Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku dla sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą budową budynku wielorodzinnego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 stycznia 2018 r. (data wpływu 6 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku dla sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą budową budynku wielorodzinnego jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku dla sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą budową budynku wielorodzinnego. Wniosek uzupełniono w dniu 6 lutego 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowana wraz z mężem, Panem B, dnia 15 lutego 2002 r. kupili od Gminy niezabudowany grunt, stanowiący działkę numer 18/2, o powierzchni 1109 m², dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Grunt kupili nie płacąc podatku VAT, zgodnie z ówczesnymi przepisami.

Nieruchomość ta w ogólnym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona została pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną niską. Działka znajduje się przy ulicy w pełni uzbrojonej w sieci komunalne.

Państwo jako małżonkowie posiadają ustrój rozdzielności majątkowej. Działkę kupili na współwłasność po połowie (50% każde z małżonków). Pan jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, Pani jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Zakład z siedzibą przy ul., wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miejskiego dnia 9 września 1991 r.

Zainteresowana wraz z mężem, Panem B, dnia 1 listopada 2003 r. zawarła pisemną umowę, w której postanowiono na wspólnym gruncie (działce budowlanej kupionej 15 lutego 2002 r.) rozpocząć inwestycję polegającą na wybudowaniu wielorodzinnego budynku mieszkalnego z czternastoma mieszkaniami oraz garażem wielostanowiskowym pod budynkiem. W umowie zaznaczono, że udział finansowy w planowanej inwestycji ustala się po 50%, czyli analogicznie do udziałów we własności nieruchomości. Pan jako przyszły współinwestor (zamierzający współfinansować przyszłym kredytem inwestycję od momentu zaawansowania stanu robót powyżej stropu garażu podziemnego) upoważnił Zainteresowaną, jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą, do prowadzenia całości robót na rzeczonej działce związanych z zamierzoną inwestycją, jako generalnego wykonawcę. Małżeństwo postanowiło na nabytym gruncie wybudować trzykondygnacyjny budynek mieszkalny z przeznaczeniem mieszkań na sprzedaż. Zainteresowana zaznaczyła, że wszystkie czternaście mieszkań w realizowanej inwestycji mieści się w pojęciu społecznego budownictwa mieszkaniowego (powierzchnia użytkowa lokali nie przekracza 150m²).

W ramach realizacji inwestycji do dnia dzisiejszego wykonano: projekt budowlany, uzyskano pozwolenie na budowę wraz z jego ostatecznością, projekty wykonawcze konstrukcji budynku i przyłączy. Wykonano następujące roboty: odwierty geologiczne, zdjęcie humusu z odwózką, ogrodzenie, zainstalowano zaplecze biurowo-socjalne, wykonano wykop, ławy i mury fundamentowe części niepodpiwniczonej budynku, elementy ściany garażu podziemnego na granicy działki sąsiada na długości trzydziestu metrów, poprzez zapuszczenie w gruncie pali sześcio-metrowych tworzących element ścianki berlińskiej, wykonano przyłącze docelowe energetyczne dla budynku oraz przyłącza kanalizacji sanitarnej i deszczowej wraz z wykonaniem studni rewizyjno-przyłączeniowych.

Z różnych przyczyn, głównie ekonomicznych jak i osobistych, małżonkowie nie zdołają kontynuować budowy, dlatego postanowili sprzedać nieruchomość firmie deweloperskiej.

Grunt wraz z obiektem budowlanym oraz całą dokumentacją dotyczącą inwestycji, jak plany budowlane, pozwolenie na budowę oraz inne niezbędne dokumenty, zostanie sprzedany deweloperowi. Nabywca jako nowy Inwestor zamierza kontynuować inwestycję, czyli dokończy budowę wielorodzinnego budynku mieszkalnego, według czynnego Pozwolenia na Budowę.

Wniosek uzupełniono w dniu 6 lutego 2018 r. o następujące informacje:

1. Wnioskodawczyni jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2. Zainteresowana prowadzi działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, zarządza nieruchomościami na zlecenie, prowadzi działalność pomocniczą związaną z utrzymaniem porządku w budynkach oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, ponadto realizuje projekty budowlane związane ze wznoszeniem budynków.
3. Na nabytej nieruchomości Wnioskodawczyni planowała wybudować budynek wielorodzinny mieszkania na sprzedaż, rozpoczęta została budowa. W żaden inny sposób nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności. Nieruchomość była placem budowy.
4. Nieruchomość nie była nikomu (osobom trzecim) udostępniana, w żadnej formie. Nie było żadnych umów.
5. Nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jako towar handlowy, na którym Wnioskodawczyni zamierzała wybudować budynek wielorodzinny mieszkalny, budowa została rozpoczęta. W inny sposób nieruchomość nie była wykorzystywana. Zainteresowana nie jest rolnikiem i nie dotyczy Jej działalność rolnicza. Nieruchomość została kupiona jako grunt budowlany.
6. W ramach realizacji inwestycji wykonano: projekt budowlany, uzyskano pozwolenie na budowę wraz z jego ostatecznością, projekty wykonawcze konstrukcji budynku i przyłączy. Wykonano następujące roboty: odwierty geologiczne, zdjęcie humusu z odwózką, ogrodzenie, zainstalowano zaplecze biurowo-socjalne, wykonano wykopy, ławy i mury fundamentowe części niepodpiwniczonej budynku, elementy ściany garażu podziemnego na granicy działki sąsiada na długości trzydziestu metrów, poprzez zapuszczenie w gruncie pali sześciometrowych tworzących element ścianki berlińskiej, wykonano przyłącze docelowe energetyczne dla budynku oraz przyłącza kanalizacji sanitarnej i deszczowej wraz z wykonaniem studni rewizyjno-przyłączeniowych.
7. Na moment sprzedaży budynek jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty, ale dachu nie. Wnioskodawczyni wskazała, że według dostępnego Jej orzecznictwa przyjmuje się, że w chwili sprzedaży, obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku w określonym miejscu zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym, jest tym obiektem w określonym stopniu zaawansowania robót.
8. Akt notarialny zakupu gruntu nie zawierał podatku VAT, w związku z tym nie istniała możliwość odliczenia tego podatku.
9. Wnioskodawczyni wskazała, że pierwotnym zamiarem zakupu działki była budowa własnego domu, lecz oczywistym jest, że plany mogą ulec zmianie i w którymś momencie postanowiła z mężem wybudować dom wielorodzinny z przeznaczeniem wszystkich mieszkań na sprzedaż.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawką na gruncie podatku od towarów i usług należy opodatkować sprzedaż wyżej opisanej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w omawianej sytuacji, czyli sprzedaży gruntu wraz z rozpoczętą inwestycją będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Przy sprzedaży gruntu wraz z rozpoczętą budową, małżeństwo zapłaci należny podatek od towarów i usług w wysokości 8% po połowie.

Art. 41 ust. 2 w związku z ust. 12, 12a, 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, pozwala na opodatkowanie obniżoną stawką 8% dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Społeczne budownictwo mieszkaniowe to obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Przy czym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m², oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150m².

W planach projektu budowlanego omawianej inwestycji, wszystkie lokale mieszkalne mają powierzchnię użytkową poniżej 150m². Na zakupionym gruncie budowlanym małżonkowie planowali budowę mieszkań objętych społecznym programem mieszkaniowym.

W piśmie Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki z dnia 19 kwietnia 1999 r., stwierdzono, że: obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany, może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB). Pismo to zostało wydane na gruncie obowiązywania KOB, a nie PKOB, lecz argumentacja jest nadal aktualna i uznają oraz przytaczają ją sądy administracyjne w swoich wyrokach.

Przyjmuje się w orzecznictwie, że w chwili sprzedaży, obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku w określonym miejscu zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym, jest tym obiektem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), dalej k.c. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.).

Jak stanowi art. 196 § 1 k.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnej nieruchomości za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c. stanowi odpłatną dostawę towarów.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy wyjaśnić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c., stanowi odpłatną dostawę towarów.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Na podstawie wskazanych przepisów, zarówno grunt, jak i budynek czy budowla, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

1. po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2. po drugie czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala objąć pojęciem podatnika te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, czyniąc w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawczyni i Jej małżonek na zakupionym gruncie rozpoczęli inwestycję polegającą na wybudowaniu wielorodzinnego budynku mieszkalnego z czternastoma mieszkaniami i garażem wielostanowiskowym pod budynkiem, z przeznaczeniem mieszkań na sprzedaż. Zainteresowana prowadzi działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, zarządza nieruchomościami na zlecenie, prowadzi działalność pomocniczą związaną z utrzymaniem porządku w budynkach oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, ponadto realizuje projekty budowlane związane ze wznoszeniem budynków. Ponadto jak wskazała sama Wnioskodawczyni nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jako towar handlowy, na którym Wnioskodawczyni zamierzała wybudować budynek wielorodzinny mieszkalny, budowa została rozpoczęta.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpią okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału we współwłasności nieruchomości wraz z rozpoczętą budową, należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy przez teren budowlany rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;

Dla dokonania właściwej interpretacji przedmiotowej sprawy istotne jest ustalenie przedmiotu sprzedaży.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie uznana za obiekt budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie zatem z PKOB, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2, pkt 2a i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), przez:

• budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
• budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;
• budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wskazać należy, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z uwzględnieniem ich powierzchni użytkowej.

Należy zauważyć, że o zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowana (zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT) wraz z mężem kupili od Gminy niezabudowany grunt. Nieruchomość ta w ogólnym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona została pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną niską. Działka znajduje się przy ulicy w pełni uzbrojonej w sieci komunalne.

Zainteresowana wraz z mężem zawarła pisemną umowę, w której postanowiono na wspólnym gruncie rozpocząć inwestycję polegającą na wybudowaniu wielorodzinnego budynku mieszkalnego z czternastoma mieszkaniami oraz garażem wielostanowiskowym pod budynkiem. W umowie zaznaczono, że udział finansowy w planowanej inwestycji ustala się po 50%, czyli analogicznie do udziałów we własności nieruchomości.

Mąż jako przyszły współinwestor upoważnił Wnioskodawczynię do prowadzenia całości robót na rzeczonej działce związanych z zamierzoną inwestycją, jako generalnego wykonawcę. Małżeństwo postanowiło na nabytym gruncie wybudować trzykondygnacyjny budynek mieszkalny z przeznaczeniem mieszkań na sprzedaż. Wszystkie czternaście mieszkań w realizowanej inwestycji mieści się w pojęciu społecznego budownictwa mieszkaniowego (powierzchnia użytkowa lokali nie przekracza 150m²).

Z różnych przyczyn, głównie ekonomicznych jak i osobistych, Małżonkowie nie zdołają kontynuować budowy, dlatego postanowili sprzedać nieruchomość firmie deweloperskiej.

W ramach realizacji inwestycji wykonano: projekt budowlany, uzyskano pozwolenie na budowę wraz z jego ostatecznością, projekty wykonawcze konstrukcji budynku i przyłączy. Wykonano następujące roboty: odwierty geologiczne, zdjęcie humusu z odwózką, ogrodzenie, zainstalowano zaplecze biurowo-socjalne, wykonano wykopy, ławy i mury fundamentowe części niepodpiwniczonej budynku, elementy ściany garażu podziemnego na granicy działki sąsiada na długości trzydziestu metrów, poprzez zapuszczenie w gruncie pali sześciometrowych tworzących element ścianki berlińskiej, wykonano przyłącze docelowe energetyczne dla budynku oraz przyłącza kanalizacji sanitarnej i deszczowej wraz z wykonaniem studni rewizyjno-przyłączeniowych. Na moment sprzedaży budynek jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty, ale dachu nie.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii ustalenia stawki podatku VAT, jaką należy opodatkować sprzedaż nieruchomości deweloperowi, czyli gruntu wraz z obiektem budowlanym oraz całą dokumentacją dotyczącą inwestycji, jak plany budowlane, pozwolenie na budowę oraz inne niezbędne dokumenty.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie niedokończona inwestycja budowlana w postaci budowy trzykondygnacyjnego budynku mieszkalnego. Dotychczas wykonane prace budowlane takie jak: odwierty geologiczne, zdjęcie humusu z odwózką, ogrodzenie, zaplecze biurowo-socjalne, wykopy, ławy i mury fundamentowe części niepodpiwniczonej budynku, elementy ściany garażu podziemnego na granicy działki sąsiada na długości trzydziestu metrów, wykonane przyłącza docelowe energetyczne dla budynku oraz przyłącza kanalizacji sanitarnej i deszczowej wraz z wykonaniem studni rewizyjno-przyłączeniowych wskazują na to, że powstała konstrukcja nie wypełnia definicji budynku oraz nie nosi cech pozwalających uznać ją za budowlę.

Ponadto, jak wskazano w opisie sprawy, na moment sprzedaży konstrukcja ta jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty, ale dachu nie posiada.

Zatem trudno uznać, że wyżej wskazane prace na tak wstępnym etapie budowy stanowią budynek, budowlę lub ich część.

Bez znaczenia w takiej sytuacji jest fakt, że nabywca (deweloper) zadeklarował kontynuację rozpoczętej inwestycji budowlanej, bowiem skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają w momencie dokonania dostawy nieruchomości, na którą składa się grunt wraz z rozpoczętymi pracami budowlanymi, które nie mogą być zaklasyfikowane ani w świetle przepisów prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jako budynek, budowla lub ich część. Zatem, w odniesieniu do obiektu znajdującego się na nieruchomości, należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy jest niedokończona inwestycja budowlana, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, gdyż nie jest zadaszona oraz nie nosi również cech budowli. W konsekwencji dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej obiekt znajdujący się na opisanej we wniosku nieruchomości należy zaliczyć jako teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę.

Należy podkreślić, że jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV: Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony (pkt 31).

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren budowlany (z treści wniosku wynika, że jest to grunt przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną niską). Transakcję taką należy opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy, gdyż nie znajduje dla niej zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (nieruchomość stanowi teren przeznaczony pod zabudowę), ani też preferencyjna stawka podatku przewidziana w art. 41 ust. 12 ustawy dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Podsumowując, dla wyżej opisanej transakcji sprzedaży na rzecz dewelopera udziału we współwłasności gruntu wraz z obiektem budowlanym oraz całą dokumentacją dotyczącą inwestycji (jak plany budowlane, pozwolenie na budowę oraz inne niezbędne dokumenty), zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawczyni, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze to, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Panią, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla małżonka Zainteresowanej. Małżonek Wnioskodawczyni, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej