotów o podjęciu wspólnej, strategicznej współpracy w ramach sprzedaży ubezpieczeń. Umowa określa zasady współpracy stron w zakresie budowy i utrzymania sieci sprzedaży, w szczególności m in. ustalenia zasad i warunków oferowania produktów (ubezpieczeń) Ubezpieczyciela oraz określenia zasad wyłączności Konsorcjum w ich dystrybucji.

Strony zobowiązały się do wspólnego, zgodnego działania na rzecz budowy sieci sprzedaży ubezpieczeń, w zakresie kompetencji każdej z nich. Umowa w tym względzie stanowi potwierdzenie i uzupełnienie obowiązków wynikających z poszczególnych umów agencyjnych. Do obowiązków Wnioskodawcy, poza obowiązkami wskazanymi w Umowie Agencyjnej, należy:

1. pośredniczenie w zawieraniu Umów Ubezpieczenia z Klientami (w tym zawieranie umów w imieniu Ubezpieczyciela oraz pobieranie składki ubezpieczeniowej);
2. wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem i weryfikacją dokumentacji dotyczącej Umów Ubezpieczenia;
3. administrowanie polisami ubezpieczeniowymi (np. dbałość o terminowość płatności składek);
4. wykonywanie czynności faktycznych zmierzających do zawarcia Umów Ubezpieczenia, w tym polis odnowieniowych, poprzez podejmowanie, w zakresie dozwolonym przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa lub zgodę klientów, stosownych działań marketingowych;
5. prawidłowe i terminowe przekazywanie zebranych składek ubezpieczeniowych;
6. prowadzenie i utrzymywanie cyklu komunikacyjnego z Klientami, Ubezpieczającymi i Ubezpieczonymi, w tym odpowiedzi na zapytania telefoniczne Klientów i Ubezpieczonych;
7. komunikacji z Ubezpieczającymi z propozycją wznowienia lub kontynuacji Umowy Ubezpieczenia; prowadzenie ewidencji Umów Ubezpieczenia; generowanie i przekazywania raportów sprzedażowych oraz innych raportów informacyjnych;
8. podejmowanie i koordynowanie działań faktycznych i prawnych zmierzających do rozbudowy sieci sprzedaży Produktów, w tym do zawierania umów z kolejnymi Pośrednikami.

Natomiast Konsorcjant zobowiązał się do pośredniczenia w imieniu Ubezpieczyciela w zawieraniu Umów Ubezpieczenia z Klientami (analogicznie do Wnioskodawcy), przekazywania do Ubezpieczyciela danych osobowych Ubezpieczających i Ubezpieczonych oraz innych danych koniecznych do zawarcia umowy ubezpieczenia, za pośrednictwem służącej do tego celu aplikacji, pobierania składek i przekazywania ich Wnioskodawcy na zasadach określonych w umowie Konsorcjum, współdziałania z innymi stronami umowy oraz wykonywania czynności faktycznych zmierzających do zawarcia Umów Ubezpieczenia poprzez podejmowanie, w zakresie dozwolonym przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa oraz zgodę Klientów, stosownych działań marketingowych, udzielania informacji o ubezpieczeniu i okolicznościach związanych z zawartą umową ubezpieczenia.

Strony zastrzegają, że Konsorcjant może również realizować działania marketingowe, wykraczające poza czynności związane z usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego, opisane w umowie agencyjnej. Wówczas Konsorcjant ma prawo do dodatkowego wynagrodzenia od zlecającego wykonanie tych czynności, w zależności od tego, kto zleci Konsorcjantowi wykonanie tych działań. Usługa ta nie jest traktowana jako część świadczenia pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Umowa dystrybucyjna przewiduje wynagrodzenie członków konsorcjum (Wnioskodawcy oraz Konsorcjanta) za wykonywane czynności agencyjne, jako wynagrodzenie prowizyjne od uiszczonych składek ubezpieczeniowych jest to to samo wynagrodzenie, które przysługuje Wnioskodawcy oraz Konsorcjantowi na podstawie umów agencyjnych, niemniej umowa dystrybucyjna modyfikuje schemat wynagradzania. Płatność wynagrodzenia następuje na rzecz Wnioskodawcy, na podstawie dokumentu sprzedaży wystawionego przez Wnioskodawcę, jako lidera Konsorcjum. Płatność ta obejmuje także, co do zasady, wynagrodzenie należne Konsorcjantowi. Podział należności pomiędzy członków konsorcjum określa umowa konsorcjum.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma wątpliwości odnośnie skutków w VAT rozliczeń dokonywanych w przedstawionym schemacie.

W uzupełnieniach wniosku Spółka wskazała, co następuje:

Tak, Spółka wystawia na rzecz Ubezpieczyciela faktury dokumentujące czynności realizowane na jego rzecz przez członków Konsorcjum.

Spółka nie wykonuje innych czynności na rzecz Kontrahenta.

Zakres wzajemnych zobowiązań stron umowy został opisany w treści wniosku. Wykonanie i realizacja świadczeń wskazanych w umowie następuje zgodnie z postanowieniami umowy. Oznacza to, że członkowie Konsorcjum podejmują wspólnie działania w celu zawarcia umowy ubezpieczenia. Potencjalnemu klientowi pozyskanemu przez Konsorcjanta (w większości przypadków) lub przez Wnioskodawcę przedstawiana jest szczegółowa oferta wraz z ogólnymi warunkami ubezpieczenia. Przyjęcie oferty przez klienta powoduje przygotowanie wniosku przez doradcę klienta w systemie informatycznym Wnioskodawcy. Po prawidłowym wygenerowaniu wniosku klient podpisuje wniosek. Dalsza obsługa umowy oraz administrowanie zawartą umową jest realizowana przez Wnioskodawcę. W zależności od wybory sposobu płatności pierwszej raty, klient bądź uiszcza opłatę w punkcie obsługi lub dokonuje przelewu na indywidualne konto klienta. Następnie komplet informacji przesyłany jest do towarzystwa ubezpieczeń poprzez powiązane systemy informatyczne.

Realizacja usług na rzecz Ubezpieczyciela wymaga zarówno od Wnioskodawcy, jak również od Konsorcjanta statusu agenta ubezpieczeniowego, zaś usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego wymagają zawarcia umów agencyjnych. Umowa ta określa m.in. wynagrodzenie należne agentowi. Umowa dystrybucyjna została zawarta przez Wnioskodawcę i Konsorcjanta działających wspólnie w zakresie rozwoju sieci dystrybucji ubezpieczeń na rzecz Ubezpieczyciela, w związku z tym wykonują usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego jako Konsorcjum. Modyfikacja schematu wynagrodzenia oznacza, że Wnioskodawca, jako lider Konsorcjum, wystawia fakturę VAT na Ubezpieczyciela dokumentującą świadczenia wykonane przez członków Konsorcjum, otrzymuje całość wynagrodzenia ze wskazanej faktury i przekazuje Konsorcjantowi należną mu część.

Realizując umowę dystrybucyjną Spółka działa w imieniu i na rzecz Ubezpieczyciela.

Zarówno Spółka, jak też Konsorcjant prowadzą, co do zasady, odrębną działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, sprzedając produkty ubezpieczeniowe w imieniu i na rzecz Ubezpieczyciela. Każdy z konsorcjantów zawarł z Ubezpieczycielem odrębną umowę agencyjną i otrzymuje odrębne wynagrodzenie z tego tytułu.

Umowa dystrybucyjna została zawarta w celu sprzedaży jednego, ściśle określonego w umowie produktu oferowanego przez towarzystwo ubezpieczeń. Członkowie Konsorcjum mogą oferować inne produkty, które są dostępne w profilu towarzystwa ubezpieczeń, a rozliczenie tej sprzedaży jest na podstawie zawartych odrębnie umów agencyjnych.

W zakresie sprzedaży określonego, konkretnego produktu ubezpieczeniowego Spółka oraz Konsorcjant podjęli decyzję o wspólnej realizacji czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego. W tym celu Spółka oraz Konsorcjant zawarli umowę konsorcjum, zaś następnie, jako członkowie Konsorcjum, zawarli umowę dystrybucyjną z Ubezpieczycielem. W związku z realizacją czynności pośrednictwa w ramach Konsorcjum, Ubezpieczyciel uiszcza na rzecz Spółki jako lidera Konsorcjum łączną wartość wynagrodzenia za czynności podejmowane przez członków Konsorcjum. Spółka przekazuje Konsorcjantowi należną mu część wynagrodzenia, podział wynagrodzenia pomiędzy Spółkę i Konsorcjanta reguluje umowa konsorcjum. Spółka nie pobiera żadnego wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności lidera Konsorcjum.

W ramach Konsorcjum Spółka wykonuje głównie następujące czynności:

1. informowanie potencjalnych klientów o produkcie,
2. zawieranie umów ubezpieczenia, wystawianie polis,
3. inkaso należnej składki, w tym weryfikacja terminowości opłacania składek,
4. przekazywanie składki do zakładu ubezpieczeń, w tym składki przekazywanej przez Konsorcjanta,
5. naliczanie należnej członkom konsorcjum prowizji,
6. wypowiadanie umów ubezpieczenia, w przypadku braku opłacenia składki.

Zakres wątpliwości przedstawionych przez Spółkę dotyczy wyłącznie okoliczności współpracy i rozliczeń na podstawie umowy dystrybucji przy sprzedaży danego, konkretnego produktu ubezpieczeniowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

, sformułowane we wniosku i jego uzupełnieniu.

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka powinna rozpoznać dla celów VAT sprzedaż obejmującą wartość usług obu konsorcjantów?
2. Czy usługa dokumentowana przez Wnioskodawcę, jako lidera Konsorcjum, fakturą VAT na rzecz Ubezpieczyciela, podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku i jego uzupełnieniu:

1. Odpowiedź powinna być negatywna.
   
   Dotychczas Spółka dla celów VAT rozpoznaje wartość usług obu konsorcjantów. Zgodnie z umową agencyjną i dystrybucyjną lider Konsorcjum, czyli Spółka, wystawia fakturę na 100% prowizji należnej Konsorcjum. Następnie konsorcjant wystawia na lidera Konsorcjum fakturę VAT na przypadającą część prowizji.
2. Usługa dokumentowana przez Wnioskodawcę, jako leadera Konsorcjum, fakturą VAT na rzecz Ubezpieczyciela podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

Dla przeprowadzenia analizy prawnej, która doprowadziła Wnioskodawcę do powyższego wniosku konieczna jest:

1. analiza charakteru konsorcjum z punktu widzenia VAT;
2. analiza świadczeń wykonywanych przez konsorcjum.

Ad 1) Charakter prawny konsorcjum.

Konsorcjum w przepisach VAT i praktyce stosowania przepisów o VAT.

Przepisy Ustawy o VAT nie odnoszą się do pojęcia konsorcjum. Analiza definicji podatnika w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT wskazuje, że jest nim osoba fizyczna, prawna lub podmiot nieposiadający osobowości prawnej, wykonujący samodzielne działalność gospodarczą. Konsorcjum nie spełnia przesłanek definicji podatnika, niemniej nie jest wykluczone, że status podatnika VAT mogą mieć konsorcjanci. Z konsekwencji, powstaje wątpliwość, czy rozliczenia dokonywane pomiędzy konsorcjantami należy uznać za rozliczenia wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT (dostaw towarów, świadczenia usług) czy też są to rozliczenia niestanowiące takiego wynagrodzenia. Należy zastrzec, że z uwagi na brak jednoznacznych przepisów Ustawy o VAT w tym względzie każdy z przyjętych schematów rozliczeń nie jest wolny od ryzyka podatkowego. Oceniając skutki rozliczeń w ramach konsorcjum należy ocenić, jaki schemat dokonywanych świadczeń i ich kierunek. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 29 października 2015 r. (sygn. I FSK 1352/14), Dla oceny tej kwestii [tj. skutków w VAT rozliczenie zysków pomiędzy członków konsorcjum] zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy czynności () można zakwalifikować do czynności objętych przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (...). Podatnikiem nie jest konsorcjum. Jednocześnie, co najistotniejsze, różnorodność postanowień umowy konsorcjum przy braku zunifikowanego wzoru takiej umowy sprawia, że ocena poszczególnych schematów rozliczeń musi być dokonywana w stosunku do treści skonkretyzowanej umowy.

Zasady rozliczeń wewnątrz konsorcjum.

W niniejszej sprawie treść Umowy Konsorcjum wskazuje, że świadczeniodawcy (członkowie Konsorcjum) wykonują określone usługi na rzecz Ubezpieczyciela, nie zaś Konsorcjum jest podmiotem zobowiązanym do ich realizacji Powyższe wynika z wymogów określonych odrębnymi przepisami prawa wykonywanie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego jest zarezerwowane wyłącznie dla uprawnionych osób, które to uprawnienia posiadają członkowie Konsorcjum. Jednocześnie przepisy ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym wykluczają możliwość podzlecania przedmiotowych usług.

Każdy z konsorcjantów wykonuje określoną część świadczenia określonego w Umowie Pośrednictwa Ubezpieczeniowego oraz w Umowie Dystrybucyjnej, na rzecz Ubezpieczyciela, w związku z czym przysługuje mu wynagrodzenie określone w tych umowach. Każdy z konsorcjantów ponosi też przynależną mu część kosztów. Rozliczenie w ramach Konsorcjum dotyczy wyłącznie strony przychodowej. Ubezpieczyciel wypłaca liderowi Konsorcjum wynagrodzenie z tytułu wykonania usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonanego przez wszystkie podmioty działające łącznie jako Konsorcjum. Podział wskazanego przychodu wewnątrz Konsorcjum jest zaś skutkiem przyjętego schematu rozliczeń pomiędzy konsorcjantami, uwzględniającego zakres zaangażowania każdego z nich.

Nie można jednak stwierdzić, że członek konsorcjum świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę, w związku z czym wypłacana mu przez Wnioskodawcę, jako lidera Konsorcjum, odpowiednia część wynagrodzenia zapłaconego przez Ubezpieczyciela, nie jest wynagrodzeniem za usługę wykonaną na rzecz Wnioskodawcy.

Analogiczne stanowisko odnaleźć można w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, np. w wyroku NSA z dnie 25 czerwca 2014 r., sygn. I FSK 1108/13 Sporne (...) rozliczenia nie wiążą się z żadnymi konkretnymi dostawami i usługami, a realizowane są jedynie w celu podziału przychodów i kosztów oraz rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum pomiędzy poszczególnych Partnerów Konsorcjum, według ich udziału w Konsorcjum, wyłącznie aby umożliwić Partnerom prawidłowe rozliczenie Ich podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce oraz w kraju siedziby każdego z tych podmiotów. Partner, otrzymując przychód od Lidera Konsorcjum, nie otrzymuje w istocie żadnego świadczenia od Lidera, lecz odbiera należne mu od Zamawiającego wynagrodzenie, które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy Partnerami Konsorcjum a Zamawiającym, dokonywane jest poprzez Lidera Konsorcjum.

Warto również zwrócić uwagę na potwierdzający powyższe stanowisko wyrok Trybunału Sprawiedliwość UE (dalej TSUE) z dnia 29 kwietnia 2004 r w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mmetro SGPS SA (EDM). W wyroku tym TSUE podkreślił, że VAT jest wymagalny jedynie wtedy, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie. Dlatego też, jeśli dostawa towarów lub świadczenie usług nie są dokonywane odpłatnie na rzecz osób trzecich, nie mogą, co do zasady, stanowić transakcji podlegających opodatkowaniu (..) wykonywane przez członków konsorcjum czynności korespondujące z posiadanymi przez nich, zgodnie z postanowieniami umowy, udziałami, nie stanowią czynności odpłatnych. W odniesieniu zatem do takich działań nie można mówić o transakcjach podlegających opodatkowaniu. (...) Z drugiej strony, gdy wykonanie pewnych czynność wykraczających ponad określony w umowie konsorcjum udział jego członka, powoduje sytuację, w której pozostali członkowie konsorcjum płacą za te czynności przekraczające ten udział, czynności takie stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług realizowane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy.

Powyższe pozwala na stwierdzenie, że rozliczenia pomiędzy konsorcjantami powinny pozostawać poza zakresem VAT, nie stanowią bowiem rozliczeń z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad 2) Charakter usług wykonywanych na rzecz Ubezpieczyciela.

Zwolnienie z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

Należy zwrócić uwagę, że obaj członkowie konsorcjum (tj. zarówno Wnioskodawca, jak również jego kontrahent) są agentami ubezpieczeniowymi w rozumieniu odrębnych przepisów. Oba wskazane podmioty zobowiązały się także do świadczenia w umowie dystrybucyjnej usług, których zakres wzajemnie się uzupełnia i stanowi kompleksowe świadczenie usługi pośrednictwa w zawieraniu umowy ubezpieczenia.

Istotą świadczenia kompleksowego jest jego niepodzielny charakter, tj. nie ma uzasadnienia podział świadczenia na czynności składowe, jeżeli z ekonomicznego oraz funkcjonalnego punktu widzenia dana usługa stanowi jedność Istotny w tej sytuacji jest punkt widzenia nabywcy wskazanego świadczenia.

W niniejszej sytuacji Ubezpieczyciel jest zainteresowany zakupem usługi pośrednictwa ubezpieczenia stanowiącej funkcjonalną całość, za którą Ubezpieczyciel uiszcza określone wynagrodzenie. Z uwagi na wewnętrzną relację pomiędzy konsorcjantami, określone części świadczenia mogą zostać podzielone pomiędzy te podmioty. Ubezpieczyciel nie jest jednak zainteresowany zakupem czynności składowych od każdego z kontrahentów. Nie jest więc z jego perspektywy istotne, czy daną usługę zrealizują wspólnie, czy też silami jednego z nich. W tym celu Ubezpieczyciel zawiera umowę konsorcjum ma ona zapewnić najwyższą jakość sprzedaży produktu ubezpieczeniowego, dzięki połączeniu potencjałów obu konsorcjantów, niemniej w zakresie charakteru świadczenia, należy uznać, że jest to jedna usługa dla celów VAT. Warto w tym względzie zwrócić uwagę m in na następujące orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE:

• wyrok C-41 /04 Levob Vverzekenngen BV W kwestii tej TSUE orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. ( ) Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
• wyrok C-349/96 Card Protection Plan Ltd Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT, należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych, czy też jedną usługę.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy nie powinno ulegać wątpliwości z punktu widzenia nabywcy (Ubezpieczyciela), w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym przedmiotem świadczenia (kompleksową usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego).

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalniająca od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracyjnych.

Zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT jest konsekwencją treści art. 135 ust. 1 pkt a) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym zwolnione z opodatkowania są transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Z uwagi na fakt, iż przepisy Ustawy o VAT, jak również, odpowiednio, przepisy Dyrektywy VAT nie definiują pojęcia usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, należy przede wszystkim zweryfikować treść art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT na gruncie praktyki TSUE oraz przepisów regulujących zakres pośrednictwa ubezpieczeniowego. Należy też zwrócić uwagę, że odpowiednikiem powyższego przepisu w Dyrektywie VAT jest art. 135 ust. 1 pkt a), zgodnie z którym zwolnieniu podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy mieć na uwadze fakt, że odniesienie do innych gałęzi prawa może być dokonywane jedynie pomocniczo. Przepisy o VAT formułują bowiem zakres stosowania zwolnienia z opodatkowania VAT w sposób autonomiczny, zaś charakter przepisów o VAT jako zharmonizowanych na terytorium Unii Europejskiej nie pozwala na definiowanie zakresu pojęć w sposób właściwy dla innych gałęzi prawa krajowego. Niemniej, warto podkreślić, że zarówno Wnioskodawca, jak również jego kontrahent (Konsorcjant) mają status agentów ubezpieczeniowych w rozumieniu przepisów Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Wykonywane przez nich czynności stanowią więc świadczenia w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego dla celów tejże ustawy. W praktyce sądy administracyjne oraz organy podatkowe niejednokrotnie pomocniczo odwołują do zapisów ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym uznając konieczność dokonywania wykładni pojęcia pośrednictwa ubezpieczeniowego zgodnie z brzmieniem jej przepisów. Takie stanowisko zajął m in:

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-14012 225 2017 1 MW,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-834/11-2/AW),
• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 8 sierpnia 2011 r. (ILPP1/443-738/11-4/MS),
• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 942/12),
• Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 577/12) i z 2 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 740/13).

Odnośnie pojęcia pośrednictwa, w ugruntowanym orzecznictwie, zarówno TSUE jak i sądów administracyjnych, przyjmuje się, że działalność pośrednictwa dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego (...). Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu (m. in. cytowany uprzednio wyrok C-235/00 CSC Financial Sennces).

Pojęcie transakcje ubezpieczeniowe jest rozumiane jako transakcje, w ramach których ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie urzeczywistnienia się ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy (wyrok TSUE w sprawie C-40/15 Aspiro SA). Nie ulega wątpliwości, że usługi świadczone przez Ubezpieczyciela mieszczą się w kategorii transakcji ubezpieczeniowych. Pojęcie usługi pokrewne świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych, obejmuje działania wszelkich podmiotów, które

• pozostają w stosunku pomiędzy ubezpieczycielem i ubezpieczonym (stosunek ten może być pośredni, jeżeli dany podmiot jest podwykonawcą agenta lub brokera) oraz
• których działalność obejmuje istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem. Usługi te powinny być charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowemu ich z ubezpieczycielem i kontaktowanie ich z klientem w celu zawarcia umów ubezpieczenia.

Zastrzec jednocześnie należy, że podmioty gospodarcza powinny mieć możliwość wyboru takiego modelu organizacyjnego, który jest dla nich najbardziej odpowiedni ze względów gospodarczych, nie narażając się przez to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania.

Z orzecznictwa TSUE w sprawach C 349/96, Card Protection Plan C 240/99. Skandia oraz C-8/01 Taksatomngen wynika, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu Dyrektywy VAT dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów Broker/agent ubezpieczeniowy powinien być wyłącznie pośrednikiem pojęcie to kładzie nacisk na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym. Jednocześnie, w wyroku z 3 kwietnia 2008 r (w sprawie C-124/07, Beheer BV przeciwko Staatssecretans van Fmanoen) TSUE potwierdził możliwość realizacji usług zwolnionych w różnych modelach organizacyjnych wskazując m in., co następuje, brzmienie art. 13 część 8 lit. a) szóstej dyrektywy nie wyklucza co do zasady, by działalność brokerów i pośredników ubezpieczeniowych dzieliła się na odrębne usługi mogące, jako takie, należeć do usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych (...) W tej sytuacji z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy () art. 13 część B lit a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż broker lub pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji, do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku, za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy, i z którym ów broker lub pośrednik ubezpieczeniowy jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku VAT na mocy tego przepisu.

Natomiast, jak wskazuje wyrok TSUE w sprawie C-40/15 Aspiro SA, analiza świadczeń pod kątem objęcia zwolnieniem z VAT, właściwym dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego powinna uwzględniać spełnienie dwóch przesłanej. W pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym (wyrok Taksatomngen, C 8/01), ( ). W drugiej kolejności, jego działalność powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem (zob. podobnie wyrok Arthur Andersen, C 472/03 ( ..).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że obie przesłanki zwolnienia z VAT, wskazane w powyższym orzeczeniu, są spełnione. Świadczenie realizowane przez konsorcjum, którego liderem jest Wnioskodawca, skupia się na wyszukiwaniu klientów ubezpieczeniowych i zrealizowaniu na ich rzecz sprzedaży produktu ubezpieczeniowego. Powyższe stanowi istotę świadczenia każdego z konsorcjantów. Pozostałe czynności wskazane w stanie faktycznym, można podzielić na czynności związane z przygotowaniem i negocjowaniem umowy ubezpieczenia (np. informowanie o ogólnych warunkach ubezpieczeń, pomoc w wypełnianiu wniosków, określona działalność promocyjna i marketingowa) oraz czynności wykonywane na rzecz Ubezpieczyciela (np. przekazywanie korespondencji i dokumentacji, przechowywanie polis, przekazywanie składek ubezpieczeniowych, prowadzenie określonych ewidencji lub raportów). Powyższe czynności jako takie nie stanowią świadczenia usługi, niemniej są to czynności służące jego prawidłowemu wykonaniu lub stanowiące jego bezpośrednią konsekwencję. Nie można więc uznać m. in. przekazania określonych raportów lub informacji o zawartych polisach na żądanie ubezpieczyciela, jako odrębnego świadczenia, jest to bowiem rodzaj czynności materialno-technicznej, stanowiącej potwierdzenie, dowód materialny wykonania usługi Z tego powodu należy uznać, że całość świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego wskazanego w treści umowy Dystrybucyjnej należy uznać za objęte zwolnieniem z VAT. Analogiczne stanowisko znaleźć można w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

• interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 22 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012 225.2017.1.MW,
• interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 kwietnia 2017 r., 1462-IPPP1.4512 147.2017.1.AS,
• interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 31 marca 2016 r, sygn. IPPP1/4512-100/16-2/JL.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

• nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku rozpoznania przez Spółkę dla celów podatku od towarów i usług sprzedaży obejmującej wartość usług obu konsorcjantów,
• prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, usługi dokumentowanej przez Spółkę, jako lidera Konsorcjum, fakturą wystawioną na rzecz Ubezpieczyciela.

Zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przywołanego przepisu wynika, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu.

Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja pojęcia konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji, strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum

Przechodząc na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z Komitetem ds. VAT, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego konsorcjum nie może być uznane za podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami podatku od towarów i usług), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.

Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu, będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie przywołanych przepisów stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii obowiązku rozpoznania przez nią dla celów podatku od towarów i usług sprzedaży obejmującej wartość usług obu konsorcjantów.

W kontekście powyższego dodatkowo należy wskazać, co następuje.

Przez sprzedaż według art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 25, art. 30a30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z ust. 6 przywołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z ust. 7 ww. artykułu wynika, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Ponadto należy wskazać, że art. 106b ust. 1 ustawy stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jednakże w myśl ust. 2 przywołanego artykułu, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak wynika z ust. 3 ww. artykułu, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

• jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zauważyć należy, że stosownie do art. 758 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

W kontekście wątpliwości Spółki w pierwszej kolejności należy stwierdzić, zważywszy na charakter gospodarczy Konsorcjum oraz relację pomiędzy Konsorcjum, jako usługodawcą, a Ubezpieczycielem, jako usługobiorcą, w ramach Umowy Dystrybucyjnej, że okoliczności sprawy wskazują, że Ubezpieczyciel nie jest zainteresowany nabywaniem i nie nabywa ułamkowych czynności wykonywanych przez poszczególnych Partnerów Konsorcjum, ale kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego, dotyczącą sprzedaży jednego, ściśle określonego w umowie produktu oferowanego przez Ubezpieczyciela, świadczoną przez Konsorcjum jako całość.

Z perspektywy Ubezpieczyciela, tylko wspólne wykonanie przez Konsorcjum wszystkich czynności wschodzących w skład tej usługi ma wartość funkcjonalną. Co istotne, intencja Ubezpieczyciela, jest bezpośrednio odzwierciedlona w treści Umowy Dystrybucyjnej oraz Umowy Konsorcjum umowy te wprost wskazują bowiem, że czynności wykonywane łącznie przez Partnerów Konsorcjum tworzą kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W ocenie tut. organu, czynności wykonywane przez Konsorcjum na podstawie Umowy Dystrybucyjnej powinny być traktowane dla potrzeb podatku od towarów i usług jako jedna kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, opisana w zawartej Umowie.

Pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniego uregulowania w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast wielokrotnie i wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i przez polskie sądy administracyjne. Opodatkowaniem świadczeń kompleksowych zajął się TSUE m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. (wyrok C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV), w którym stwierdził m.in.: W kwestii tej TSUE orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (...).

Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Wskazane tezy mają istotne znaczenie dla kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń kompleksowych, w szczególności z tego względu, że dotyczą traktowania dla celów tego podatku równorzędnych (niedających się podzielić z perspektywy konsumenta na usługę główną i świadczenia pomocnicze) zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które traktowane każde z osobna byłyby opodatkowane podatkiem od towarów i usług w sposób odmienny.

Podobne tezy pojawiały się w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), w którym TSUE stwierdził: Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.

W przywołanych orzeczeniach TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie (i) z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia oraz (ii) z perspektywy nabywcy świadczenia.

W stosunku do pierwszej kwestii powszechnie wskazuje się, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze ekonomicznym, a treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, albo też w ramach transakcji podmiot świadczący zobligowany jest do wykonania szeregu różnych aktywności, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a podział nie doprowadzi przy tym do uszczerbku dla wyodrębnionych elementów. Powyższe prowadzi do kwestii drugiej tj. kwalifikacji świadczenia z punktu widzenia klienta/konsumenta w tym wypadku kluczowa jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden przedmiot świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności oraz wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Obie ww. przesłanki są spełnione w przypadku świadczenia realizowanego przez Konsorcjum: z punktu widzenia klienta Konsorcjum, tj. Ubezpieczyciela, czynności wykonywane przez Partnerów mają ekonomiczny sens jedynie jako całość, ponieważ tylko świadczone razem odpowiedzą na potrzeby Ubezpieczyciela jako odbiorcy usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Tym samym, zgodnie z przytoczonymi tezami orzeczeń TSUE, z punktu widzenia nabywcy (Ubezpieczyciela), w przedmiotowej sprawie występuje jeden przedmiot świadczenia (kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego).

Przy uwzględnieniu powyższych uwag oraz treści przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie rozliczenie wykonanych usług z Ubezpieczycielem i ich fakturowanie na Ubezpieczyciela dokonywane jest przez Spółkę, jako lidera, który jednocześnie reprezentuje Konsorcjum przed Ubezpieczycielem, to wbrew stanowisku zawartemu we wniosku Spółka powinna wystawiać na Ubezpieczyciela dokument za całość usług wykonanych przez Konsorcjantów w ramach realizacji zawartej umowy. Jednocześnie, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, Spółka powinna uznać całe wynagrodzenie należne od Ubezpieczyciela, za podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu usług świadczonych na rzecz Ubezpieczyciela.

Nie ma przy tym znaczenia podnoszona przez Spółkę okoliczność, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpiła pomiędzy członkami Konsorcjum sprzedaż czy świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ Spółka (lider Konsorcjum) nie sprzedaje towarów i nie świadczy usług w rozumieniu tej ustawy na rzecz Konsorcjanta, ani też Konsorcjant nie sprzedaje Spółce (liderowi) towarów, ani usług.

Wątpliwości Spółki dotyczą również kwestii, czy usługa dokumentowana przez nią, jako lidera Konsorcjum, fakturą na rzecz Ubezpieczyciela podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stawka podatku stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zwolnienie zawarte w przywołanym przepisie stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 3741, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.

Podkreślić należy, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią, jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem pośrednictwa warto odnieść się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Natomiast w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się próby skonstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

W kwestii znaczenia słowa negocjacje, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 Dyrektywy w ww. wyroku TSUE wskazał, że odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem.

W świetle przytoczonych orzeczeń stwierdzić należy, że usługa nie stanowi pośrednictwa, gdy zaistnieją następujące przesłanki:

• podmiot pośredniczący przyjmuje rolę którejkolwiek ze stron umowy,
• działalność pośrednika polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy dotyczącej produktu,
• działalność pośrednika polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów.

Natomiast, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest, aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z niżej wymienionych czynności:

• wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy,
• uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę,
• prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji,
• nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Nie oznacza to oczywiście, że pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności, jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest aby wywoływały lub miały na celu wywołanie skutku dla wszystkich stron transakcji, innymi słowy konieczne jest aby skutek tych czynności odnalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

Z treści wniosku wynika, że czynności w nim opisane świadczone są przez Konsorcjum (Spółkę i Konsorcjanta) na rzecz Ubezpieczyciela i mają na celu uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, tj. informowanie klientów o warunkach ubezpieczenia oferowanego przez towarzystwo ubezpieczeniowe, pozyskiwanie klientów, wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieranie umów ubezpieczenia w imieniu towarzystwa ubezpieczeniowego, wystawianie polis, inkaso należnej składki (w tym weryfikacja terminowości jej opłacenia), przekazywanie składki do zakładu ubezpieczeń, wypowiedzenie umów ubezpieczenia, w przypadku braku opłacenia składki. Wynagrodzenie Spółki i Konsorcjanta (prowizje) uzależnione jest od uzyskanej sprzedaży ubezpieczeń.

Analiza opisu sprawy, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego, przywołanego orzecznictwa TSUE oraz wcześniejszych rozważań dotyczących usług kompleksowych prowadzi do stwierdzenia, że wykonywane w ramach Umowy Dystrybucyjnej usługi, o których mowa we wniosku, na rzecz Ubezpieczyciela stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko do pytania 2 uznano za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, w szczególności zasadności wystawienia przez Spółkę i Konsorcjanta faktur dokumentujących odpowiednio: wykonanie czynności na rzecz Ubezpieczyciela i obciążenia Spółki kosztami prowizji, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięte.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej