Temat interpretacji

nieuwzględnianie wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę dla potrzeb określenia prewspółczynnika

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2018 r. (data wpływu 21 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 grudnia 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględniania wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę dla potrzeb określenia prewspółczynnika jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględniania wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę dla potrzeb określenia prewspółczynnika.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 grudnia 2018 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina ... jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną oraz zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy występuje Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: MOSiR lub Zakład), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego.

MOSiR działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077; tj. dalej ustawa o finansach publicznych), a także:

• na podstawie Uchwały nr ... Prezydium Powiatowej Rady Narodowej w ... oraz Zarządzenia Nr ... Naczelnika Miasta ... z dnia ...

Celem działalności MOSiR w ... jest realizacja zadań o charakterze użyteczności publicznej z zakresu kultury fizycznej i sportu na rzecz zaspokajania potrzeb mieszkańców Gminy.

MOSiR prowadzi działalność podstawową o charakterze użyteczności publicznej, której celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkańców w zakresie sportu, kultury fizycznej, w tym rekreacji i rehabilitacji ruchowej poprzez:

1. udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej według zapotrzebowania społecznego,
2. organizację i obsługę imprez rekreacyjnych,
3. udostępnianie, dzierżawę, wynajem obiektów lub ich części, na działalność sportową, rekreacyjną, rehabilitacyjną, fitness,
4. zarządzanie obiektami i terenami rekreacyjnymi oraz zapewnienie ich właściwej eksploatacji i konserwacji, rozbudowę bazy sportowej i rekreacyjnej na terenie swego działania.

MOSiR odpłatnie wykonuje zlecone zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, z zastrzeżeniem, że może jako zakład budżetowy otrzymywać dotację z budżetu do wysokości 50 % kosztów.

Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej MOSiR jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Do końca grudnia 2016 r. MOSiR był odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. Do tego momentu odrębnie od Gminy wystawiał i otrzymywał faktury VAT, widniał jako strona w umowach i rozliczał VAT należny składając deklaracje VAT-7. Począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe - w świetle przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywania przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej sposobem określenia proporcji.

Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz.2193), zwanym dalej rozporządzeniem w sprawie proporcji określił właściwy wedle niego sposób ustalenia preproporcji w jednostkach samorządu terytorialnego. Zgodnie z par. 3 ust. 4, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru: X = A x 100/P,

gdzie X - oznacza proporcję określoną procentową, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej;

P - przychody wykonane zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Z par. 3 ust. 5 rozporządzenia wynika, że przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2. transakcji dotyczących:
   1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
   2. usług wymienionych w art. 43 ust.1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
   
   

Obecnie Gmina, za pośrednictwem MOSiR, świadczy usługi w zakresie sportu, kultury fizycznej, rekreacji i rehabilitacji ruchowej na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu i spoza terenu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, a także na potrzeby własne Urzędu Miasta i Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę, a zarządzana przez MOSiR infrastruktura złożona z Krytej pływalni oraz Stadionu Miejskiego. Infrastrukturę tą Gmina nieodpłatnie przekazała do wykorzystania przez Zakład.

W tej sytuacji wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę wykazywana jest w sprawozdaniu z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych zarówno po stronie kosztów jak i po stronie przychodów w tej samej wysokości. Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych od przekazanej przez Gminę do Zakładu infrastruktury staje się dla MOSiR neutralna z rachunkowo - finansowego punktu widzenia.

Zdaniem Gminy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę nie stanowi przychodu wykonanego zakładu budżetowego.

Zgodnie z załącznikiem nr 3 do Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 roku w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2017, poz. 1911) plan kont zawiera konto 800 Fundusz jednostki, które służy do ewidencji równowartości majątku trwałego i obrotowego jednostki i ich zmian. Po stronie Wn konta 800 ujmuje się w szczególności (pkt 8) równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne, w korespondencji ze stroną Ma konta 760 - pozostałe przychody operacyjne. Stosowanie tego rozwiązania polega na równoważeniu przychodami kosztów amortyzacji.

W związku z powyższym należy uznać, iż równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodu zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a zatem nie powinna być uwzględniana w ustaleniu proporcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł oraz art. 15 ust. 1, 2 ustawy o finansach publicznych - samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego, co widać w sprawozdaniu Rb-30S, gdzie przychody w dziale A. Przychody w kolumnach Plan, Wykonanie wykazuje się według paragrafów, czyli przychody i dotacje, natomiast w wydzielonych wierszach I 110 - wykazuje równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy.

Jeżeli zgodnie z par. 3 ust. 5 Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników - dochody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio przychodów uzyskanych z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności, to adekwatnym jest, że amortyzacja od otrzymanych od Gminy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych również nie powinna zostać zaliczona do przychodów wykonanych zakładu budżetowego. Potwierdzeniem tego faktu jest to, że wartość odpisów amortyzacyjnych staje się dla zakładu neutralna z rachunkowo - finansowego punktu widzenia.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w ... jest samorządowym zakładem budżetowym podlegającym Gminie, powołany Uchwałą nr ... Prezydium Powiatowej Rady Narodowej w ... oraz Zarządzeniem nr ... Naczelnika Miasta ... z dnia ...

Wśród obiektów sportowych zarządzanych przez MOSiR jest budynek krytej pływalni i stadion. Celem działalności MOSiR-u jest realizacja zadań o charakterze użyteczności publicznej z zakresu kultury fizycznej i sportu na rzecz zaspokajania potrzeb mieszkańców.

MOSiR nie posiada osobowości prawnej i dysponuje tylko i wyłącznie majątkiem otrzymanym od Gminy. Zakład prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach prawa budżetowego w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077).

Zakład odpłatnie wykonuje zlecone zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest Roczny Plan Finansowy obejmujący przychody własne, dotacje z budżetu, wydatki będące kosztami, rozliczenie z budżetem (stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu rozliczeniowego). Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Przychody wykonane zakładu budżetowego, zgodnie z treścią przepisu par. 2 pkt 11 oraz 3 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), są to przychody samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania JST.

Wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę wykazywana jest w sprawozdaniu z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych zarówno po stronie kosztów jak i po stronie przychodów w tej samej wysokości. Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych od przekazanych przez Gminę do Zakładu środków trwałych staje się dla MOSiR-u neutralna w rachunku finansowym. Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przekazanych do Zakładu przez Gminę, nie stanowi przychodu wykonanego zakładu budżetowego.

Zgodnie z załącznikiem nr 3 do Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 roku w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2017, poz. 1911) plan kont zawiera konto 800 Fundusz jednostki, które służy do ewidencji równowartości majątku trwałego i obrotowego jednostki i ich zmian. Po stronie Wn konta 800 ujmuje się w szczególności (pkt 8) równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne, w korespondencji ze stroną Ma konta 760 - pozostałe przychody operacyjne, które służy do ewidencji przychodów niezwiązanych bezpośrednio z podstawową działalnością zakładu. Stosowanie tego rozwiązania polega na równoważeniu przychodami kosztów amortyzacji. W związku z powyższym równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodu zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a zatem nie powinna być uwzględniana w ustaleniu proporcji pre-współczynnika.

Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych MOSiR ujmuje w sprawozdaniu finansowym Rb-30S jako równowartość odpisów amortyzacyjnych. Pozycja ta nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i nie jest wykazywana jako przychód w rachunku zysków i strat Zakładu.

Sposób prezentacji kosztów i przychodów z tytułu amortyzacji jest charakterystyczny wyłącznie dla zakładów budżetowych. Wykazanie po stronie przychodów pozycji pokrycie amortyzacji nie stanowi faktycznego przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Jest to zapis czysto techniczny, pozwalający na zbilansowanie pozycji przychodów i kosztów w danym roku sprawozdawczym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego jako przychód wykonany, w rozumieniu par. 2 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników należy uwzględniać wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykazywana w sprawozdaniu przez MOSiR równowartość odpisów nie stanowi przychodów wykonanych w rozumieniu par. 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Zgodnie z par. 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika przez przychody wykonane zakładu budżetowego należy rozumieć "przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy".

Odpisy wykazywane w sprawozdaniu w pozycji I w paragrafie 110 (równowartość odpisów amortyzacyjnych) nie stanowią przychodu wykonanego, ponieważ nie jest to faktyczny przychód MOSiR w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, gdyż nie następuje fizyczny przepływ środków pieniężnych. Odpisy te są jedynie przychodem bilansowym.

Na uwagę zasługuje fakt, iż od wartości początkowej otrzymanych nieodpłatnie składników majątkowych (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) dokonywane są odpisy amortyzacyjne odnoszone w ciężar wyniku finansowego. MOSiR stosuje w pełnym zakresie zasady określone ustawą o rachunkowości i w sytuacji nieodpłatnego otrzymania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosowane jest rozwiązanie ewidencyjne polegające na równoważeniu kosztów (odpisów) amortyzacyjnych pozostałymi przychodami operacyjnymi, co powoduje neutralny wpływ tego zdarzenia na wynik finansowy. Skoro więc wykazywane w sprawozdaniu odpisy mają neutralny wpływ na wynik finansowy (równoważenie przychodami kosztów amortyzacji), to również nie mogą mieć one wpływu na sposób kalkulacji prewspółczynnika. Uznanie, że odpisy amortyzacyjne stanowią przychody wykonane doprowadzi do błędnego ustalenia wartości prewspółczynnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji art. 86 ust. 2h ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w strukturze organizacyjnej Gminy występuje Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (MOSiR, Zakład), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. MOSiR odpłatnie wykonuje zlecone zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, z zastrzeżeniem, że może jako zakład budżetowy otrzymywać dotację z budżetu do wysokości 50 % kosztów. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej MOSiR jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Gminę. Obecnie Gmina, za pośrednictwem MOSiR, świadczy usługi w zakresie sportu, kultury fizycznej, rekreacji i rehabilitacji ruchowej na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu i spoza terenu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, a także na potrzeby własne Urzędu Miasta i Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę, a zarządzana przez MOSiR infrastruktura złożona z Krytej pływalni oraz Stadionu Miejskiego. Infrastrukturę tą Gmina nieodpłatnie przekazała do wykorzystania przez Zakład. Wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę wykazywana jest w sprawozdaniu z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych zarówno po stronie kosztów jak i po stronie przychodów w tej samej wysokości. Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych od przekazanych przez Gminę do Zakładu środków trwałych staje się dla MOSiR-u neutralna w rachunku finansowym. Zgodnie z załącznikiem nr 3 do Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 roku w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej plan kont zawiera konto 800 Fundusz jednostki, które służy do ewidencji równowartości majątku trwałego i obrotowego jednostki i ich zmian. Po stronie Wn konta 800 ujmuje się w szczególności (pkt 8) równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne, w korespondencji ze stroną Ma konta 760 - pozostałe przychody operacyjne, które służy do ewidencji przychodów niezwiązanych bezpośrednio z podstawową działalnością zakładu. Stosowanie tego rozwiązania polega na równoważeniu przychodami kosztów amortyzacji. W związku z powyższym równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodu zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a zatem nie powinna być uwzględniana w ustaleniu proporcji pre-współczynnika. Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych MOSiR ujmuje w sprawozdaniu finansowym Rb-30S jako równowartość odpisów amortyzacyjnych. Pozycja ta nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i nie jest wykazywana jako przychód w rachunku zysków i strat Zakładu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy należy uwzględniać wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę w przychodach wykonanych zakładu budżetowego, o których mowa w § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej sposób określenia proporcji.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć i może zostać uznany, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Korzystając z delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej sposobem określenia proporcji oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

1. urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
2. samorządowej jednostki budżetowej,
3. samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden całościowy sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

Xproporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

Aroczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Pprzychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1. dokonywanych przez podatników:
   • odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
   • odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
   • eksportu towarów,
   • wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2. transakcji dotyczących:
   1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
   2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 3841 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
   
   

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu oczyszczenie kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zauważyć trzeba, że z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych ().

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę wykazywana jest w sprawozdaniu z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych zarówno po stronie kosztów jak i po stronie przychodów w tej samej wysokości. Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych od przekazanych przez Gminę do Zakładu inwestycji staje się dla MOSiR neutralna z rachunkowego/finansowego punktu widzenia.

Jak wskazała Gmina równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych MOSiR ujmuje w sprawozdaniu finansowym Rb-30S jako równowartość odpisów amortyzacyjnych. Pozycja ta nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i nie jest wykazywana jako przychód w rachunku zysków i strat Zakładu.

Skoro jak jednoznacznie podano w opisie w opisie sprawy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi przychodu zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, nie stanowi przychodu wykonanego zakładu budżetowego to tym samym nie należy ich uwzględniać w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej