Czynność nabycia wierzytelności, a także egzekucja i sprzedaż przez Wnioskodawcę nabytych uprzednio wierzytelności, jak podejmowane czynności w zakr... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 10.11.2015, sygn. IPPP1/4512-953/15-4/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

Czynność nabycia wierzytelności, a także egzekucja i sprzedaż przez Wnioskodawcę nabytych uprzednio wierzytelności, jak podejmowane czynności w zakresie uzyskania zaspokojenia z ustanowionych zabezpieczeń w okolicznościach opisanych we wniosku, nie będzie stanowiła dostawy towarów (art. 7 ust. 1 ustawy) oraz świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy), w rezultacie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie będzie rodziła obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2015 r. (data wpływu 11 września 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 23 października 2015 r. (data wpływu 28 października 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 października 2015 r. (skutecznie doręczone 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia wierzytelności, opodatkowania egzekucji lub dalszej odsprzedaży tych wierzytelności oraz opodatkowania czynności związanych z uzyskaniem zaspokojenia z ustanowionych zabezpieczeń wymagalnych wierzytelności nabytych w transakcji przelewu wierzytelności jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia wierzytelności, opodatkowania egzekucji lub dalszej odsprzedaży tych wierzytelności oraz opodatkowania czynności związanych z uzyskaniem zaspokojenia z ustanowionych zabezpieczeń wymagalnych wierzytelności nabytych w transakcji przelewu wierzytelności. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 października 2015 r. (data wpływu 28 października 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 października 2015 r. (skutecznie doręczone 15 października 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca, Bank) jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm., dalej PB). z. U. z 2012 r., po,. 1376 ze zm. dalej: PB). Ustawa Prawo Bankowe zawiera zamknięty katalog czynności zastrzeżonych wyłącznie dla instytucji bankowych (np. udzielanie kredytów, przyjmowanie wkładów pieniężnych) -czynności te zostały zawarte w art. 5 ust. 1 Prawa Bankowego, jak również zawiera katalog czynności bankowych, które to czynności pomimo iż nie są czynnościami zastrzeżonymi (mogą być także realizowane przez inne instytucje), jednakże ze względu na ich charakter są czynnościami przypisanymi dla instytucji bankowych (art. 5 ust. 2 PB). W ramach takich czynności przypisanych bankom zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 5 PB jest między innymi nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych.

Czynności nabywania i zbywania wierzytelności realizowane przez D. S.A. powiązane są zarówno z czynnościami stricte bankowymi - tj. zbywanie wierzytelności własnych zmierzających do jak najefektywniejszego gospodarowania środkami pieniężnymi i ich odzyskiwania (sprzedaż nieściągalnych kredytów udzielonych przez Bank - zarówno pojedynczych wierzytelności jak również całych pakietów wierzytelności), lub też realizowane są w celu uzyskania przychodu (przychody odsetkowe, egzekucja wierzytelności, zbywanie i nabywanie wierzytelności pieniężnych realizowane w celach spekulacyjnych - cena zapłacona niższa niż cena uzyskana ze sprzedaży lub odzyskania wierzytelności). Co do zasady transakcje nabycia wierzytelności pieniężnych realizowane przez Bank są dokonywane w oparciu o normę art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r, poz. 121) - tzw. instytucja przelewu wierzytelności (cesja wierzytelności). Bank dokonuje nabyć zarówno wierzytelności niewymagalnych (zarówno takich, które w ocenie Banku są wierzytelnościami regularnie obsługiwanymi przez dłużnika jak również wierzytelności o podwyższonym ryzyku niewypłacalności) jak również wierzytelności wymagalnych (wierzytelności trudnych w przypadku których dłużnik zaprzestał ich regulowania, w tym także mogą to być wierzytelności z orzeczeniem o bezskuteczności egzekucji).

Standardowo cena nabycia takich wierzytelności jest ustalana w oparciu o ich ekonomiczną wartość rynkową skalkulowaną przez Bank na podstawie wielu czynników - oszacowane przyszłe przepływy pieniężne, utworzone rezerwy i odpisy na wierzytelności, koszty potencjalnych działań windykacyjnych, ocenione ryzyko niewypłacalności klienta, zakładany efekt ekonomiczny transakcji, możliwa do uzyskania cena przy wymuszonej sprzedaży, oraz inne elementy. Jednym z kluczowych elementów odzwierciedlającym wartości ekonomicznej wierzytelności jest właśnie poziom ustanowionych rezerw (odpisów aktualizujących wierzytelności), gdyż zgodnie z ustawą o rachunkowości i międzynarodowymi standardami rachunkowości, odpis taki ma urealnić wartość wierzytelności poprzez wykazanie w księgach rachunkowych jej ekonomicznej wartości. Transakcja dochodzi do skutku jeżeli sprzedawca godzi się na zaproponowane przez Bank warunki (cenowe oraz stricte transakcyjne w zakresie sprzedaży danej wierzytelności jak np. przeniesienia na bank zabezpieczeń, płatność ratalna, itp). Występują sytuacje, gdzie jest kilku oferentów, a w przypadku złożenia zbliżonych ofert, cena jest wyłaniana w trakcie dodatkowych negocjacji. Cena ofertowa może być określona kwotowo -dotyczy to. zazwyczaj pojedynczych nabyć wierzytelności, jak również może być określona procentowo od wartości wierzytelności (dotyczy to głównie nabyć pakietów wierzytelności, gdzie wartość wierzytelności może ulec zmianom między złożeniem oferty a finalizacją transakcji ze względu na wyłączanie lub dodanie kolejnych wierzytelności - np. na skutek wyłączania wierzytelności przedawnionych lub z ukończonym postępowaniem upadłościowym).

Obecnie Bank (cesjonariusz) zamierza nabyć na podstawie umowy sprzedaży lub kilku umów sprzedaży (zwanych dalej: Umową Cesji Wierzytelności) wymagalne wierzytelności przysługujące sprzedawcy (cedentowi) z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (leasingowej). W skład tych wierzytelności mogą wchodzić zarówno wierzytelności własne z tytułu umów leasingu (poszczególne raty leasingu lub kwota należna z tytułu wypowiedzenia umowy leasingu), jak również wierzytelności nabyte przez cesjonariusza w drodze cesji (co do zasady także byłby to wierzytelności leasingowe, ale już będące przedmiotem nabyć/sprzedaży wierzytelności). Przedmiotem cesji wierzytelności może być kapitał wierzytelności (wierzytelność główna), jak również odsetki przysługujące od wierzytelności głównej (odsetki umowne i ustawowe) oraz inne wierzytelności związane z wierzytelnością główną (np. z tytułu prowizji).

Przejście wierzytelności z Cedenta na Cesjonariusza następowałoby co do zasady na podstawie cesji wierzytelności uregulowanej w art. 509 - 518 Kodeksu Cywilnego. Dla wierzytelności tych mogą zostać ustanowione zabezpieczenia na przedmiotach leasingu, których właścicielem jest cedent, a które były przedmiotem leasingu i są związane ze sprzedawanymi wierzytelnościami - między innymi planowane jest ustanowienie zastawu rejestrowego. Z umowy cesji wierzytelności wynikałby obowiązek ustanowienia takich zabezpieczeń, a faktyczne ustanowienie zabezpieczeń jako wykonanie umowy cesji, dokonywałoby się równolegle lub w późniejszym czasie.

Przedmioty leasingu na chwilę obecną nie zostały odebrane od leasingobiorców/korzystających, lub toczą się postępowania dotyczące ich przywłaszczenia przez leasingobiorców/korzystających - tym samym występuje duże ryzyko, iż ewentualnie ustanowione zabezpieczenia mogą nie mieć w przyszłości żadnego wpływu na ewentualne odzyski Banku (mogą być nieegzekwowalne). Na skutek zawarcia umowy cesji wierzytelności i ustanowienia zabezpieczeń (do tej umowy cesji) na przedmiotach leasingu, wierzytelności przejdą na Bank, natomiast same przedmioty nie będą przejmowane na własność przez Bank (nadal pozostaną własnością cedenta). Cedent będzie dochodził ich zwrotu od leasingobiorców/korzystających jako ich prawowity właściciel. Jeżeli cedentowi uda się odzyskać przedmiot leasingu, to Bank na podstawie ustanowionych zabezpieczeń może dążyć do ich zbycia na rzecz osób trzecich zarówno przez samego cedenta jak i w drodze postępowania egzekucyjnego, natomiast środki odzyskane w ten sposób stanowić będą odzysk Banku z tytułu posiadanych zabezpieczeń. Bank może także samodzielnie podejmować działania egzekucyjne zmierzające do zaspokojenia się z ustanowionych zabezpieczeń na przedmiotach leasingu (egzekucja z zabezpieczeń).

Mogą wystąpić sytuacje, gdzie Bank wyegzekwuje wierzytelność od dłużnika (realizując swoje uprawnienia) i jednocześnie zostanie odzyskany przedmiot leasingu przez cedenta (cedent realizuje swoje uprawnienia właścicielskie) - w takim przypadku zabezpieczenie wygaśnie a przedmiot leasingu pozostanie własnością cedenta. Tym samym należy stwierdzić, iż po zawarciu umowy cesji wierzytelności i ustawieniu zabezpieczeń na przedmiotach leasingu, cedent jako właściciel przedmiotów podejmowałby jedynie czynności przypisane właścicielowi (ich odzyskanie, dalsze ich wykorzystywanie, sprzedaż, wykonywania wszelkich innych uprawnień właścicielskich), natomiast Bank jako właściciel wierzytelności, która ma ustanowione zabezpieczenie na przedmiotach leasingu wykonywałby czynności zmierzające do wyegzekwowana należności, w tym także zmierzające do sprzedaży przedmiotów leasingu (egzekucja z zabezpieczeń).

Cena nabycia wierzytelności będzie skalkulowana w oparciu o ich wartość rynkową odzwierciedlającą rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili kupna/sprzedaży, w tym także ustanowione zabezpieczenia. Łączna wartość wierzytelności (kapitał, odsetki, prowizje należne oraz inne składniki wierzytelności) może być znacznie większa od ceny nabycia wierzytelności. W skład portfela wchodzić mogą wierzytelności trudne, obarczone ryzykiem niewypłacalności lub wierzytelności będące w trakcie postępowania zarówno egzekucyjnego jak i upadłościowego o wątpliwej perspektywie ich odzyskania, a także wierzytelności kwestionowane na drodze powództwa sądowego (mogą to być wszystkie te kategorie lub tylko wybrane).

Mając na uwadze, iż przedmiotem cesji będą w większości wierzytelności trudne, cena sprzedaży może wahać się od 1-2% do kilkunastu procent łącznej wartości wierzytelności.

Bank nabywałby te wierzytelności na własność płacąc za nie ich ekonomiczną wartość i nie otrzyma z tego tytułu żadnego innego wynagrodzenia od sprzedawcy. Cena sprzedaży nie ulegnie zmianie (nie będzie uzależniona od efektu podjętych działań przez Bank), bowiem nabywca (Bank) z chwilą zapłaty ceny staje się nowym wierzycielem. Bank bierze na siebie ryzyko niewypłacalności dłużnika, co znajduje odzwierciedlenie w cenie sprzedaży wierzytelności. Pomiędzy Cedentem wierzytelności a Bankiem nie istnieje odrębny stosunek prawny rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz sprzedawcy w związku z nabyciem i egzekucją wierzytelności. Bank wstępując w miejsce dotychczasowego wierzyciela przejmuje wszystkie prawa i obowiązki wynikające z faktu nabycia wierzytelności, w tym zwłaszcza będzie egzekwować od dłużnika wierzytelności w swoim imieniu i na własny rachunek. Jednocześnie jeżeli po przejściu własności wierzytelności dłużnik dokona spłaty części lub całości wierzytelności poprzedniemu wierzycielowi (cedentowi), to będzie on zobowiązany do przekazania kwoty spłaty na rzecz Banku bez wynagrodzenia jako przekazanie kwoty mu nienależnej. W zakresie przedmiotów leasingu cedent realizowałby swoje uprawnienia właścicielskie (np. żądanie zwrotu przedmiotów leasingu, ich dalsze wykorzystanie, sprzedaż) oraz wypełniał obowiązki nałożone na właściciela takie jak np. kwestie ponoszenia opłat i podatków ciążących na takich przedmiotach. Natomiast Bank wykonywałby w zakresie przedmiotów leasingu czynności zastrzeżone dla wierzyciela, któremu przysługuje zabezpieczenie wierzytelności na tych przedmiotach (np. dążył do ich odzyskania i sprzedaży osobom trzecim, zaspokajał się ze środków uzyskanych przez cedenta ze sprzedaży tych przedmiotów). W tym zakresie część czynności wykonywanych przez cedenta i Bank mogłaby być wykonywana jednocześnie lub równolegle. Ani cedent ani Bank nie świadczyłby usług na rzecz drugiej strony, nie byłaby ponoszona żadna odpłatność za takie czynności względem drugiej strony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, transakcja przelewu (cesji) wymagalnych wierzytelności z ustanowionymi zabezpieczeniami na przedmiotach leasingu na rzecz Banku, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym zwłaszcza Bank nie jest zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług...
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, egzekucja lub dalsza odsprzedaż wymagalnych wierzytelności z ustanowionymi zabezpieczeniami na przedmiotach leasingu, nabytych w transakcji przelewu (cesji) wierzytelności na rzecz Banku, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym zwłaszcza Bank nie jest zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług...
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, podejmowane czynności w zakresie uzyskania zaspokojenia z ustanowionych zabezpieczeń wymagalnych wierzytelności nabytych w transakcji przelewu (cesji) wierzytelności na rzecz Banku (gdzie właścicielem przedmiotów leasingu pozostawałby cedent wykonujący w tym zakresie przysługujące mu uprawnienia właścicielskie), nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym zwłaszcza Bank nie jest zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja przelewu (cesji) wymagalnej wierzytelności pieniężnej z ustanowionymi zabezpieczeniami na przedmiotach leasingu na rzecz Banku (Cesjonariusza), na podstawie umowy nabycia od zbywcy (Cedenta), będącego pierwotnym wierzycielem lub też innej osoby uprawnionej do rozporządzenia tą wierzytelnością, za cenę odzwierciedlającą rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności (uwzględniającą fakt ustanowienia zabezpieczenia), nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pomimo iż cedent nadal wykonywałby przysługujące mu uprawnienia właścicielskie (np. starania o odzyskanie przedmiotów leasingu), a Bank jako cesjonariusz dążyłby do uzyskania zaspokojenia z ustanowionych zabezpieczeń (egzekucja z zabezpieczeń).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika łub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, jak również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami w ustawie Kodeks cywilny. Stosownie do treści art. 509 § 1 ustawy Kodeks cywilny, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki - art. 509 § 2 cyt. ustawy.

Zgodnie zaś z art. 510 § 1 ww. Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Kodeks cywilny w art. 306 precyzuje, iż w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można rzecz ruchomą obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel będzie mógł dochodzić zaspokojenia z rzeczy bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela rzeczy, wyjąwszy tych, którym z mocy ustawy przysługuje pierwszeństwo szczególne. Zgodnie zaś z art. 308. Wierzytelność można także zabezpieczyć zastawem rejestrowym, który regulują odrębne przepisy.

Ustawa z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów wymaga umowy pisemnej między osobą uprawnioną do rozporządzania przedmiotem zastawu (zastawcą) a wierzycielem (zastawnikiem) oraz wpis do rejestru zastawów. Jednocześnie rzeczy obciążone zastawem rejestrowym mogą być pozostawione w posiadaniu zastawcy lub osoby trzeciej wskazanej w umowie o ustanowienie zastawu rejestrowego, jeżeli wyraziła ona na to zgodę. Artykuł 17 ustawy dopuszcza możliwość przeniesienie zastawu w przypadku sprzedaży wierzytelności. Jednocześnie wierzytelność zabezpieczona zastawem rejestrowym podlega zaspokojeniu z przedmiotu tego zastawu z pierwszeństwem przed innymi wierzytelnościami. Zbliżone uregulowania zostały także zawarte w zakresie zastawu zwykłego (art. 306-326 KC) oraz innych form zabezpieczenia wierzytelności - w ustawie o zastawie rejestrowym zostały szczegółowo uregulowane kwestie ewidencyjne, których to kwestii nie porusza Kodeks cywilny.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta). Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność. Jednocześnie przelewane na Bank wierzytelności mogą być zabezpieczone na przedmiotach leasingowych w różnej formie, w tym zwłaszcza przy wykorzystaniu funkcji zastawu rejestrowego. Dalszy obrót takimi wierzytelnościami jest dopuszczalny (przy spełnieniu ściśle określonych warunków), a ustanowione zabezpieczenia będą dalej skuteczne nawet w przypadku dalszej sprzedaży takich wierzytelności. Jednocześnie Bank może uzyskać zaspokojenie zarówno w procesie egzekucji wierzytelności, jak również z przedmiotu zastawu (przedmiotu leasingu) w sytuacji jego skutecznym odzyskaniu od leasingobiorców/korzystających. W kwestii nabycia wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. W tym orzeczeniu TSUE podał, że cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tego aktu (pkt 22). Trybunał zauważył także, że istnieje różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży, jednakże stwierdził, że różnica pomiędzy wartością nominalną a ceną sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 23 i 25). W punkcie 26 Trybunał z kolei stwierdził, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Tym samym należy uznać, iż jeżeli ustalona przez strony umowy cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną jej sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w dacie nabycia, nie sposób mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W ocenie Banku będzie to miało także zastosowanie, jeżeli ustanowiona cena uwzględnia także wartość ekonomiczną ustanowionych zabezpieczeń, czyli że kwota płatności za wierzytelność uwzględnia wszystkie okoliczności transakcji. Obrót wierzytelnościami z ustanowionymi zabezpieczeniami nie różni się od obrotu wierzytelnościami bez takich zabezpieczeń, natomiast sam fakt ustanowienia zabezpieczeń i możliwości jego egzekucji co do zasady może mieć wpływ na ekonomiczną wartość wierzytelności.

Należy wskazać, iż tezy wyrażone przez TSUE w cytowanym wyroku C-93/10 zaaprobowane zostały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku I FPS 5/11, który wskazał m.in., że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Bank zamierza dokonać nabycia wierzytelności trudnych (wymagalnych). W skład tych wierzytelność mogą wchodzić zarówno wierzytelności własne cesjonariusza z tytułu umów leasingu (poszczególne raty leasingu lub kwota należna z tytułu wypowiedzenia umowy leasingu), jak również wierzytelności nabyte przez cesjonariusza w drodze cesji (co do zasady także byłyby to wierzytelności leasingowe). Na przedmiotach leasingu (będących obecnie co do zasady w posiadaniu leasingobiorców/korzystających) zostaną ustanowione zabezpieczenia na rzecz wierzytelności przysługujących z umów leasingu (co do zasady planowane jest ustanowienie zastawów rejestrowych). Cena sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili jej sprzedaży, wartość ta jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na spłatę wierzytelności i zwiększonego ryzyka nieuregulowania ich przez dłużników, a także odzwierciedla rzeczywistą wartość zabezpieczeń ustanowionych na przedmiotach leasingu. Jako nabywca wierzytelności Bank płaci cenę za rynkową wartość wierzytelności (uwzględniając, iż wierzytelności mają ustanowione zabezpieczenia) i nie otrzymuje z tytułu tej umowy żadnego wynagrodzenia. Umowa cesji nie nakłada na Bank żadnych dodatkowych świadczeń na rzecz zbywcy. Cena zbywanej wierzytelności nie ulegnie zmianie, bowiem nabywca (Bank) z chwilą zapłaty ceny staje się nowym wierzycielem. Zapisy umowy nie przewidują pierwotnego przeniesienia wierzytelności z powrotem na dotychczasowego wierzyciela. Bank bierze na siebie ryzyko niewypłacalności dłużnika, co znajduje odzwierciedlenie w cenie wierzytelności. Bank także bierze na siebie ryzyko, iż nie będzie mógł zaspokoić się z ustanowionych zabezpieczeń.. Z umowy nie wynika upoważnienie dla Banku do występowania wobec dłużnika po to, aby wyegzekwować wierzytelność na rachunek zbywcy wierzytelności. Bank będzie egzekwować od dłużnika wierzytelności w swoim imieniu i na własny rachunek. Nabyte wierzytelności w dacie ich nabycia będą wymagalne i nieprzedawnione. Nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność Bank wejdzie w miejsce dotychczasowego wierzyciela, natomiast dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Jednocześnie Bank będzie dążył do uzyskania zaspokojenia z zabezpieczeń ustanowionych na przedmiotach leasingu. Pomimo, iż część czynności wykonywanych przez cedenta i Bank może być wykonywana jednocześnie lub równolegle (np. czynności zmierzające do odzyskania przedmiotu leasingu), jak również Bank może włączać się na pewnym etapie sprawy (np. po odzyskaniu przedmiotu leasingu przez cedenta egzekwować ustanowione zabezpieczenie), każda ze stron wykonywałaby te działania w celu wykonania swoich własnych uprawnień i na swoją rzecz. Ani cedent ani Bank nie świadczyłby usług na rzecz drugiej strony, nie byłaby ponoszona żadna odpłatność za takie czynności względem drugiej strony.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, w ocenie Banku stwierdzić należy, iż nabycie wierzytelności po cenie rynkowej uwzględniającej ustanowione zabezpieczenia, a także ich egzekucja lub dalsza odsprzedaż, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Bank nie uzyska żadnego dodatkowego wynagrodzenia z tytułu umowy cesji i ustanowionych zabezpieczeń, a jedynie będzie realizował swoje uprawnienia właścicielskie. Od momentu przejścia własności wierzytelności całe ryzyko niewypłacalności przechodzi na Bank, przeniesienie własności wierzytelności jest definitywne.

Bank pragnie zaznaczyć, że pogląd przedstawiony w niniejszym wniosku w zakresie nabycia wierzytelności po cenie odzwierciedlającej jej ekonomiczną wartość (a więc także ustanowione zabezpieczenia) znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez upoważnione organy podatkowe, w tym zwłaszcza w interpretacji z dnia 7 kwietnia 2015r wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (nr IPTPP2/4512-64/15-2/JS), gdzie organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy w zakresie niepowstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro - jak wynika z wniosku cena sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili jej nabycia, a Spółka płaci cenę za rynkową wartość wierzytelności i nie otrzymuje z tytułu tej umowy żadnego wynagrodzenia, jak również pomiędzy Cedentem wierzytelności a Wnioskodawcą nie istnieje odrębny stosunek prawny rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki w związku z nabyciem i egzekucją wierzytelności, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Opisana w stanie faktycznym transakcja dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z Cedenta na Cesjonariusza, skoro Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że nabywając wierzytelność dokona za nią zapłaty, w której nie będzie mieściło się wynagrodzenie, to nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność Wnioskodawca wejdzie w miejsce dotychczasowego wierzyciela, natomiast dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Pamiętać jednak należy, że tylko nabycie wierzytelności trudnych, przy nabyciu których zostaną spełnione warunki wskazane powyżej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analogiczne stanowisko zostało zawarte w interpretacji podatkowej z dnia 19 listopada 2013r wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPP2/443-726/13/RSz):

Z tytułu nabycia wierzytelności nie przysługuje Wnioskodawcy żadne wynagrodzenie w związku z tym nie jest ono wkalkulowane w cenę nabycia wierzytelności, jego korzyść ekonomiczna wynika jedynie z różnicy pomiędzy ceną nabycia wierzytelności a jej wartością nominalną wraz z odsetkami.

Umowa cesji poza zapłatą ceny nabycia nie nakłada na Wnioskodawcę żadnych innych świadczeń na rzecz zbywcy.

W żadnych umowach nie zostały zawarte postanowienia, które zezwalałyby na zmianę umówionej ceny bez względu na osiągnięty efekt czynności egzekucyjnych.

Pomiędzy Wnioskodawcą a cedentem nie istnieje i nie będzie istniał żaden odrębny stosunek prawny, który rodziłby obowiązek zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na jego rzecz w związku z nabyciem i egzekucją wierzytelności.

Wszystkie nabyte wierzytelności Wnioskodawca będzie egzekwował na swoją rzecz (lub dokona dalszej odsprzedaży), w związku z powyższym nie są ustanawiane żadne upoważnienia dla Wnioskodawcy przez zbywcę.

Wszystkie nabywane wierzytelności w momencie ich nabycia są wierzytelnościami wymagalnymi. Zakupione przez Wnioskodawcę wierzytelności są wierzytelnościami trudnymi" są to wierzytelności sporne, które dochodzone są przez Wnioskodawcę na drodze sądowej.

Biorąc pod uwagę powyższe,, treść powołanych przepisów oraz powołanego wyżej wyroku TSUE należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku, skoro - jak wskazał Wnioskodawca -cena nabycia wierzytelności jest niższa od wartości nominalnej, a cena ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili nabycia, a poza ceną zakupu wierzytelności nie dojdzie do przekazania innego wynagrodzenia, jak również pomiędzy zbywcą wierzytelności a Wnioskodawcą nie będzie istniał odrębny stosunek prawny rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy w związku z nabyciem i egzekucją wierzytelności, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wielu indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego stanął na takim samym stanowisku - np. interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 31 sierpnia 2012r. syg. IPPP1/443-414/12-5/EK:

Biorąc pod uwagę powyższe, treść powołanych przepisów oraz powołanego wyżej wyroku TSUE należy stwierdzić, że skoro cena, jaką Wnioskodawca zapłaci zbywcy wierzytelności będzie niższa od jej nominalnej wartości, a w związku z zakupem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać premia, prowizja ani żadne inne wynagrodzenie, ponadto nie będą zawierane żadne dodatkowe umowy mające wpływ na cenę poprzez odwołanie się do wyników ściągania wierzytelności, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Bank nie będzie również dokonywał nieodpłatnego świadczenia usług, zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, podlegającego opodatkowaniu, bowiem treść wniosku nie wskazuje, by nabywane przez Wnioskodawcę wymagalne wierzytelności miały służyć do celów innych niż działalność gospodarcza. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpi czynność, która na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności wymagalnych uznaje się za prawidłowe .

Jednocześnie Bank zastrzega, iż przedmiotem zapytania nie jest kwestia nabycia przedmiotów leasingu w wykonaniu umowy zabezpieczenia.

W uzupełnieniu wniosku w odniesieniu do pytania nr 3 Wnioskodawca wskazał:

Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowane czynności w zakresie uzyskania zaspokojenia z ustanowionych zabezpieczeń wymagalnych wierzytelności nabytych w transakcji przelewu (cesji) wierzytelności na rzecz Banku (gdzie właścicielem przedmiotów leasingu pozostawałby cedent wykonujący w tym zakresie przysługujące mu uprawnienia właścicielskie), nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym zwłaszcza Bank nie jest zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1; rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, jak również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika

Samo zawarcie umów zabezpieczających wierzytelności (umowy zastawu rejestrowego), co do zasady nie powoduje przeniesienia ich własności, a tym samym w ocenie Banku nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu zawartych umów zabezpieczenia. Co więcej w ocenie Banku nawet ustanowienie zabezpieczeń przenoszących (w sensie prawnym) własność rzeczy lub praw (np. w formie zawarcia umów przewłaszczenia na zabezpieczenie),, pomimo przeniesienia ich własności w sensie prawnym, także w ocenie Banku nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Przeniesienie własności ma bowiem w takim przypadku charakter warunkowy, a ponadto nie występuje tutaj charakterystyczne dla dostawy towarów wydanie rzeczy.

Ustawa o VAT odrywa pojęcie dostawy towarów od cywilistycznego pojęcia sprzedaży, czyli czynności, której następstwem jest przeniesienie własności określonej rzeczy. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem zgodnie z ustawą o VAT może mieć miejsce nawet wówczas, gdy nie dochodzi do przeniesienia własności tego towaru (w sensie prawnym). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotne jest bowiem przeniesienie faktycznego władztwa ekonomicznego nad towarem. Czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel musi towarzyszyć wydanie przedmiotowych towarów (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Z tego względu, w ocenie Banku kwestia powstania obowiązku podatkowego może być analizowana w momencie rzeczywistego wydania przedmiotu zabezpieczającego, co będzie następstwem ziszczenia się warunków umownych skutkujących realizacją zabezpieczeń.

Bank pragnie zaznaczyć, że pogląd przedstawiony w niniejszym wniosku w zakresie samego ustanowienia zabezpieczeń znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez upoważnione organy podatkowe, w tym np. w interpretacji z dnia 13 lutego 2013r wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP3/443-1157/12-2/KT):

Wskazać należy, iż przepisy ustawy odrywają pojęcie dostawy towarów od cywilistycznego pojęcia sprzedaży, czyli czynności, której następstwem jest przeniesienie własności określonej rzeczy. Zatem, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem może mieć miejsce nawet wówczas, gdy nie dochodzi do przeniesienia własności tego towaru. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotne jest bowiem przeniesienie faktycznego władztwa ekonomicznego nad towarem.

Czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel musi zatem towarzyszyć wydanie przedmiotowych towarów. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności, ponieważ w myśl art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W opisanym stanie faktycznym Bank wskazał, iż pytanie dotyczy kwestii nabycia wierzytelności z ustanowieniem zabezpieczeń na przedmiotach leasingu. Przedmioty leasingu zostały w przeszłości wydane leasingobiorcom i na moment nabycia wierzytelności przedmioty te nie są w posiadaniu leasingodawcy. Leasingodawca może podejmować niezbędne kroki w celu odzyskania tych przedmiotów. Co do zasady Bank zamierza dochodzić spłaty wierzytelności, jednakże jako racjonalnie działający przedsiębiorca, będzie także podejmował kroki-zmierzające do uzyskania zaspokojenia z ustanowionych zabezpieczeń na przedmiotach leasingu. Tym samym Bank będzie prowadził niezbędne czynności zmierzające do ustalenia gdzie znajdują się takie przedmioty, może informować leasingodawcę (cedenta) będącego nadal prawnym właścicielem tych przedmiotów o poczynionych ustaleniach w zakresie przedmiotów leasingu, może kierować wnioski egzekucyjne do właściwych organów z wnioskiem o sprzedaż lub przejęcie przedmiotów leasingu. W ocenie Banku wszelkie czynności jakie będzie Bank podejmował w celu uzyskania zaspokojenia z ustanowionych zabezpieczeń jako podejmowane na rzecz Banku (nie będą to czynności podejmowane na rzecz innych podmiotów - w tym także na rzecz Cedenta, Bank nie będzie uzyskiwał żadnego wynagrodzenia za takie czynności, czynności będą podejmowane w celu spłaty przysługujących Bankowi wierzytelności, nie będą wpływać na zmianę ceny nabycia wierzytelności) nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, w tym zwłaszcza takie czynności nie stanowią wykonania usług na rzecz Cedenta będącego nadal prawnym właścicielem przedmiotów leasingu.

Pomimo, iż część czynności wykonywanych przez cedenta i Bank może być wykonywana jednocześnie lub równolegle (np. czynności zmierzające do odzyskania przedmiotu leasingu), jak również Bank może włączać się na pewnym etapie sprawy (np. po odzyskaniu przedmiotu leasingu przez cedenta egzekwować ustanowione zabezpieczenie), każda ze stron wykonywałaby te działania w celu wykonania swoich własnych uprawnień i na swoją rzecz. Ani cedent ani Bank nie świadczyłby usług na rzecz drugiej strony, nie byłaby ponoszona żadna odpłatność za takie czynności względem drugiej strony. Skoro podejmowane czynności nie byłyby podejmowane na czyjaś rzecz (każdy z podmiotów podejmuje czynności wyłącznie na swoja rzecz), to tym samym brak jest podstaw do uznania takie czynności jako świadczenie usług wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Także podejmowanie takich czynności nie wpływa w ocenie Banku na konieczność rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu samego nabycia wierzytelności.

Jednocześnie Bank zastrzega, iż przedmiotem zapytania nie jest kwestia nabycia przedmiotów leasingu w wykonaniu umowy zabezpieczenia (w sensie przeniesienia faktycznego władztwa ekonomicznego nad towarem), jak również przedmiotem zapytania nie jest kwestia świadczenia usług przez podmioty trzecie na rzecz Banku w celu uzyskania zaspokojenia z ustanowionych zabezpieczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność.

W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności, do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie, czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę, sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć na podstawie umowy sprzedaży lub kilku umów sprzedaży wymagalne wierzytelności przysługujące sprzedawcy (cedentowi) z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W skład tych wierzytelności mogą wchodzić wierzytelności własne z tytułu umów leasingu, jak również wierzytelności nabyte przez cesjonariusza w drodze cesji. Przedmiotem cesji wierzytelności może być kapitał wierzytelności, jak również odsetki przysługujące od wierzytelności głównej oraz inne wierzytelności związane z wierzytelnością główną (np. z tytułu prowizji). Dla wierzytelności tych mogą zostać ustanowione zabezpieczenia na przedmiotach leasingu, których właścicielem jest cedent, a które były przedmiotem leasingu i są związane ze sprzedawanymi wierzytelnościami między innymi planowane jest ustanowienie zastawu rejestrowego. Przedmioty leasingu nie zostały odebrane od leasingobiorców/korzystających lub toczą się postępowania dotyczące ich przywłaszczenia przez leasingobiorców/korzystających. Na skutek zawarcia umowy cesji wierzytelności i ustanowienia zabezpieczeń na przedmiotach leasingu, wierzytelności przejdą na Bank, natomiast same przedmioty nie będą przejmowane na własność przez Bank (nadal pozostaną własnością cedenta). Cedent będzie dochodził ich zwrotu od leasingobiorców/korzystających jako ich prawowity właściciel. Jeżeli cedentowi uda się odzyskać przedmiot leasingu, to Bank na podstawie ustanowionych zabezpieczeń może dążyć do ich zbycia na rzecz osób trzecich zarówno przez samego cedenta jak i w drodze postępowania egzekucyjnego, natomiast środki odzyskane w ten sposób stanowić będą odzysk Banku z tytułu posiadanych zabezpieczeń. Bank może także samodzielnie podejmować działania egzekucyjne zmierzające do zaspokojenia się z ustanowionych zabezpieczeń na przedmiotach leasingu (egzekucja z zabezpieczeń). Wnioskodawca wskazał, że mogą wystąpić sytuacje, gdzie Bank wyegzekwuje wierzytelność od dłużnika (realizując swoje uprawnienia) i jednocześnie zostanie odzyskany przedmiot leasingu przez cedenta (cedent realizuje swoje uprawnienia właścicielskie) - w takim przypadku zabezpieczenie wygaśnie a przedmiot leasingu pozostanie własnością cedenta. Po zawarciu umowy cesji wierzytelności i ustanowieniu zabezpieczeń na przedmiotach leasingu, cedent jako właściciel przedmiotów podejmowałby jedynie czynności przypisane właścicielowi (ich odzyskanie, dalsze ich wykorzystywanie, sprzedaż, wykonywania wszelkich innych uprawnień właścicielskich), natomiast Bank jako właściciel wierzytelności, która ma ustanowione zabezpieczenie na przedmiotach leasingu wykonywałby czynności zmierzające do wyegzekwowana należności, w tym także zmierzające do sprzedaży przedmiotów leasingu (egzekucja z zabezpieczeń).

Cena nabycia wierzytelności będzie skalkulowana w oparciu o ich wartość rynkową odzwierciedlającą rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili kupna/sprzedaży w tym także ustanowione zabezpieczenia. Łączna wartość wierzytelności (kapitał, odsetki, prowizje należne oraz inne składniki wierzytelności) może być znacznie większa od ceny nabycia wierzytelności. W skład portfela wchodzić mogą wierzytelności trudne, obarczone ryzykiem niewypłacalności lub wierzytelności będące w trakcie postępowania zarówno egzekucyjnego jak i upadłościowego o wątpliwej perspektywie ich odzyskania, a także wierzytelności kwestionowane na drodze powództwa sądowego.

Bank będzie nabywał te wierzytelności na własność płacąc za nie ich ekonomiczną wartość i nie otrzymując z tego tytułu żadnego innego wynagrodzenia od sprzedawcy. Bank bierze na siebie ryzyko niewypłacalności dłużnika. Pomiędzy cedentem wierzytelności a Bankiem nie istnieje odrębny stosunek prawny rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz sprzedawcy w związku z nabyciem i egzekucją wierzytelności. Bank wstępując w miejsce dotychczasowego wierzyciela przejmuje wszystkie prawa i obowiązki wynikające z faktu nabycia wierzytelności, w tym zwłaszcza będzie egzekwować od dłużnika wierzytelności w swoim imieniu i na własny rachunek. W zakresie przedmiotów leasingu cedent realizowałby swoje uprawnienia właścicielskie (np. żądanie zwrotu przedmiotów leasingu, ich dalsze wykorzystanie, sprzedaż) oraz wypełniał obowiązki nałożone na właściciela takie jak np. kwestie ponoszenia opłat i podatków ciążących na takich przedmiotach. Natomiast Bank wykonywałby w zakresie przedmiotów leasingu czynności zastrzeżone dla wierzyciela, któremu przysługuje zabezpieczenie wierzytelności na tych przedmiotach (np. dążył do ich odzyskania i sprzedaży osobom trzecim, zaspokajał się ze środków uzyskanych przez cedenta ze sprzedaży tych przedmiotów). W tym zakresie część czynności wykonywanych przez cedenta i Bank mogłaby być wykonywana jednocześnie lub równolegle. Ani cedent ani Bank nie świadczyłby usług na rzecz drugiej strony, nie byłaby ponoszona żadna odpłatność za takie czynności względem drugiej strony.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy zakup przez Wnioskodawcę ww. wierzytelności z ustanowionymi zabezpieczeniami na przedmiotach leasingu na rzecz Banku stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kwestii sprzedaży wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w powołanym przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

O ile więc ustalona przez strony umów sprzedaży wierzytelności cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności a ceną jej sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie możemy mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W ślad za ww. orzeczeniem TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, na który m.in. powołała się Spółka we własnym stanowisku, podjętym w składzie siedmiu sędziów z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 stwierdził, że nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Jak już wyżej wskazano, świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W analizowanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, cena nabycia wierzytelności będzie skalkulowana w oparciu o ich wartość rynkową odzwierciedlającą rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili kupna/sprzedaży. Pomiędzy cedentem wierzytelności a Bankiem nie istnieje odrębny stosunek prawny rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz sprzedawcy w związku z nabyciem i egzekucją wierzytelności. Ponadto Wnioskodawca przejmuje wszelkie prawa i obowiązki wynikające z faktu nabycia wierzytelności, w tym zwłaszcza będzie egzekwować od dłużnika wierzytelności w swoim imieniu i na własny rachunek.

Zatem z uwagi na treść powołanych przepisów oraz ww. wyrok TSUE i uchwałę NSA, czynność zakupu wierzytelności z ustanowionymi zabezpieczeniami na przedmiotach leasingu na rzecz Banku w okolicznościach wskazanych we wniosku nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. czynności podlegającej opodatkowaniu VAT

W opisanym przypadku nie dojdzie również do nieodpłatnego świadczenia usług, zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika bowiem z treści wniosku, nabycie przez Wnioskodawcę ww. wierzytelności wpisuje się w zakres prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że czynność nabycia wierzytelności w celu ich windykacji na własny rachunek bądź odsprzedaży w okolicznościach opisanych we wniosku nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do opodatkowania czynności sprzedaży nabytej uprzednio wierzytelności stwierdzić należy, że czynności tej nie można uznać za dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług pod pojęciem towaru. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności niezależnie od tego, czy jest to wierzytelność własna, czy nabyta jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Nie stanowią również świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, czynności dokonywane przez Wnioskodawcę w ramach egzekucji wierzytelności, ponieważ czynności te są naturalnym elementem obrotu gospodarczego i podejmowane są przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek, a należność płacona przez dłużnika wynika z wierzytelności i nie jest wynagrodzeniem za świadczenie na jego rzecz. W przypadku więc egzekwowania własnych wierzytelności na swoją rzecz, nie mamy do czynienia z jakąkolwiek usługą wobec braku drugiego podmiotu, tj. usługobiorcy i wiążącej strony umowy o wykonanie usługi i to za wynagrodzeniem za nią.

Czynności dokonywane przez Wnioskodawcę w zakresie uzyskania zaspokojenia z ustanowionych zabezpieczeń nabytych wierzytelności nie stanowią również świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ czynności te są naturalnym elementem obrotu gospodarczego i podejmowane są przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek, w celu spłaty przysługujących Bankowi wierzytelności. Jak wskazał Wnioskodawca nie będzie on uzyskiwał żadnego wynagrodzenia za te czynności. W przypadku więc wykonywania czynności zmierzających do uzyskania zaspokojenia z ustanowionych zabezpieczeń własnych wierzytelności na swoją rzecz, nie mamy do czynienia z jakąkolwiek usługą wobec braku drugiego podmiotu, tj. usługobiorcy i wiążącej strony umowy o wykonanie usługi i to za wynagrodzeniem za nią.

W konsekwencji, czynności polegające na egzekucji wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek oraz podejmowane czynności w zakresie uzyskania zaspokojenia z ustanowionych zabezpieczeń we własnym imieniu i na własny rachunek, jak również sprzedaż nabytej uprzednio przez Wnioskodawcę wierzytelności pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, czynność nabycia wierzytelności, a także egzekucja i sprzedaż przez Wnioskodawcę nabytych uprzednio wierzytelności, jak podejmowane czynności w zakresie uzyskania zaspokojenia z ustanowionych zabezpieczeń w okolicznościach opisanych we wniosku, nie będzie stanowiła dostawy towarów ( art. 7 ust. 1 ustawy) oraz świadczenia usług ( art. 8 ust. 1 ustawy), w rezultacie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie będzie rodziła obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie