Temat interpretacji

Uznanie, czy odpłatne zakwaterowanie uczniów szkół w bursie, będącej jednostką budżetową Miasta, realizującą zadania własne gminy, należy uznać za podlegające wyłączeniu z VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem przez Miasto zadań nałożonych innymi przepisami.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1049/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 grudnia 2018 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 988/16 (data wpływu 25 października 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2014 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 21 listopada 2014 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 26 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy odpłatne zakwaterowanie uczniów szkół w bursie, będącej jednostką budżetową Miasta, realizującą zadania własne gminy, należy uznać za podlegające wyłączeniu z VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem przez Miasto zadań nałożonych innymi przepisami jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy odpłatne zakwaterowanie uczniów szkół w bursie, będącej jednostką budżetową Miasta, realizującą zadania własne gminy, należy uznać za podlegające wyłączeniu z VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem przez Miasto zadań nałożonych innymi przepisami.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 17 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP1/443-1085/14-2/AI, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy stwierdzając, że Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z tytułu odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w bursie będącej jednostką budżetową. Tym samym odpowiadając na sformułowane pytanie przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w bursie będącej jednostką budżetową Miasta realizującą zadania własne gminy, nie można uznać za podlegające wyłączeniu z VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, w związku z wykonywaniem przez Miasto zadań nałożonych innymi przepisami.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 lutego 2015 r., nr ILPP1/443-1085/14-2/AI wniósł pismem z dnia brak daty (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 5 marca 2015 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 11 marca 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 31 marca 2015 r., nr ILPP1/4512-2-17/15-2/HMW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 lutego 2015 r., nr ILPP1/443-1085/14-2/AI złożył skargę z dnia 30 kwietnia 2015 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 30 kwietnia 2015 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 7 maja 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1049/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 17 lutego 2015 r., nr ILPP1/443-1085/14-2/AI.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1049/15, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 25 marca 2016 r., nr ILRP-46-74/16-2/MG do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 988/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie uznania, czy odpłatne zakwaterowanie uczniów szkół w bursie, będącej jednostką budżetową Miasta, realizującą zadania własne gminy, należy uznać za podlegające wyłączeniu z VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem przez Miasto zadań nałożonych innymi przepisami wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie wyroku o sygn. akt I FSK 700/12 z dnia 10 września 2013 r., w którym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że samorządowe jednostki budżetowe nie są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2014 r. Miasto rozlicza podatek VAT łącznie ze wszystkimi miejskimi jednostkami budżetowymi.

Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego jest właściwa dla wszystkich spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, jeżeli nie zostały one zastrzeżone ustawami dla innych podmiotów. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność gminy jako organu władzy publicznej jest ustawa o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2013 r. Nr 153, poz. 594, z późn. zm.). Gmina realizuje zadania własne w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, czyli mieszkańców gminy. W celu realizacji swoich zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Przykładem takiej jednostki organizacyjnej jest gminna jednostka budżetowa.

Jednym z zadań własnych gminy jest edukacja publiczna (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Miasto, a dokładnie Rada Miasta w drodze uchwały, na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy o samorządzie gminnym, tworzy, likwiduje i reorganizuje jednostki budżetowe, w celu realizacji zadań własnych gminy. Wobec powyższego, Miasto w celu realizacji zadań własnych gminy z zakresu edukacji publicznej powołuje do życia szkoły (podstawowe, gimnazjalne, ponadgimnazjalne). Działanie tych jednostek reguluje ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.) oraz wydawane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Zgodnie z treścią przepisu art. 2 pkt 7 ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje również placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniów w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania, m.in. bursy szkolne. Bursy szkolne działają w oparciu o statut (art. 60 ust. 2 ustawy o systemie oświaty), którego ramy są określone w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 7 marca 2005 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 52, poz. 466). Na podstawie art. 71 ust. 1 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, Minister Edukacji Narodowej w rozporządzeniu w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach z dnia 12 maja 2011 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 109, poz. 631), reguluje warunki pobytu dzieci w tych placówkach oraz wysokość opłat. Zgodnie z 43 ww. rozporządzenia, bursa zapewnia opiekę i wychowanie uczniom gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych dla młodzieży, a zgodnie 63 pkt 2 opłaty za zakwaterowanie w bursie kształtują do poziomu do 50% kosztów utrzymania miejsca.

Szkoły i placówki publiczne, będące jednostkami budżetowymi gminy, wykonując zadania własne gminy w zakresie edukacji i opieki, nie podlegają VAT. W przedmiotowej bursie zamieszkuje młodzież ucząca się w szkołach, będących jednostkami budżetowymi Miasta realizującymi zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej. Rodzice/opiekunowie prawni składają wniosek o przyjęcie do bursy. Następnie rodzice/opiekunowie prawni dzieci przyjętych do bursy są informowani o wysokości opłat. Wysokość opłat za pobyt w bursie ustala się uwzględniając przepisy wykonawcze do ustawy o systemie oświaty. Opłaty wnoszone przez rodziców/opiekunów prawnych stanowią częściowy zwrot kosztów utrzymania placówki. Dochody uzyskane z tytułu opłat, bursa odprowadza do budżetu Miasta. Z budżetu Miasta pokrywane są wszystkie wydatki związane z realizacją zadań własnych gminy w zakresie edukacji publicznej, w tym opieki i wychowania uczniów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy odpłatne zakwaterowanie uczniów szkół w bursie, będącej jednostką budżetową Miasta, realizującą zadania własne gminy, należy uznać za podlegające wyłączeniu z VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem przez Miasto zadań nałożonych innymi przepisami?

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto realizuje, przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, zadanie własne, jakim jest edukacja publiczna i opieka. Opłaty pobierane za zakwaterowanie młodzieży w bursie stanowią jedynie częściowy zwrot kosztów poniesionych w związku z wykonywaną czynnością. Zapewnienie uczniom szkół gminnych zakwaterowania, stanowi jeden z wielu elementów edukacji publicznej, w tym opieki. Działania Miasta w tym zakresie spełniają zatem funkcję socjalno-bytową podwyższając standart usług edukacyjnych i wspomagają prawidłowy rozwój podopiecznych. Niewątpliwie wpływa to na podniesienie bezpieczeństwa młodzieży i ułatwia sprawowanie opieki nad nią. Warunki korzystania z bursy, w tym wysokość opłat za pobyt ustala się uwzględniając przepisy wykonawcze do ustawy o oświacie. Do opłat wnoszonych za pobyt w bursie, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i wydatków pochodnych od tych wynagrodzeń.

W wyroku o sygn. akt I FSK 852/09 z dnia 25 maja 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla wyłączenia organów władzy publicznej (takim organem jest jednostka samorządu terytorialnego, w której imieniu działają jednostki organizacyjne bursy) z kategorii podatników, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi ona być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Obydwa te warunki Miasto spełnia, realizując za pośrednictwem Bursy, zadanie własne gminy. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie ma (...) okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane z realizacją takich celów. Opłaty pobierane przez Miasto za pośrednictwem Bursy są związane z konkretnymi czynnościami wykonywanymi na rzecz dzieci, związanymi z realizacją zadań publicznych, jakimi jest edukacja publiczna, w tym opieka.

Podobne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 627/11 z 31 stycznia 2012 r., w którym stwierdził, że brak zdefiniowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług spornego pojęcia organ władzy publicznej skutkuje koniecznością zidentyfikowania cech charakterystycznych takiego podmiotu, pozwalającego odróżnić go od innych uczestników obrotu gospodarczego mogącego zostać uznanych za podatników w świetle art. 15 ust. 1 ustawy (...). Treść art. 15 ust. 6 ustawy, jak i (...) norm unijnych, których komplementację przepis ten stanowi, wskazuje, że regulacje te odnoszą się do podmiotów, które, powołane na podstawie przepisów prawa do realizacji określonych zadań, wyposażone są przy ich realizacji we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności faktycznej.

Dalej Sąd zwraca uwagę, że Konieczne jest zatem nie tylko ustalenie, czy dany podmiot może zostać uznany za organ władzy publicznej, ale również to, czy określone wykonywane przez niego czynności są czynnościami ze sfery cywilnoprawnej czy publicznej. (...) zauważenia wymaga, że nie jest w istocie sporne, pobieranie opłat, (...), gdyż czynności związane z pobieraniem tych opłat są przez Gminę realizowane w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej.

Zgodnie z art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenia ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Miasto, wykonując czynności, o których mowa w opisie stanu faktycznego (działając za pośrednictwem powołanych do tego celu jednostek budżetowych), nie występuje jako podmiot gospodarczy. Zespół Szkół, w tym bursa szkolna (jednostka budżetowa gminy), realizuje zadania własne gminy o charakterze obowiązkowym wynikające z przepisów prawa, dlatego powinien być traktowany jako organ gminy i w związku z powyższym na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1049/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 988/16.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane po kosztach ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. serii L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza na mocy ust. 2 powołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1. dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2. odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 tej ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie wyroku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 700/12, w którym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że samorządowe jednostki budżetowe nie są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. Miasto rozlicza podatek VAT łącznie z wszystkimi miejskimi jednostkami budżetowymi. Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego jest właściwa dla wszystkich spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, jeżeli nie zostały one zastrzeżone ustawami dla innych podmiotów. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność gminy jako organu władzy publicznej jest ustawa o samorządzie gminnym. Gmina realizuje zadania własne w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, czyli mieszkańców gminy. W celu realizacji swoich zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Przykładem takiej jednostki organizacyjnej jest gminna jednostka budżetowa. Jednym z zadań własnych gminy jest edukacja publiczna (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Miasto, a dokładnie Rada Miasta w drodze uchwały, na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy o samorządzie gminnym, tworzy, likwiduje i reorganizuje jednostki budżetowe, w celu realizacji zadań własnych gminy. Miasto w celu realizacji zadań własnych gminy z zakresu edukacji publicznej powołuje do życia szkoły (podstawowe, gimnazjalne, ponadgimnazjalne). Działanie tych jednostek reguluje ustawa o systemie oświaty oraz wydawane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Zgodnie z treścią przepisu art. 2 pkt 7 ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje również placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniów w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania, m.in. bursy szkolne. Bursy szkolne działają w oparciu o statut (art. 60 ust. 2 ustawy o systemie oświaty), którego ramy są określone w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu. Na podstawie art. 71 ust. 1 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, Minister Edukacji Narodowej w rozporządzeniu w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach, reguluje warunki pobytu dzieci w tych placówkach oraz wysokość opłat. Zgodnie z 43 ww. rozporządzenia, bursa zapewnia opiekę i wychowanie uczniom gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych dla młodzieży, a zgodnie 63 pkt 2 opłaty za zakwaterowanie w bursie kształtują do poziomu do 50% kosztów utrzymania miejsca. Szkoły i placówki publiczne, będące jednostkami budżetowymi gminy, wykonując zadania własne gminy w zakresie edukacji i opieki, nie podlegają VAT. W przedmiotowej bursie zamieszkuje młodzież ucząca się w szkołach, będących jednostkami budżetowymi Miasta realizującymi zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej. Rodzice/opiekunowie prawni składają wniosek o przyjęcie do bursy. Następnie rodzice/opiekunowie prawni dzieci przyjętych do bursy są informowani o wysokości opłat. Wysokość opłat za pobyt w bursie ustala się uwzględniając przepisy wykonawcze do ustawy o systemie oświaty. Opłaty wnoszone przez rodziców/opiekunów prawnych stanowią częściowy zwrot kosztów utrzymania placówki. Dochody uzyskane z tytułu opłat, bursa odprowadza do budżetu Miasta. Z budżetu Miasta pokrywane są wszystkie wydatki związane z realizacją zadań własnych gminy w zakresie edukacji publicznej, w tym opieki i wychowania uczniów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy odpłatne zakwaterowanie uczniów szkół w bursie, będącej jednostką budżetową Miasta, realizującą zadania własne gminy, należy uznać za podlegające wyłączeniu z VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, w związku z wykonywaniem przez Miasto zadań nałożonych innymi przepisami.

Należy zauważyć, że kwestia braku podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników: działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i powinna być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy, wykładany literalnie, uzależnia podmiotowość organu w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W orzecznictwie sądów administracyjnych w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy zwraca się uwagę, na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt. I FSK 1644/13).

Gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji.

W analogiczny sposób odnosi się również w swych orzeczeniach TSUE (C-408/97, C-4/89, C-288/07), akcentując, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej celem przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku.

W tym miejscu należy wskazać, że w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1049/15, Sąd stwierdził, że stosunek prawny między jednostką budżetową Miasta (bursą szkolną) nawiązany z rodzicami (opiekunami prawnymi) powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Strony nie mają swobody w kształtowaniu warunków pobytu dzieci w bursach ani też wysokości opłaty za zakwaterowania ucznia. Zasady funkcjonowania burs szkolnych są regulowane przepisami prawa, jak również wysokość opłaty jest nimi ograniczona (rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. nr 109, poz. 631). W ww. rozporządzeniu ustawodawca uregulował, że organ może pobrać opłatę wyłącznie za posiłki w wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie oraz za zakwaterowanie do 50% kosztu utrzymania miejsca, bez wliczania wynagrodzeń pracowników i wydatków pochodnych od tych wynagrodzeń, przy czym opłaty nie mogą przekraczać 25% wysokości przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w poprzednim roku kalendarzowym, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej Monitor Polski na podstawie art. 20 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2009 r. nr 153, poz. 1227, ze zm.). W związku z powyższym opłaty pobierane za zakwaterowanie uczniów szkół w bursie nie są ceną za świadczoną usługę, ponieważ są regulowane przepisami prawa i nie są ekwiwalentne do otrzymywanych świadczeń, należy przyjąć w związku z tym, że w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej.

Skoro Miasto w ramach realizacji zadań własnych prowadzi bursy szkolne, a warunki i zasady pobytu dzieci w bursach są regulowane przepisami prawa, opłata za zakwaterowanie jest niższa od faktycznej wartości usługi i jej maksymalna wysokość określona jest powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, to w ocenie Sądu nie można uznać, że Miasto w tym zakresie działa na zasadach konkurencji w swobodnym obrocie gospodarczym.

W oparciu o powyższe Sąd stwierdził, że Miasto z tytułu odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w bursie, będącej jednostką budżetową, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z przedstawionych zasad stosowania regulacji prawnej, zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy również na uzasadnienie NSA w wyroku z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 988/16, w którym Sąd po wcześniejszej szczegółowej analizie problemu podkreślił, że we wniosku o udzielenie interpretacji wyraźnie wskazano, że zasady odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w placówkach takich jak bursa, reguluje rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej. Strony nie mają zatem swobody w kształtowaniu warunków pobytu dzieci w bursach ani też wysokości opłaty za zakwaterowania ucznia. Zdaniem NSA, nie można takiej sytuacji, jaka ma miejsce w omawianej sprawie, uznać za przejaw podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT działalności gospodarczej Miasta, skoro nie działa ono w ramach całkowitej swobody gospodarczej, a realizuje zadania własne, na podstawie zasad wyznaczonych w przepisach o charakterze materialnoadministracyjnym.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają skonstatować, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, Miasto nie będzie podatnikiem podatku VAT, realizując zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej i opieki.

W konsekwencji, mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę oraz wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1049/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 988/16, należy stwierdzić, że Miasto nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z tytułu odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w bursie, będącej jednostką budżetową. Tym samym odpowiadając na sformułowane pytanie przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że odpłatne zakwaterowanie uczniów szkół w bursie, będącej jednostką budżetową Miasta, realizującą zadania własne gminy, należy uznać za podlegające wyłączeniu z VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, w związku z wykonywaniem przez Miasto zadań nałożonych innymi przepisami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej