Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2008r. (data wpływu 24 czerwca 2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2008r (data wpływu 17 lipca 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie możliwości uwzględnienia w rozliczeniu VAT kwoty podatku naliczonego na podstawie faktur i faktur korygujących otrzymanych drogą elektroniczną lub faxem, niebędących fakturami w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2008r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 9 lipca 2008r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie możliwości uwzględnienia w rozliczeniu VAT kwoty podatku naliczonego na podstawie faktur i faktur korygujących otrzymanych drogą elektroniczną lub faxem, niebędących fakturami w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność podstawową w zakresie handlu detalicznego. Od kontrahentów krajowych i zagranicznych Spółka kupuje towary handlowe, które są sprzedawane w jej sklepach. Stosunki handlowe z dostawcami - kontrahentami każdorazowo regulują indywidualnie podpisane długoletnie umowy handlowe. Umowy te są tworzone na podstawie standardowego wzoru umowy, gdzie podlegają negocjacji wyłącznie warunki dostawy i promocji, warunki rozliczenia zwrotów, ceny jednostkowe, terminy płatności, kwoty wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę. Faktury VAT Spółka otrzymuje w efekcie otrzymanych dostaw towarów. W przypadku zwrotów, korekt wartości i innych istotnych korekt Spółka otrzymuje faktury korygujące VAT.Na dzień dzisiejszy ze względu na nieprawidłową pracę poczty, pośredników i z innych przyczyn faktury i faktury korygujące otrzymywane są nawet po kilku miesiącach od zaistnienia zdarzenia gospodarczego, którego skutkiem jest wystawienie tych dokumentów. Pracownicy firmy mogą zarejestrować w systemie fakturę lub fakturę korygującą (korektę faktury) wyłącznie po otrzymaniu oryginału takiego dokumentu.

Spółka rozważa, czy w przyszłości możliwe byłoby w oparciu o zapisy art. 218 i 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.UrzUEL.2006.347; dalej zwana: Dyrektywa 2006/112/WE), odejście od stosowania dotychczasowej praktyki w zaprezentowanym powyżej zakresie. To znaczy czy możliwe jest przyjęcie przez Spółkę zasady, że dokument (faktura VAT, faktura korygująca VAT) otrzymany w postaci papierowej drogą elektroniczną (za pośrednictwem faxu lub poczty elektronicznej), lecz niebędący fakturą elektroniczną z podpisem elektronicznym, jest dokumentem uprawniającym firmę do wykazania podatku naliczonego w rejestrze VAT i do odliczenia od podatku należnego wynikającego z takiego dokumentu podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma zbadanie prawnych wymogów dotyczących wystawiania i otrzymania przez podatnika VAT faktury dokumentującej fakt dokonania przez niego zakupu towarów i usług. Zdefiniowanie tych wymogów i ich skonfrontowanie z rozważanym przez Spółkę modelem uwzględniania VAT naliczonego w rozliczeniu VAT pozwoli rozstrzygnąć, czy otrzymanie faktury (faktury korygującej), która nie jest fakturą elektroniczną z podpisem elektronicznym, drogą elektroniczną bądź faksem, umożliwia uwzględnienie jej przez Spółkę w rozliczeniu VAT za miesiąc, w którym Spółka otrzymała w taki sposób fakturę (fakturę korygującą).W pierwszej kolejności przedmiotem analizy będą polskie przepisy regulujące zasady wystawiania i przesyłania faktur.

Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwana: ustawą o VAT") nie reguluje szczegółowo zasad wystawiania faktur, ich otrzymywania czy przechowywania. Ogranicza się wyłącznie do nałożenia na podatników obowiązku dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu, polegającego na wystawianiu faktur zawierających określone informacje (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT). Ustawa o VAT nie określa zatem wymogu wydrukowania faktury albo wypisania jej na określonym papierowym blankiecie jako warunku dla wystawienia faktury (tj. jej wykreowania, powstania), a także nie przewiduje wymogu przekazania faktury nabywcy przez sprzedawcę w postaci papierowej. W zakresie kwestii związanych z wystawianiem faktur, poza ogólnym sformułowaniem obowiązku dokumentowania fakturami czynności opodatkowanych, zawiera ustawową delegację dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia wykonawczego (art. 106 ust. 8 ustawy o VAT), który na podstawie tego upoważnienia wydał rozporządzenie z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.; zwane dalej: rozporządzeniem z dnia 25 maja 2005r."). Analiza postanowień tego rozporządzenia wskazuje, że żaden jego przepis nie zawiera wymogu, aby dla wykreowania (powstania) faktury konieczne było jej wydrukowanie, bądź wypisanie na papierowym blankiecie. Wprawdzie rozporządzenie zawiera postanowienia, zgodnie z którymi faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopie zatrzymuje sprzedawca (§ 21 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r.), ale z przepisów tych nie wynika wprost, że faktura musi być przesłana w formie papierowej wyłącznie za pośrednictwem poczty, kuriera lub odebrana osobiście przez podatnika (pracownika podatnika). Rozporządzenie z dnia 25 maja 2005r. przewiduje także, że oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz KOPIA" (§ 21 ust. 2 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r.). Zawiera również przepisy dotyczące wystawiania duplikatów faktur i faktur korygujących (§ 22 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r.) oraz nakłada na podatnika obowiązek przechowywania tych dokumentów w oryginalnej postaci (§ 23 ust. 2 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r.). Jednakże taki kształt tych przepisów nie podważa powyższej tezy a wynika wyłącznie z faktu, że ich wprowadzenie do obowiązującego w Polsce systemu prawnego nastąpiło w uwarunkowaniach prowadzenia działalności gospodarczej towarzyszących wprowadzeniu w Polsce podatku od towarów i usług (1993r.).

Należy zatem zauważyć, że obecnie obowiązujące przepisy rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. wywodzą się jeszcze z przepisów rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 roku w sprawie podatku od towarów i usług. W rozporządzeniu z 12 maja 1993 roku wprowadzono obowiązek wystawiania faktur w co najmniej dwóch egzemplarzach i oznaczania tych egzemplarzy jako Oryginał" lub Kopia". Wprowadzono również obowiązek przechowywania oryginałów oraz kopii faktur. Następnie przepisy te rozbudowano, w rozporządzeniu z dnia 8 grudnia 1994 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dodano warunki, po spełnieniu których faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W kolejnych zmianach rozporządzeń, dotyczących sposobu wystawiania i przechowywania faktur, ustawodawca rezygnował z tych warunków, cały czas jednakże nie zmieniając samych przepisów o wystawieniu dwóch egzemplarzy faktury i obowiązku ich przechowywania. Świadczy to o tym, że obecnie obowiązujące przepisy, w szczególności § 21, § 22, § 23 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r., stanowią uproszczoną" wersję przepisów z początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego stulecia, które pozostały po stopniowym usuwaniu z pierwotnej wersji różnych zapisów. Są więc reliktem, pozostałością po kompleksowej regulacji wywodzącej się z zupełnie innego okresu historyczno-gospodarczego, w porównaniu do którego obecne realia obrotu gospodarczego uległy zmianie i unowocześnieniu. Obecnie standardem jest wystawienie faktur za pośrednictwem systemów księgowych, które umożliwiają tworzenie dokumentu i archiwizowanie ich w formie elektronicznej w taki sposób, że mogą być one w każdej chwili wydrukowane (co najmniej w dwóch egzemplarzach) i udostępnione kontrahentowi w formie papierowej niezależnie od trybu tego udostępnienia. Kontrahent może otrzymać fakturę w formie papierowej zarówno udostępnioną mu (przesłaną) tradycyjną pocztą (lub kurierem), mailem (drogą elektroniczną) czy też faxem. Każdy z tych dokumentów przesłany jest de facto w formie papierowej, tzn. nabywca towaru lub usługi dysponuje papierową formą faktury niezależnie od sposobu jej przesłania. To zresztą odróżnia fakturę tradycyjną" od tzw. faktury elektronicznej, której udostępnienie kontrahentowi nie wymaga zapewnienia przez jej wystawcę formy papierowej (choć oczywiście technicznie nie wyklucza takiej możliwości). Analiza obecnie obowiązujących przepisów VAT wskazuje, że nie są one dostosowane do wymogów nowoczesnego obrotu gospodarczego. Jednakże o tym, że ustawodawca dostrzega konieczność zmian w podejściu do nowych technologii świadczą chociażby przepisy Ordynacji podatkowej. Artykuł 286. § 1 pkt 4 Ordynacji stanowi bowiem, że: kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do: żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej.

Spółka pragnie zatem zauważyć, że w jej przekonaniu interpretację przepisów, które pojawiły się w obowiązującym porządku prawnym w diametralnie odmiennych realiach obrotu gospodarczego (czyli w 1993r.), należałoby prowadzić z uwzględnieniem zmian w rzeczywistości, jakie zaszły od 1993 roku. Należy zatem wykładnię literalną uzupełnić o zastosowanie wykładni dynamicznej, dostosowującej sens przepisu do panujących obecnie uwarunkowań obrotu gospodarczego w Polsce oraz krajach rozwiniętych. Zdaniem Spółki jest to tym bardziej uzasadnione, że nie ma przepisu, który wprost nakładałby na podatników obowiązek wystawiania faktur w formie papierowej w celu przesłania ich nabywcy w ściśle określony sposób (np. pocztą) z wykluczeniem możliwości przesłania faktury w inny sposób (np. faxem), ale umożliwiający wydrukowanie faktury na papierze przez jej odbiorcę. Obecne realia obrotu gospodarczego wskazują, że prowadzenie ksiąg rachunkowych jak również wystawianie dokumentów (mogą to być również faktury) następuje przy wykorzystaniu systemów informatycznych (programów księgowych), które funkcjonują na zasadach umożliwiających stwierdzenie, czy osoba posługująca się takim programem wyraziła wolę osiągnięcia określonego skutku (np. zaksięgowania dokumentu). Wyrażenie takiej woli uniemożliwia dokonywanie zmian w systemie (jeżeli osoba dokonująca księgowania wyrazi wolę zaksięgowania dokumentu, to system informatyczny uniemożliwia potem tej osobie czy też innym osobom dokonywanie swobodnych zmian w zakresie ujmowania takiego dokumentu w systemie albo zmian jego treści).

Powyższe oznacza, że rozwój cywilizacyjny, w tym zwłaszcza rozwój techniczny w decydującym zakresie wpływa na to, według jakich zasad następuje zapewnienie weryfikowalności działalności podmiotów gospodarczych i dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Na początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, w dobie braku innych środków technicznych, oczywistym rozwiązaniem było stosowanie zasad odwołujących się do dostępnego wówczas nośnika informacji jakim był papier. Obecnie jednak powszechnym nośnikiem informacji jest zapis informatyczny. W kontekście rozwoju cywilizacyjnego i zmian technicznych wpływających na sposób prowadzenia działalności gospodarczej, niewątpliwie najlepszym rozwiązaniem byłoby, aby ustawodawca wprowadzał przepisy nadążające za duchem czasu. Tym niemniej nie jest to bezwzględny wymóg. W sytuacji, gdy oczywista jest zmiana kontekstu społeczno-gospodarczego, którego dotyczy interpretowana norma, istotne jest to, aby nie zawierała ona norm wykluczających uwzględnianie tego historycznie zmieniającego się kontekstu (aby przepisy VAT nie uzależniały wprost wystawienia faktury od wypisania blankietu formularza faktury), wówczas stosowanie wykładni dynamicznej pozwala realizować cele ucieleśnione w obowiązujących normach przy zastosowaniu jednakowoż nowych środków technicznych (aby wystawić fakturę podatnik korzysta z systemu informatycznego, aby następnie - o ile będzie w ogóle taka potrzeba - wydrukować ją na drukarce). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w zakresie wystawiania i przesyłania faktur. Podsumowując powyższe rozważania należy zatem stwierdzić, że polskie przepisy VAT dotyczące wystawiania faktur powstały w innym kontekście realiów obrotu gospodarczego i nie przystają do obecnych realiów tego obrotu, jednakże jednocześnie nie zawierają przepisów ustanawiających normy uniemożliwiające zastosowanie wykładni dynamicznej, uwzględniającej zmianę tych realiów (ich ewolucję), a zapewniającej realizację celów, jakimi są realizacja obowiązku dokumentowania zdarzeń gospodarczych i zapewnienie możliwości weryfikacji prawidłowości ich podatkowej kwalifikacji. Tym samym dla wykreowania faktury nie jest konieczne jej wydrukowanie przez sprzedawcę.

Na ocenę, czy do wystawienia faktury przez sprzedawcę niezbędne jest dokonanie przez niego jej wydrukowania nie może wpływać również to, że Minister Finansów wydał odrębne rozporządzenie z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119; dalej zwane: rozporządzeniem z dnia 14 lipca 2005r.). Rozporządzenie to nie zawiera bowiem przepisów odnoszących się do wystawiania faktur i ich zawartości treściowej, a to z kolei oznacza, że w tym zakresie należy stosować przepisy rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. Tym samym nie można uznać, że odwoływanie się do rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. przesądza o obowiązku drukowania faktury dla jej wykreowania (wystawienia) z tego tylko względu, że odrębne rozporządzenie dotyczy e-faktur (faktur w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym). Skoro Rozporządzenie z 14 lipca 2005 roku nie jest samodzielną podstawą do wystawiania faktur elektronicznych, to nie można uznać, że Rozporządzenie z 25 maja 2005 roku stanowi wyłącznie podstawę do wystawiania faktur papierowych. Odnosi się ono zarówno do faktur w formie papierowej, jak i w formie e-faktur, jak i w jakiejkolwiek innej formie. Nie jest więc zasadne przyjęcie poglądu, że faktury inne niż papierowe mogą być wystawiane wyłącznie na podstawie Rozporządzenia z 14 lipca 2005 roku w sprawie e-faktur. Rozporządzenie to dotyczy bowiem tylko takich faktur, które mają być i wystawione i przekazane nabywcy w postaci elektronicznej, bez konieczności zapewnienia na jakimkolwiek etapie tworzenia, przesyłania i archiwizowania faktury możliwości jej wydrukowania na papierze.

Interpretacja zasad wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur musi być dokonywana z uwzględnieniem regulacji prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej zwana: Dyrektywą 2006/112/WE") .Dyrektywa 2006/112/WE zawiera regulacje szczegółowo odnoszące się do trzech rodzajów czynności związanych z dokumentowaniem transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT:

• wystawianie faktur - uregulowane w Sekcji 3 Rozdziału 3 Fakturowanie (art. 220 - art. 225)
• przesyłanie faktur drogą elektroniczną - Sekcja 5 Rozdziału 3 Fakturowanie (art. 232 art. 237)
• przechowywanie faktur (Obowiązki szczególne dotyczące przechowywania wszystkich faktur) - Sekcja 3 Rozdziału 4 Rachunkowość (art. 244 - art. 248).
  
  

Z przepisów dotyczących wystawiania faktur nie wynika, aby dla wykreowania (wystawienia) faktury niezbędne było jej wydrukowanie, czy też wypełnienie jakiegoś blankietu, formularza. Brak związku faktu wystawienia faktury z dokonaniem czynności technicznej polegającej na jej wydrukowaniu podkreśla również treść art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale. Przepis powyższy zakreśla granice uznania przekazywanych informacji za fakturę, w zależności od tego w jakiej formie informacje te zostaną zgromadzone łącznie z zamiarem wykreowania faktury (na papierze albo w formie elektronicznej). Przepis ten należy interpretować jako generalną deklarację, ponieważ przy powołaniu formy elektronicznej nie odwołuje się on do przepisu art. 232 i art. 233 Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem obejmuje on swoim zakresem różne aspekty funkcjonowania w obrocie gospodarczym faktury w postaci elektronicznej a nie tylko przypadki przesyłania jej w postaci elektronicznej. Tym samym potwierdza, że dla wystawienia faktury (jej wykreowania dla potrzeb obrotu gospodarczego) wystarczające jest zgromadzenie łącznie określonych informacji z zamiarem trwałego zapisania informacji istotnych dla potwierdzenia wykonania czynności opodatkowanej VAT.

W kontekście powyższego należy rozważyć, czy przedstawione powyżej wnioski - zgodnie z którymi warunkiem wystawienia faktury nie jest jej wydrukowanie - znajdują racjonalne uzasadnienie? Odpowiedź na postawione pytanie jest pozytywna. Obecne warunki obrotu gospodarczego stwarzają możliwość gromadzenia różnego rodzaju informacji w postaci elektronicznej. W związku z powyższym tworzone są również systemy księgowe, które umożliwiają gromadzenie ogromnych ilości danych w postaci elektronicznej. Niewątpliwą zaletą tych systemów jest to, że umożliwiają one szybki i sprawny dostęp do różnego rodzaju informacji. Z drugiej strony warunkiem koniecznym ich funkcjonowania jest zapewnienie pewności danych zawartych w systemie (nie można ich swobodnie modyfikować), w przeciwnym razie systemy te niczego by nie ułatwiały, zatem bezcelowe byłoby ich stosowanie. Kreowanie (wystawienie) faktury w elektronicznym systemie księgowym polega na tym, że zgromadzonym informacjom niezbędnym do wykreowania faktury nadaje się taki walor - tj. wystawienia faktury potwierdzającej wykonanie czynności opodatkowanej VAT. Sam fakt wydrukowania faktury nie ma znaczenia. Czy w tym zakresie nastąpiła jakaś zmiana w stosunku do praktyki obrotu sprzed ery szerokiej informatyzacji? W ocenie Spółki nie. Zawsze wystawieniu faktur musiały towarzyszyć czynności technicznego gromadzenia określonych danych i walor nadania im określonego znaczenia prawnego i faktycznego. W przeciwnym razie fakturę napisaną (wystawioną) w celach szkoleniowych na kartce, która jest przyczepiona do tablicy, należałoby uznać za fakturę w rozumieniu art. 108 obecnie obowiązującej ustawy o VAT i w związku z tym uiścić do urzędu skarbowego ujęty na takiej fakturze podatek VAT.

Podsumowując powyższe rozważania Spółka pragnie podkreślić, że w jej ocenie przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że dla wykreowania faktury (wystawienia faktury) nie jest koniecznym warunkiem jej równoczesne wydrukowanie. Zgodnie z jej przepisami wydrukowanie faktury może być wymagane dla przechowywania faktury w kontekście jej przesłania nabywcy, ale taki wymóg powinien wprost wynikać z przepisów prawa krajowego, jako podstawa do stwierdzenia skorzystania przez państwo członkowskie z prawa opcji (art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast regulacja przepisów krajowych na skorzystanie z prawa opcji nie wskazuje.

W kontekście zagadnienia objętego przedmiotowym wnioskiem kluczowe znaczenie ma regulacja Dyrektywy 2006/112/WE dotycząca przesyłania faktur drogą elektroniczną - Sekcja 5 Rozdziału 3 Fakturowanie (art. 232 - art. 237) i odpowiedź o jej zakres zastosowania. Art. 232 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że Faktury wystawione zgodnie z przepisami sekcji 2 (podkreślenie Spółki) mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Uzupełnieniem tego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE jest art. 233 ust. 1, zgodnie z którym Państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej z następujących metod:

• za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 2 pkt 2) dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 1999/93/WE z dnia 13 grudnia 1999r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych;
• za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.
  
  

Faktury mogą być jednak przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.Interpretacja powołanych wyżej przepisów powinna zostać dokonana przy uwzględnieniu art. 218 i art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 218 Dyrektywy, do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale. Z kolei zgodnie z art. 219 Dyrektywy, każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę. Z treści powyższych przepisów wynika, że fakturą jest każdy dokument w postaci papierowej albo elektronicznej, zatem o wykreowaniu faktury decyduje zgromadzenie określonych informacji (danych), przy czym ich zgromadzenie może następować w formie jakichkolwiek dokumentów papierowych albo elektronicznych, bowiem sam techniczny sposób zgromadzenia tych danych nie ma znaczenia dla uznania zgromadzonych informacji za fakturę, o ile zgromadzeniu tych danych towarzyszy zamiar wystawienia faktury. Analiza art. 218 i art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że o fakturze w formie papierowej należy mówić wówczas, gdy sprzedawca i nabywca dysponują jakimikolwiek dokumentami papierowymi potwierdzającymi warunki transakcji (np. podpisana umowa, korespondencja handlowa) tj. zawierającymi dane, które powinny znaleźć się na fakturze i sprzedawca wyrazi w czytelny sposób wolę zgromadzenia tych danych z zamiarem wystawienia faktury, tj. z zamiarem potwierdzenia faktycznego dokonania czynności opodatkowanej.

Analiza art. 232 oraz 233 Dyrektywy 2006/112/WE w korespondencji z art. 218 i art. 219 tej Dyrektywy prowadzi zatem do następujących wniosków. W przypadku, gdy sprzedawca i nabywca posiada dokumenty papierowe potwierdzające warunki transakcji w zakresie wszystkich danych zawartych na fakturze, wówczas należy uznać, że transakcja jest udokumentowana fakturą papierową również w sytuacji, gdy wyrażenie woli potwierdzenia faktycznego dokonania transakcji nastąpi poprzez zapis w systemie księgowym. Tym samym przekazanie w takim przypadku faktury nabywcy drogą elektroniczną w postaci pliku PDF albo faksem, może nastąpić w ocenie Spółki bez konieczności spełnienia wymogów określonych w art. 233 Dyrektywy 2006/112/WE, a otrzymana w ten sposób przez Spółkę faktura wywołuje skutki prawne w VAT, związane z faktem otrzymania faktury, identyczne jak w przypadku otrzymania faktury w postaci papierowej.

Podkreślenia wymaga fakt, że regulacje Dyrektywy 2006/112/WE nie wprowadzają w żadnym z przepisów wymogu wystawiania faktury w dwóch egzemplarzach, przy czym jeden z nich miałby być oznaczany wyrazem Oryginał", a drugi wyrazem Kopia". Pokazuje to wyraźnie, że prawodawca unijny nie wymaga od podatników - dla prawidłowego udokumentowania transakcji podlegających opodatkowaniu - tworzenia dokumentu w formie papierowej już w tym momencie, lecz ogranicza się do wskazania, że wystawienie faktury ma umożliwić przesłanie odbiorcy (nabywcy świadczenia, które faktura ta dokumentuje) danych opisujących daną transakcję. Przesłanie może nastąpić w formie papierowej lub formie elektronicznej, czyli za każdym razem w taki sposób, aby odbiorca dokumentu był wstanie stwierdzić autentyczność pochodzenia faktury i wiarygodność zawartych w niej informacji. Z tego punktu widzenia oczywistym jest, że ograniczenie możliwości przesłania faktury wyłącznie za pośrednictwem poczty (kuriera), bez możliwości przesłania faktury faxem lub mailem jest bezcelowe (pocztą też można przesłać fakturę, która została przez kogoś wystawiona w sposób całkowicie nieuzasadniony).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących dokonanie transakcji podlegających opodatkowaniu nie może być uzależnione od formy przesłania faktury. W szczególności fakt, iż przepisy rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. wprowadzają obowiązek wystawienia faktury jako oryginału, którym ma dysponować nabywca i kopii, która pozostaje u sprzedawcy, również nie może stanowić argumentu uzasadniającego twierdzenie, że przesłanie faktury faxem lub mailem uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego. Po pierwsze, żaden przepis ustawy o VAT oraz żaden przepis wykonawczy do ustawy nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania oryginału faktury. Po drugie, od 1 maja 2004r. brak jest jakiegokolwiek formalnego wymogu podpisywania faktur, co oznacza, że każda faktura, którą posiada odbiorca, niezależnie od sposobu, w jaki wszedł on w jej posiadanie, stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, o ile faktura zawiera słowo Oryginał". Po trzecie, prawo do odliczenia zgodnie z przepisami wspólnotowymi - powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego od danej transakcji i realizowane jest pod warunkiem posiadania faktury (art. 167 w związku z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE). Zwłaszcza treść art. 178 lit. a) Dyrektywy wskazuje, że faktura ma charakter następczy w stosunku do prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten stanowi wyraźnie, iż w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Oznacza to, że prawo do odliczenia powstaje niezależnie od faktu otrzymania faktury, korzystać natomiast z tego prawa można jedynie posiadając ten dokument. Zatem faktura sama w sobie nie rodzi prawa do odliczenia, a jedynie umożliwia skorzystanie z tego prawa, co oznacza ni mniej ni więcej, że ma informować nabywcę o wysokości podatku naliczonego. Tym bardziej zatem, sposób jej przesłania nie może wpływać na określenie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro jego powstanie według przepisów Dyrektywy jest niezależne od faktu udokumentowania transakcji fakturą.W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że sposób przesłania faktury lub faktury korygującej nie wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego, zatem Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktury przesłanej w jakikolwiek sposób (w tym w szczególności faxem lub drogą elektroniczną - mailem) umożliwiający wydrukowanie faktury bezpośrednio w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Faktury te stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego, gdyż stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z ww. przepisów wynika, iż podatnicy winni wystawiać faktury, dokumentujące czynności opodatkowane, o ile takie wykonują. W aspekcie rozpatrywanej sprawy istotne jest rozstrzygnięcie co należy rozumieć pod pojęciem wystawić. Zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994r.) przez słowo wystawić należy rozumieć: wypisać, wypełnić, wydać, np. wystawić czek, rachunek dokument. A zatem pojęcie "wystawiać" oznacza sporządzenie dokumentu, w tym przypadku faktury, na użytek kontrahenta - odbiorcy towaru lub usługi, oraz wręczenie (doręczenie) przedmiotowej faktury kontrahentowi. Sporządzenie takiej faktury polega na ujęciu w dokumencie o tej nazwie, niezbędnych danych. Należy w tym miejscu dodać, że szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, podatnik dokonujący dostawy oraz świadczący usługi jest zobowiązany do sporządzenia dokumentu jakim jest faktura oraz do wręczenia jej nabywcy. Co prawda, zarówno ustawa o VAT jak i ww. rozporządzenie, nie określa wprost formy w jakiej faktura ma być wystawiona (papierowej czy elektronicznej). Należy jednak zauważyć, iż faktura winna być wystawiona w dwóch egzemplarzach - oryginał oraz kopia - co wynika z § 21 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Ponadto oryginał faktury powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury - wyraz "KOPIA". Taki sposób regulacji kwestii wystawiania faktur, wystawienie dwóch egzemplarzy oraz wydanie jednego nabywcy a zatrzymanie drugiego dla siebie, jednoznacznie nakłada na wystawcę faktury sporządzenie jej w formie papierowej. Konsekwencją tego jest, iż jedynie faktury wystawione ww. sposób uprawniają nabywcę towarów i usług do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur.

Na marginesie należy dodać, iż powyższe uregulowania, analogicznie, odnoszą się również do faktur korygujących.

Wyjątkiem od zasady wystawiania faktur w formie papierowej są faktury wystawiane w formie elektronicznej co zostało uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119). Ze względu na fakt, że zapytanie Wnioskodawcy nie dotyczy tego rodzaju faktur w niniejszej interpretacji nie została dokonana szczegółowa interpretacja przepisów zawartych w ww. rozporządzeniu lecz tutejszy organ chciałby zwrócić uwagę na niektóre regulacje zawarte w ww. rozporządzeniu. I tak zgodnie z § 4 faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane:

1. bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
2. poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.
   
   

Z przywołanych przepisów wynika, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny stwierdził kiedy faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie innej niż papierowa. Ustawodawca w żadnym przepisie wyżej cytowanego rozporządzenia jak też w żadnym innym akcie prawnym nie dopuścił możliwości przesyłania faktur w formie pliku PDF czy też faxem. Drugim przepisem ww. rozporządzenia w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej (...) na który warto zwrócić uwagę w kontekście przedmiotowej sprawy jest § 5 ust. 1 i ust. 2 w myśl których faktury korygujące oraz duplikaty faktur do faktur wystawianych i przesłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie. W przypadkach gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wystawianie i przesłanie dokumentu, o którym mowa wyżej, w formie elektronicznej, w szczególności w przypadku cofnięcia przez odbiorcę faktur zgody na ich wystawianie i przesyłanie w formie elektronicznej, podatnik wystawia ten dokument w formie papierowej, zamieszczając na nim adnotację, że odpowiednio faktura korygująca lub duplikat faktury dotyczy faktury wystawionej w formie elektronicznej.

W tym przepisie ustawodawca wprost stwierdza, że jedynie faktura korygująca wystawiona w formie papierowej, a nie w żadnej innej, spełnia wymogi jakie winna spełniać faktura. Warto w tym miejscu przywołać postanowienie SN z 24 lutego 2006r. sygn. I KZP 52/05 w którym to Sąd Najwyższy stwierdził, iż z zasady racjonalności wynika, że żaden przepis, a nawet żaden z fragmentów przepisu, nie może być uznany za zbędny.Należy zatem uznać, że umożliwienie wystawiania faktur w formie elektronicznej przy spełnieniu ww. warunków jest działaniem celowym oraz wprost wskazującym kiedy można wystawić fakturę w formie innej niż papierowej.Potwierdzenie powyższych zasad znajdujemy również w regulacjach zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwaną dalej dyrektywą. Zgodnie z art. 218 dyrektywy do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale.W myśl art. 232 dyrektywy faktury wystawione zgodnie z ww. przepisem mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Stosownie do art. 233 ust. 1 państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej z następujących metod:

1. za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 2 pkt 2) dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 1999/93/WE z dnia 13 grudnia 1999r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych;
2. za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.
   
   

Faktury mogą być jednak przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie. Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, iż faktura może być sporządzona i wystawiona jedynie w formie papierowej - czyli wystawca faktury winien sporządzić ją w formie papierowej i w takiej też formie dostarczyć ją kontrahentowi oraz w formie elektronicznej lecz jedynie przy zachowaniu ww. metod, gdyż przepisy krajowe nie przewidują innego sposobu wystawiania oraz przesyłania faktur.Analiza powołanych przepisów nakazuje stwierdzić, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna - sprzedaży, poza formą elektroniczną, jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej. Udostępniając fakturę faksem czy poprzez pocztę elektroniczną niewątpliwie dokonuje elektronicznego przekazu treści tego dokumentu zapisanej w języku informatycznym. W związku z tym faktury takie muszą spełniać wymogi określone we wskazanym w wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. ponieważ zgodnie z § 1 pkt 1, rozporządzenie to określa m.in. sposoby i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Wystawiane, przesyłane, odbierane oraz przechowywane w formie elektronicznej faktury muszą posiadać co najmniej gwarancję niekwestionowanej autentyczności pochodzenia tych dokumentów od firmy (osoby), która je wystawiła oraz gwarancję integralności (nienaruszalności) zawartości ich treści. Z powyższego wynika zatem konieczność opatrywania wystawionych faktur bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, który to rodzaj podpisu jako jedyny może w obecnym stanie technicznym zagwarantować niekwestionowaną autentyczność pochodzenia tych dokumentów od firmy (osoby), która je wystawiła oraz gwarancję integralności (nienaruszalności) zawartości ich treści. Zatem w świetle obowiązujących przepisów dopuszczalne jest doręczenie faktury kontrahentowi z wykorzystaniem drogi elektronicznej, jednak z zachowaniem wymogów określonych w ww. rozporządzeniu z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Ustawodawca świadomie wprowadził obostrzenia dla funkcjonowania faktur w formie elektronicznej, które to obostrzenia nie dotyczą przekazu dokonywanego pocztą kurierem, czy osobiście. Jeżeli zatem strony transakcji chcą skorzystać z przekazu faktur w formie elektronicznej, a nie papierowej, muszą zastosować się do postanowień ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Tylko bowiem wówczas dojdzie do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, co ma istotne konsekwencje prawne, w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego u odbiorcy takiej faktury.

Reasumując, otrzymanie przez Wnioskodawcę faktury (faktury korygujące) poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są uznane na gruncie ustawy o VAT za dokumenty wprowadzonym do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a Wnioskodawca nie jest upoważniony do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, co przewiduje art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.