Temat interpretacji

zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT aportu nieruchomości wymienionych w ppkt a), b), c), d)

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 02 listopada 2018 r. (data wpływu 08 listopada 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT aportu nieruchomości wymienionych w ppkt a), b), c), d) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 08 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT aportu nieruchomości wymienionych w ppkt a), b), c), d).

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 24 lipca 2000r.

W latach 1996 - 2000 została wybudowana sieć wodociągowa w postaci: rurociąg sieci rozdzielczej, ujęcie wody, stacja uzdatniania wody, pompy wodociągowe i zbiorniki żelbetowe pokryta ze środków własnych oraz z wniesionych darowizn przez mieszkańców. Po wybudowaniu Gmina stwierdziła, że nie będzie jej przekazywać nieodpłatnie żadnemu zakładowi budżetowemu, ale będzie ona służyła na własny użytek, stąd od momentu zarejestrowania wówczas Urzędu Gminy jako czynnego podatnika VAT, tj. od 24 lipca 2000 r. do 31 grudnia 2009 r., Urząd Gminy prowadził czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie sprzedaży wody, w wyniku których uzyskiwał dochody z tego tytułu. Miał zatem możliwość dokonania odliczenia VAT zawartego w zakupionych materiałach i usługach przy realizacji budowy wodociągu, ale nie odliczył podatku.

Część wybudowanej sieci wodociągowej w postaci rurociągu tranzytowego wraz ze zbiornikiem wyrównawczym, Gmina wniosła wcześniej do Sp. z o.o. aportem, na podstawie aktu notarialnego z dnia 10 lutego 2010 r. w zamian za udziały.

Pozostałą część sieci wodociągowej od 20 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. stanowiącą nieruchomości, urządzenia i instalacje służące do zbiorowego zaopatrzenia w wodę jak: armatura, zbiorniki, studnie, pompownie Gmina wydzierżawiła Sp. z o.o. (w dniu 23 marca 2010 r. zawarta pierwsza umowa dzierżawy, z czego Gmina otrzymywała przychód w postaci czynszu dzierżawnego).

Od stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2018 r. umowa dzierżawy przedłużana była co roku na urządzenia wodociągowe, ale z wyłączeniem już studni (studnie nie są przedmiotem obecnie wniesionego aportu)

W roku 2003 r. Gmina wybudowała sieć, która była dofinansowana w ramach Programu SAPARD, gdzie VAT był kwalifikowany. Gminie w tej części obiektów nie przysługiwało obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wybudowana sieć była również przedmiotem dzierżawy Sp. z o.o. w latach od 2010 r. do 31 grudnia 2018 r.

W okresie od 25 czerwca 2010 r. do 30 listopada 2010 r. (protokół końcowy odbioru) Gmina wybudowała zbiornik wyrównawczy dwukomorowy w S. dz. nr 174/4 wraz z zasilaniem energetycznym i siecią wodociągową oraz armaturą. Obiekt budowany był w ramach projektu: realizowanego z programu PROW na lata 2007-2013, działanie 321 Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej w okresie marca 2010 maja 2011, współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. Projekt zawierał dofinansowanie w 75% kwoty netto, VAT był niekwalifikowany.

Po wybudowaniu zbiornika w S. sprzedaż wody przepływającej przez ten zbiornik była dokonywana przez Sp. z o.o. w ramach zawartej umowy o administrowanie z Gminą. Pierwsza umowa o administrowanie zawarta została od 01 czerwca 2011 do 31 grudnia 2011, przedłużana co roku na kolejne lata aż do 31 grudnia 2017 r., a od 01 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. zawarta została umowa dzierżawy. Gmina nie odliczała podatku VAT od tej inwestycji.

Gmina wniosła aportem wyżej opisane powstałe środki trwale do Sp. z o.o. na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 października 2018 r. w zamian za udziały.

Obiekty będące przedmiotem wniesionego aportu były budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 poz.1202 ze zm.) trwale związanymi z gruntem, co przedstawia:

1. sieć wodociągowa z armaturą o łącznej długości 97952,10 mb, tj.:
   • siec magistralna o długości 15729,10 mb (wybudowana w latach 1996-2000; PKOB 2212; rozpoczęcie budowy 23 października 1998, oddanie do użytkowania 25 maja 2000),
   • sieć rozdzielcza, przyłącza o długości 48212 mb (wybudowana w latach 1996-2000; PKOB 2222; rozpoczęcie budowy 23 października 1998, oddanie do użytkowania 25 maja 2000),
   • sieć zasilająca o długości 1930 mb (wybudowana w latach 1996-2000; PKOB 2222; rozpoczęcie budowy 23 października 1998, oddanie do użytkowania 21 maja 2001),
   • sieć rozdzielcza, przyłącza o długości 23560 mb (wybudowana w latach 1996-2000; PKOB 2222; rozpoczęcie budowy 23 października 1998, oddanie do użytkowania 21 maja 2001),
   • przewody doprowadzające o długości 318 mb (wybudowane w roku 2003 Program SAPARD; PKOB 2222; rozpoczęcie budowy 10 kwietnia 2003, oddanie do użytkowania 10 lipca 2003),
   • przewody doprowadzające o długości 1246 mb (wybudowane w roku 2003 Program SAPARD; PKOB 2222; rozpoczęcie budowy 10 kwietnia 2003, oddanie do użytkowania 10 lipca 2003),
   • przyłącza o długości 6957 mb (wybudowane w roku 2003 Program SAPARD; PKOB 2222; rozpoczęcie budowy 10 kwietnia 2003, oddanie do użytkowania 10 lipca 2003).

Ww. sieci wodociągowe, przewody i przyłącza obejmują poszczególne miejscowości:

Urządzenia na sieci wodociągowej obejmują:

• Hydranty: (K. - 18 szt., W. - 2 szt., K. N. - 2 szt., P. M. - 4 szt., M. - 9 szt., K. - 8 szt., S. - 3 szt., Ł. -13 szt., S. - 12 szt., T. -5 szt.).

• Studnie redukcyjne: (K. - 34 szt., K. N. - 8 szt., P. M. -10 szt., M. - 5 szt., K. - 6 szt., S. - 4 szt., Ł. - 5 szt., S. -12 szt., T. - 8 szt.).

• Komory zasuw: (K. - 170 szt., W. - 9 szt., K. N. - 14 szt., P. M. - 56 szt., M. - 58 szt., K. - 72 szt., S. 22 szt., Ł. - 56 szt., S. - 71 szt., T. - 23 szt.)

1. Zbiornik Nr 1 K. (dz. ew. nr 229/2 o powierzchni 0,04 ha)
   • budynek o pow. użytkowej 18,30 m²,
   • zbiornik o poj. V 150 m³ (wybudowany w roku 2003 Program SAPARD; PKOB 1252; rozpoczęcie budowy 10 kwietnia 2003 oddanie do użytkowania 10 lipca 2003).

1. Pompownia Nr 1 M. (dz. ew. nr 80/3 o powierzchni 0,06 ha)
   • budynek o kubaturze 57,30 m² (wybudowana w latach 1996-2000; PKOB 1252; rozpoczęcie budowy 23 października 1998 oddanie do użytkowania 25 maja 2000).

1. Zbiornik wyrównawczy w S. (dz. ew. nr 174/4 o powierzchni 0,05 ha)
   • zbiornik wyrównawczy o poj. 155 m³ wraz z zasilaniem energetycznym,
   • budynek o pow. użytkowej 10,30 m³,
   • rurociąg tłoczony PE 0 90 -302 mb w miejscowości S. (zasilnie zbiornika),
   • rurociąg tłoczony - 110 PE SDR11 - 327 mb w miejscowości S. (odpływ ze zbiornika),
   • rurociąg spustowy - 110 PE SDR17 - 228 mb w miejscowości S.,
   • rurociąg rozdzielczy R PE - 110 - 2767,5 mb w miejscowości T. K.,
   • rurociąg rozdzielczy RA PE - 90 - 1304 mb w miejscowości K.,
   • rurociąg rozdzielczy RB PE - 90 - 487 mb w miejscowości K. (wybudowana w roku 2010; PKOB 1252; rozpoczęcie budowy 25 czerwca 2010; protokół odbioru końcowego wykonanych robót 30 listopada 2010).

Przedmiotowa dostawa nieruchomości Sp. z o.o. w postaci aportu, o której mowa w ppkt a), b), c) nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż miało ono już miejsce w momencie podpisania pierwszej umowy dzierżawy z Sp. z o.o. w dniu 23 marca 2010 r. - umowa przedłużana kolejno na pozostałe lata. Od daty zawarcia umowy dzierżawy do momentu wniesienia aportem minęły zatem 2 lata. Gmina nie poniosła wydatków na ulepszenie ww. majątku oraz nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedmiotem aportu nie była również zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotowa dostawa nieruchomości Sp. z o.o. w postaci aportu, o której mowa w ppkt d) dotycząca zbiornika wyrównawczego w S. nie była również dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż miało ono miejsce w momencie podpisania pierwszej umowy o administrowanie z Sp. z o.o. w dniu 01 czerwca 2011r. - umowa przedłużana kolejno na pozostałe lata, aż do końca roku 2017, a od 01 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. zmieniona na umowę dzierżawy.

Od zawarcia umowy dzierżawy nie minął okres 2 lat, ale zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 16 listopada 2017r. w sprawie C-308/16 obiekt był użytkowany przez okres dłuższy niż 2 lata.

Gmina nie poniosła wydatków na ulepszenie ww. majątku oraz nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedmiotem aportu nie była również zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2018r., poz. 1202, z późn. zm.), obiekty wymienione w pkt b, c, d są infrastrukturą techniczną na sieci wodociągowej i nie stanowią odrębnych obiektów kubaturowych czy budynków. Wszystkie te obiekty są zatem budowlami.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112, poz.1316 z późn.zm):

• pkt b) Zbiornik Nr 1 K. (dz.ew. nr 229/2 o powierzchni 0,04 ha)
  • budynek o pow. użytkowej 18,30 m²,
  • zbiornik o poj. V-150 m³ PKOB (2222),
  • nazwa grupowania: rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej,
  • wyszczególnienie: wieże ciśnień,
• pkt c) Pompownia Nr 1 M. (dz.ew. nr 80/3 o powierzchni 0,06 ha):
  • budynek o kubaturze 57,30 m³,
  • PKOB (2222),
  • nazwa grupowania: rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej,
  • wyszczególnienie: wieże ciśnień,

• pkt d) Zbiornik wyrównawczy w S. (dz.ew. nr 174/4 o powierzchni 0,05 ha):
  • zbiornik wyrównawczy o poj. 155 m³ wraz z zasilaniem energetycznym,
  • budynek o pow. użytkowej 10,30m³,
  • PKOB (2222),
  • nazwa grupowania: rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej,
  • wyszczególnienie: wieże ciśnień,
  • rurociąg tłoczony PE - 90 - 302 mb w miejscowości S. (zasilnie zbiornika),
  • rurociąg tłoczony - 110 PE SDR11 - 327 mb w miejscowości S. (odpływ ze zbiornika),
  • rurociąg spustowy - 110 PE SDR17 - 228 mb w miejscowości S.,
  • rurociąg rozdzielczy R PE - 110 - 2767,5 mb w miejscowości T. K.,
  • rurociąg rozdzielczy RA PE - 90 -1304 mb w miejscowości K.,
  • rurociąg rozdzielczy RB PE - 90 - 487 mb w miejscowości K.,
  • PKOB (2222),
  • nazwa grupowania: rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej,
  • wyszczególnienie: rurociągi sieci rozdzielczej wody.

Poszczególne budowle są trwale związane z gruntem.

Na pytanie Organu Czy przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu/wytworzeniu budynków/budowli będących przedmiotem aportu wymienionych w pkt a, b, c, d? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny. Wnioskodawca wskazał:

pkt a) sieć wodociągowa z armaturą o łącznej długości 97952,10 mb, tj.:

• sieć magistralna o długości 15729,10 mb.

Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wytworzeniu budowli będącej przedmiotem aportu.

• siec rozdzielcza, przyłącza o długości 48212 mb.

Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wytworzeniu budowli będącej przedmiotem aportu.

• sieć zasilająca o długości 1930 mb.

Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wytworzeniu budowli będącej przedmiotem aportu.

• sieć rozdzielcza, przyłącza o długości 23560 mb.

Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wytworzeniu budowli będącej przedmiotem aportu.

• przewody doprowadzające o długości 318 mb.

W ramach realizowanego projektu SAPARD nie istniała możliwość do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wytworzeniu budowli będącej przedmiotem aportu.

• przewody doprowadzające o długości 1246 mb.

W ramach realizowanego projektu SAPARD nie istniała możliwość do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wytworzeniu budowli będącej przedmiotem aportu.

• przyłącza o długości 6957 mb.

W ramach realizowanego projektu SAPARD nie istniała możliwość do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wytworzeniu budowli będącej przedmiotem aportu.

pkt b) zbiornik Nr 1 K. (dz.ew. nr 229/2 o powierzchni 0,04 ha):

• budynek o pow. użytkowej 18,30 m².

• zbiornik o poj. V-150 m³.

W ramach realizowanego projektu SAPARD nie istniała możliwość do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wytworzeniu budowli będącej przedmiotem aportu.

pkt c) pompownia Nr 1 M. (dz.ew. nr 80/3 o powierzchni 0,06 ha):

• budynek o kubaturze 57,30 m³.

Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wytworzeniu budowli będącej przedmiotem aportu.

pkt d) zbiornik wyrównawczy w S. (dz.ew. nr 174/4 o powierzchni 0,05 ha):

• zbiornik wyrównawczy o poj. 155 m³ wraz z zasilaniem energetycznym.

• budynek o pow. użytkowej 10,30m³.

• rurociąg tłoczony PE - 90 -302 mb w miejscowości S. ( zasilnie zbiornika).

• rurociąg tłoczony - 110 PE SDR11 - 327 mb w miejscowości S. (odpływ ze zbiornika).

• rurociąg spustowy - 110 PE SDR17 - 228 mb w miejscowości S.

• rurociąg rozdzielczy R PE - 110 - 2767,5 mb w miejscowości T. K.

• rurociąg rozdzielczy RA PE - 90 -1304 mb w miejscowości K.

• rurociąg rozdzielczy RB PE - 90 - 487 mb w miejscowości K.

Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wytworzeniu budowli będącej przedmiotem aportu - brak czynności opodatkowanych.

Pierwsze zajęcie do używania obiektów wymienionych w pkt d) nastąpiło z dniem 01 czerwca 2011 - podpisana umowa o administrowanie z Sp. z o.o. Pomiędzy pierwszym zajęciem do używania obiektów wymienionych w pkt d), tj. od 01 czerwca 2011r. a ich aportem, tj. 18 października 208r. upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Oddanie w administrowanie obiektów wymienionych w pkt d) było nieodpłatne.

Poszczególne budowle były wykorzystywane:

• pkt a) do czynności opodatkowanej - umowa dzierżawy z Sp. z o.o. od 2010-2018,

• pkt b) do czynności opodatkowanej - umowa dzierżawy z Sp. z o.o. od 2010-2018,

• pkt c) do czynności opodatkowanej - umowa dzierżawy z Sp. z o.o. od 2010-2018,

• pkt d) do czynności niepodlegającej opodatkowaniu - umowa o administrowanie z Sp. z o.o. od 01 czerwca 2011 do 31 grudnia 2017 oraz czynności opodatkowanej - umowa dzierżawy z Sp. z o.o. od 01 stycznia 2018 do momentu wniesienia aportem.

Poszczególne budowle wymienione w pkt a, b, c, d nie były wykorzystywane do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesiony aport do Sp. z o.o. w dniu 18 października 2018 r. w postaci nieruchomości, o których mowa w ppkt a), b), c), d) będzie korzystał w całości ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesiony aport w dniu 18 października 2018 r. do Sp. z o.o. w postaci nieruchomości, o których mowa w ppkt a), b), c), d) będzie korzystał w całości ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Gmina od dnia 20 stycznia 2010 r. dzierżawiła Sp. z o.o. nieruchomości, o których mowa w ppkt a), b), c) do momentu wniesienia ich aportem do tej Spółki, tj. do dnia 18 października 2018 r. Z tego tytułu otrzymywała dochód w postaci czynszu dzierżawnego. Okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, które miało miejsce z chwilą zawarcia umowy dzierżawy, a ich dostawą wyniósł ponad 2 lata i była to stara sieć mająca przeszło 10 lat od oddania w użytkowanie po jej wybudowaniu.

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. majątku oraz nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do nieruchomości, o której mowa w ppkt d) dotycząca zbiornika wyrównawczego w S., to była ona oddana w administrowanie Sp. z o.o. od dnia 01 czerwca 2011 r. Umowa przedłużana była na kolejne lata aż do końca roku 2017. Administrator, tj. Spółka z o.o. wystawiała faktury i pobierała opłaty od mieszkańców za dostawę wody zgodnie z obowiązującą taryfą uchwaloną przez Radę Gminy. Od 01 stycznia 2018 umowa ta została zmieniona na umowę dzierżawy, w związku z czym pojawił się dla Gminy dochód w postaci czynszu dzierżawnego.

Gmina nie poniosła wydatków na ulepszenie ww. majątku oraz nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustalając moment, w którym doszło do pierwszego zasiedlenia istotne znaczenie ma ostateczne rozstrzygnięcie definicji pierwszego zasiedlenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 16 listopada 2017r. sygn. akt C-308/16 stwierdził, iż art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. l lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

Uzasadniając swoje stanowisko, TSUE przypomniał, że pojęcie pierwszego zasiedlenia nie jest zdefiniowane w art. 12 dyrektywy w sprawie VAT, ale państwo członkowskie określając tę definicję powinno przede wszystkim uwzględnić kontekst przepisu i cel danego uregulowania. Polski ustawodawca wyłączył dostawę budynku z zakresu zwolnienia z VAT - poprzez powiązanie pojęcia pierwszego zasiedlenia z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - zasiedlenia, które nie leżą u podstaw czynności podlegających opodatkowaniu lub nie prowadzą do czynności podlegających opodatkowaniu. W ramach zwolnień przewidzianych w art. 135 ust. l lit. j) dyrektywy w sprawie VAT, kryterium pierwszego zasiedlenia budynku należy rozumieć jako pierwsze użytkowanie budynku przez jego właściciela lub lokatora. Zdaniem TSUE, kryterium to należy uznać za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ten staje się przedmiotem konsumpcji. Nie oznacza to jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Według wspólnotowej wykładni nie można pierwszego zasiedlenia nieruchomości ograniczać jedynie do dokonania czynności podlegającej VAT (np. sprzedaży, czy najmu). Pierwsze zasiedlenie budynku to jego pierwsze zajęcie, faktyczne używanie (w tym także na potrzeby własnej działalności gospodarczej). W świetle powyższego, zwolnienie z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przysługuje również tym podatnikom, którzy użytkowali sprzedawaną nieruchomość przez co najmniej 2 lata.

W związku z powyższym, Gmina spełnia warunki, które pozwalają na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 do całej nieruchomości wniesionej aportem do Spółki z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Pojęcie dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów. Określeniem usługi w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że aport (dostawa) nieruchomości wymienionych w ppkt a), b), c), d) do Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja dotyczy towaru w rozumieniu ustawy oraz jest dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast, jak stanowi art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie według art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom po spełnieniu określonych warunków skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Analiza własnego stanowiska Wnioskodawcy wskazuje, że Wnioskodawca oparł je na przepisach Dyrektywy 112 z uwzględnieniem wykładni pierwszego zasiedlenia dokonanej w wyroku C-308/16, zatem tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zdefiniowania pierwszego zasiedlenia przyjętego przez Wnioskodawcę.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem pierwszego zasiedlenia, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie gruntu związanego z budynkiem.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku ulepszenia istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie ulepszenia jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie przebudowy zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

TSUE wskazał, iż pojęcie pierwszego zasiedlenia, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium pierwszego zasiedlenia budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, iż TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił w szczególności, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią ww. orzeczenia TSUE art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem w ślad za TSUE należałoby zatem uznać, że użytkowanie budynku przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w latach 1996 - 2000 została wybudowana sieć wodociągowa w postaci: rurociągu sieci rozdzielczej, ujęcia wody, stacji uzdatniania wody, pompy wodociągowej i zbiorników żelbetowych. Część wybudowanej sieci wodociągowej w postaci rurociągu tranzytowego wraz ze zbiornikiem wyrównawczym Gmina wniosła do Sp. z o.o. aportem, na podstawie aktu notarialnego z dnia 10 lutego 2010 r. w zamian za udziały. Pozostałą część sieci wodociągowej od 20 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. stanowiącą nieruchomości, urządzenia i instalacje służące do zbiorowego zaopatrzenia w wodę jak: armatura, zbiorniki, studnie, pompownie Gmina wydzierżawiła Sp. z o.o. Od stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2018 r. umowa dzierżawy przedłużana była co roku na urządzenia wodociągowe ale z wyłączeniem już studni (studnie nie są przedmiotem obecnie wniesionego aportu). W roku 2003 r. Gmina wybudowała sieć, która była dofinansowana w ramach Programu SAPARD. Wybudowana sieć była również przedmiotem dzierżawy Sp. z o.o w latach od 2010 r. do 31 grudnia 2018 r. W okresie od 25 czerwca 2010 r. do 30 listopada 2010 r. (protokół końcowy odbioru) Gmina wybudowała zbiornik wyrównawczy dwukomorowy wraz z zasilaniem energetycznym i siecią wodociągową oraz armaturą. Po wybudowaniu zbiornika sprzedaż wody przepływającej przez ten zbiornik była dokonywana przez Sp. z o.o. w ramach zawartej umowy o administrowanie z Gminą. Pierwsza umowa o administrowanie zawarta została od 01 czerwca 2011 do 31 grudnia 2011, przedłużana co roku na kolejne lata aż do 31 grudnia 2017 r., a od 01 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. zawarta została umowa dzierżawy. Gmina wniosła aportem wyżej opisane powstałe środki trwale do Sp. z o.o. na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 października 2018 r. w zamian za udziały. Obiekty będące przedmiotem wniesionego aportu wymienione w pkt a były budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane trwale związanymi z gruntem co przedstawia. W uzupełnieniu wniosku wskazano również, iż w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane obiekty wymienione w pkt b, c, d są infrastrukturą techniczną na sieci wodociągowej i nie stanowią odrębnych obiektów kubaturowych czy budynków. Wszystkie te obiekty są zatem budowlami. Poszczególne budowle są trwale związane z gruntem. Przedmiotowa dostawa nieruchomości Sp. z o.o. w postaci aportu, o której mowa w pkt a), b), c) nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż miało ono już miejsce w momencie podpisania pierwszej umowy dzierżawy z Sp. z o.o. w dniu 23 marca 2010 r. - umowa przedłużana kolejno na pozostałe lata. Od daty zawarcia umowy dzierżawy do momentu wniesienia aportem minęły zatem 2 lata. Przedmiotowa dostawa nieruchomości Sp. z o.o. w postaci aportu, o której mowa w pkt d) dotycząca zbiornika wyrównawczego nie była również dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż miało ono miejsce w momencie podpisania pierwszej umowy o administrowanie z Sp. z o.o. w dniu 01 czerwca 2011r. - umowa przedłużana kolejno na pozostałe lata, aż do końca roku 2017, a od 01 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. zmieniona na umowę dzierżawy. Od zawarcia umowy dzierżawy nie minął okres 2 lat, ale zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 16 listopada 2017r. w sprawie C-308/16 obiekt był użytkowany przez okres dłuższy niż 2 lata. Gmina nie poniosła wydatków na ulepszenie ww. majątku oraz nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedmiotem aportu nie była również zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Pierwsze zajęcie do używania obiektów wymienionych w pkt d nastąpiło z dniem 01 czerwca 2011 - podpisana umowa o administrowanie z Sp. z o.o.

Zatem należy wskazać, że w przypadku zastosowania wykładni pierwszego zasiedlenia przedstawionej w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia zarówno budowli wymienionych w ppkt a), b) i c), które zostały oddane w dzierżawę Sp. z o.o. w dniu 23 marca 2010 r., jak również budowli wymienionej w ppkt d), która z dniem 01 czerwca 2011 r. zostały oddane na podstawie umowy o administrowanie, a następnie od dnia 01 stycznia 2018 r. na podstawie umowy dzierżawy Sp. z o.o. Przy czym Gmina nie poniosła wydatków na ulepszenie ww. majątku

Tym samym, od pierwszego zasiedlenia w świetle wykładni prounijnej ww. budowli wymienionych w ppkt a), b), c) i d) do dostawy, (aportu wniesionego na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 października 2018 r.) upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie dla aportu ww. nieruchomości są spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem, aport nieruchomości wymienionych w ppkt a), b), c) i d) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. W świetle powyższego dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. budowle, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, również może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że dostawa (aport) przedmiotowych nieruchomości korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tut. Organ nie znajduje podstaw do dokonywania analizy przesłanek zwolnienia dla ww. dostawy wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przy czym należy wskazać, że ww. dostawa podlega zwolnieniu, o ile strony nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 z związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Jako element stanu faktycznego przyjęto wskazaną przez Wnioskodawcę okoliczność, że obiekty wymienione w ppkt a), b), c) i d) nie stanowią odrębnych obiektów kubaturowych czy budynków. Wszystkie te obiekty są zatem budowlami. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej