Ad. 1

Przepisy art. 93 i art. 93a § 1 i 3 stosuje się odpowiednio do łączenia i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

W omawianym zakresie przepisy przejściowe do ustawy o Wnioskodawcy nie odnoszą się wyraźnie do przejęcia uprawnień prawnopodatkowych.

Przepisy ustawy dotyczą jedynie kwestii zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ustawie odnaleźć można regulację, która zakresowo dotyczy zobowiązań podatkowych, ale obejmuje wyłącznie w zakresie VAT zwolnienie Wnioskodawcy od VAT z tytułu nabycia majątku B.(co - zważywszy na zasady rządzące VAT dotyczyłoby w istocie tylko czynności odpłatnych, objętych odwrotnym obciążeniem, czyli zdarzenia, które nie występuje).

Powyższe sugeruje, że między B. a Wnioskodawcą brak jest sukcesji prawnopodatkowej.

Przepis ustawy z dnia () przewiduje zatem pewnego rodzaju sukcesję pod tytułem szczególnym. W ocenie Wnioskodawcy nie można jednak uznać, że mamy w sprawie do czynienia z sukcesją prawnopodatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że nie jest on następcą prawnym B. (brak wyraźnej podstawy do uznania, że dochodzi do przejęcia uprawnień podatkowych przez Wnioskodawcę), co skutkuje brakiem możliwości dokonania korekty deklaracji VAT -7 w przedstawionej sprawie za miesiąc wykazania podatku należnego od otrzymanej dotacji przez B.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy dotacja otrzymana w ramach programu D. nie powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Za brakiem opodatkowania dotacji przemawia szereg okoliczności faktycznych i prawnych, które zostały przedstawione poniżej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług , opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać daną usługę za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak stanowi ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przewiduje wyłączenie z zakresu podmiotowego podatników organów władzy publicznej. Przepis stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe regulacje stanowią implementację prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 9 dyrektywy Rady 2006/112WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. odpowiada regulacja art. 13 Dyrektywy 112: krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego, wyłączeniu z zakresu podmiotowego podatników podlegają nie tylko organy władzy publicznej sensu stricto, ale również podmioty prawa publicznego i to nawet wówczas, gdy w związku z wykonywanymi działaniami lub transakcjami pobierają opłaty, składki lub płatności.

Językowa wykładnia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 13 Dyrektywy 112 wskazuje, że sam fakt, że dane czynności wyczerpują znamiona świadczenia usług (transakcja) i są wykonywane za odpłatnością, nie przesądza o statusie podatnika podatku od towarów i usług. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że nawet wówczas, gdy czynności są wykonywane w podobny sposób do prywatnych przedsiębiorców, mogą korzystać z wyłączenia przewidzianego powyższą regulacją

W orzecznictwie krajowym wskazuje się, że dla zakwalifikowania danego podmiotu do wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. konieczne jest spełnienie przesłanek podmiotowo-przedmiotowych. Dany podmiot powinien być podmiotem publicznym, zaś realizowane zadania powinny również mieścić się w reżimie publicznoprawnym, co nie musi wiązać się z władztwem administracyjnym, ale realizacją zadań określonych ustawą.

W wyroku z dnia 2 lipca 2015 sygn. I FSK 821/14 NSA wskazał, że Z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. W wyroku NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13 wskazano: W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07), akcentując przy tym, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej celem przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku.

Odnosząc się do treści art. 15 ust. 6 Uptu należy zatem zwrócić uwagę na regulację wspólnotową i w jej aspekcie dokonać wykładni powołanego przepisu. W konsekwencji tej wykładni nie budzi wątpliwości, że gmina będąca organem władzy publicznej, realizująca zadania publiczne, do których na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 Usg zaliczają się sprawy dotyczące lokalnego transportu zbiorowego, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w związku z tym opisane we wniosku świadczenia nie podlegają opodatkowaniu. Nie jest również bez znaczenia, że wyłączenie z opodatkowania usług opisanych we wniosku nie zakłóca konkurencji na danym rynku. NSA zwrócił również uwagę, że Reasumując, stosunek prawny łączący skarżącą oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

W innym wyroku, z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. I FSK 520/12 NSA wskazał, że Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT implementuje art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L z 13 czerwca 1977 r. dalej VI Dyrektywa). Przepis ten w pierwszym zdaniu stanowił, że Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. (...).

Na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r. dalej Dyrektywa 112) funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust. 1.

32. W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (vide wyroki w sprawach C- 408/97, C-4/89, C-288/07).

33. Jest to wyłączenie o charakterze podmiotowo - przedmiotowym; wyłączenie następuje, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa - czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa -czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego.

34. Odnosząc się do przesłanki podmiotowej, jak słusznie podkreślały to obie strony, pojęcie organu władzy publicznej (ani urzędu obsługującego ten organ) nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. (...)

36. Za stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku przemawia też analiza treści art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy czy art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Wynika z nich bowiem, że trzeba rozróżnić sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Pobieranie przez samorząd opłat za zezwolenie na sprzedaż alkoholu jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego.

W wyroku NSA z dnia 3 lipca 2017 r. sygn. I FSK 1317/15: (...) Z przywołanych wcześniej przepisów ustawy podatkowej, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika podatku VAT, wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1. wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;
2. wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 u.p.t.u.).

NSA podobnie wypowiedział się w wyroku w sprawie o sygn. I FSK 1271/15 z dnia 9 czerwca 2017 r.: Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej".

Powyższa linia orzecznicza jest utrwalona. NSA akcentuje, że w przypadku podmiotów publicznych, nie każdy przejaw ich działalności stanowi działalność gospodarczą.

W odniesieniu do instytutów w praktyce wypowiadane są poglądy, zgodnie z którymi podmioty te - jako podmioty prawa publicznego realizujące zadania nałożone ustawą - w zakresie realizacji zadań statutowych nie działają w charakterze podatnika podatku.

Przenosząc powyższe rozważania na analizowany Projekt należy zauważyć, że:

1. Wnioskodawca jest jako państwowa osoba prawna podmiotem prawa publicznego,
2. Projekt nie przewiduje odpłatnego świadczenia usług,
3. w zadaniach ustawowych Wnioskodawcy mieści się m. in.:
   • inspirowanie, organizowanie i prowadzenie badań naukowych w zakresie nauk ekonomicznych i społecznych oraz przekazywanie ich wyników organom władzy publicznej;
   • przygotowywanie analiz, ekspertyz i studiów prognostycznych z zakresu nauk ekonomicznych i społecznych;
   • współpraca z polskimi i zagranicznymi instytucjami, ośrodkami nauki i osobami fizycznymi oraz promocja polskiej myśli analitycznej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;
   • współpraca z jednostkami akademickimi i naukowymi, w tym zagranicznymi, w realizacji badań naukowych z zakresu nauk ekonomicznych i społecznych, na podstawie porozumień w celu pozyskiwania funduszy z realizacji badań, w tym z ich komercjalizacji;
   • gromadzenie specjalistycznego księgozbioru i dokumentacji naukowej oraz organizowanie szkoleń w zakresie nauk ekonomicznych i społecznych;
   • organizowanie seminariów i konferencji w celu prezentowania wyników badań z zakresu nauk ekonomicznych i społecznych;
   • upowszechnianie wiedzy o stanie i tendencjach zmian sytuacji gospodarczej oraz rozwoju stosunków gospodarczych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przytoczone wyżej okoliczności wskazują, że Wnioskodawca będzie uczestniczyć w Projekcie poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Prace nad wytworzeniem rezultatów projektu będą w całości stanowiły statutową działalność Wnioskodawcy, zatem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (Wnioskodawca dokonując nabycia towarów i usług w Projekcie nie będzie działał w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej).

Zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy na współpracę z G. oraz charakter projektu, w sprawie nie zachodzi ryzyko zakłócenia konkurencji w związku z przyjęciem, że Wnioskodawca nie wykonuje działalności gospodarczej w tym zakresie. W wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r. w sprawie C- 344/15 National Roads Authority przeciwko Revenue Commissioners TSUE oceniał możliwość wyłączenia z zakresu podatników podmiotu publicznego (zarządcy dróg), który pobierał opłaty za korzystanie z tych dróg od użytkowników.

TSUE ocenił, że objęcie takich opłat - pobieranych w reżimie publicznoprawnym - opodatkowaniem byłoby uzasadnione, wyłącznie w razie zaistnienia realnego zagrożenia konkurencji. 50. W tych okolicznościach okazuje się, że NRA realizuje swoją działalność związaną z udostępnieniem infrastruktury drogowej w oparciu o pobór opłat drogowych w ramach właściwego jej reżimu prawnego. A zatem, jak stwierdził również sąd odsyłający, działalność ta nie może być uważana za stanowiącą konkurencję dla prowadzonej przez podmioty prywatne działalności polegającej na poborze opłat z tytułu użytkowania innych dróg płatnych na podstawie umowy zawartej z NRA zgodnie z krajowymi przepisami ustawowymi.

Ponadto, zgodnie z orzecznictwem przywołanym w pkt 42 niniejszego wyroku, potencjalnej konkurencji brak również wtedy, gdy możliwość wykonywania przez podmioty prywatne danej działalności w takich samych warunkach jak NRA jest czysto hipotetyczna. Zatem art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT nie znajduje zastosowania do sytuacji, w której - tak jak w postępowaniu głównym - brak jest rzeczywistej, aktualnie istniejącej albo potencjalnej, konkurencji pomiędzy podmiotem prawa publicznego a podmiotami prywatnymi.

51. W świetle całokształtu powyższych rozważań na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż w sytuacji takiej jak stanowiąca przedmiot postępowania głównego, podmiotu prawa publicznego - prowadzącego działalność polegającą na umożliwieniu korzystania z drogi w oparciu o pobór opłaty z tytułu jej użytkowania - nie należy uznawać za podmiot stanowiący konkurencję dla podmiotów prywatnych, które pobierają opłaty drogowe z tytułu użytkowania innych dróg płatnych na podstawie umowy zawartej z owym podmiotem prawa publicznego zgodnie z krajowymi przepisami ustawowymi.

Objęcie Wnioskodawcy obowiązkiem podatkowym wymagałoby zatem wykazania, że wyłączenie z opodatkowania będzie naruszać warunki konkurencji. Zważywszy, że Wnioskodawca ma realizować zadania ustawowe, trudno przyjąć, że jakikolwiek inny podmiot podjąłby się takiej działalności.

W tym miejscu należy zauważyć, że w analizowanym przypadku G. jest Partnerem Projektu, który odpowiada za jego realizację. Dochodzi do udzielenia nieodpłatnej licencji na rzecz Skarbu Państwa oraz G., co oznacza, że w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. W umowie o dofinansowanie nie ma również postanowień w zakresie ewentualnej odpłatności na rzecz Wnioskodawcy za świadczenie usług. W umowie Konsorcjum znajdują się natomiast postanowienia w zakresie wzajemnej współpracy w zakresie realizacji projektu.

Zgodnie z § 4 aneksu nr 1 do umowy konsorcjum Lider Konsorcjum oraz Partner Projektu zobowiązują się do aktywnej współpracy w zakresie tworzenia Projektu. Zgodnie z postanowieniami wspomnianego aneksu umowy w § 4:

1. Lider Konsorcjum oraz Partner Projektu zobowiązują się wzajemnie do:

1. aktywnej współpracy w działaniach Konsorcjum poprzez udział w realizacji Projektu,
2. wzajemnego udzielania sobie informacji i wyjaśnień co do zadań realizowanych w ramach Projektu, w tym udzielania informacji w terminie i w formie umożliwiającej Liderowi Konsorcjum wywiązanie się z obowiązków informacyjnych względem Ministra lub innego uprawnionego podmiotu;
3. wzajemnego informowania o przeszkodach w realizacji poszczególnych zadań, w tym o ryzyku zaprzestania realizacji zadań;
4. wykorzystania środków finansowych wyłącznie na realizację powierzonych zadań;
5. prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej na potrzeby realizowanego projektu umożliwiającej identyfikację środków i wydatków;
6. gromadzenia, przechowywania i archiwizacji dokumentacji związanej z zadaniami podejmowanymi w ramach realizowanego Projektu - w okresie jego trwania i po jego zakończeniu przez czas wskazany w Umowie o finansowanie Projektu lub w powszechnie obowiązujących przepisach prawa

2. Strony zobowiązują się do wykonania postanowień niniejszej umowy z zachowaniem należytej staranności, zgodnego współdziałania oraz wzajemnej konsultacji podejmowanych przez siebie działań w ramach zadań realizowanych przez Konsorcjum.

Wskazać należy, że Wnioskodawcy przysługują autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych w wyniku realizacji Projektu, natomiast jest on zobowiązany do udostępnienia utworów w ramach nieodpłatnej licencji niewyłącznej G., który partycypuje w kosztach jej organizacji. W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z umową o współpracy, która powinna być traktowana neutralnie z perspektywy VAT.

W podobnym tonie wypowiedział się ostatnio WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. I SA/Gd 476/18 (wyrok nieprawomocny): Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela w pełni stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jako przedmiotu opodatkowania -świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., o sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 09 października 2008 r. o sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 29 lutego 2012 o sygn. akt I FSK 562/11 - dostępne na stronach internetowych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniach wskazanych powyżej wyroków podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość.

Jak wynika ze złożonego w rozpatrywanej sprawie wniosku - skarżąca wraz z innym Stowarzyszeniem o zbieżnych celach statutowych B przystąpiła jako partner zapewniający ciągłość przedsięwzięcia do umowy Partnerskiej z 5 marca 2009 r. dla projektu pn. Z..W opisywanej powyżej umowie A i B jako partnerzy zapewniający ciągłość przedsięwzięcia zostali zobowiązani do utworzenia i prowadzenia wspólnie [...]. W porozumieniu zawarto m. in. zapisy dotyczące solidarnego ponoszenia przez partnerów zapewniających ciągłość przedsięwzięcia w określonych proporcjach kosztów utrzymania obiektu, jak i zatrudnienia pracowników. Zgodnie z zawartą umową, jej Partner zobowiązał się przekazać partnerom zapewniającym ciągłość przedsięwzięcia - którymi pozostają A i B, w najem, na okres nie krótszy niż 20 lat, budynek. Realizując wspomniane ustalenia umowy partnerskiej, jej Partner jako wynajmujący i ww. Stowarzyszenia jako najemcy podpisali 14 grudnia 2012 r. umowę najmu. Zgodnie z tą umową budynek został oddany w najem najemcom w celu utworzenia siedziby [...].

W wykonaniu zobowiązań wynikających z umowy Partnerskiej, Partnerzy Zapewniający Ciągłość przedsięwzięcia - Wnioskodawca i B, zawarli między sobą w dniu 20 grudnia 2012 r., umowę dotyczącą działalności [...] funkcjonującego w ramach projektu Z..W tym kontrakcie tym strony uzgodniły, że: B i A prowadząc wspólnie informację turystyczną Województwa i Miasta. zobowiązują się do zatrudnienia co najmniej 4 osób do obsługi PCIT.

Pracodawcą dla osób zatrudnionych do obsługi PCIT będzie B, przy czym A w ramach obsługi części dotyczącej miejskiej informacji, partycypować będzie finansowo w 50% kosztów zatrudnienia personelu do obsługi PCIT, w wymiarze odnoszącym się do dwóch etatów. Strony ustalają ponadto, że wynagrodzenie tych pracowników nie będzie przekraczało średniej pensji krajowej, przy czym wzrost wynagrodzenia nie może się odbywać częściej niż raz w roku i nie może być wyższy niż wskaźnik inflacji w dniu zmiany wynagrodzenia.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny, nie można powiedzieć, że w ramach uzgodnionych działań którykolwiek z partnerów zapewniających ciągłość przedsięwzięcia realizuje usługi na rzecz drugiego. Działania te podejmowane są wspólnie, jednakże, z uwagi na przyjęte na mocy porozumienia ustalenia, ich wykonanie, polegające na zatrudnieniu pracowników, powierzono jednemu z partnerów. Partnerzy dali jednoznaczny wyraz swej woli podkreślając zamiar wspólnej realizacji celu gospodarczego, jakim ma być prowadzenie [...]. Brak jest zatem świadczenia, które miałoby stanowić podstawę do uznania, że B realizuje na rzecz współtworzącego [...] usługę Wskazać należy również na regulacje art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który określa zasady opodatkowania dotacji. Zgodnie powołanym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Co istotne, zatem przepis wskazuje na bezpośredni wpływ na cenę towarów czy usług. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 112, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, prawo wspólnotowe w zakresie opodatkowania dotacji odróżnia dotacje ogólne (do działalności podatnika), dotacje celowe (np. dotyczące zakupu środków trwałych) i dotacje operacyjne, mające na celu sfinansowanie określonej działalności podatnika. Dotacje do kosztów stałych (ogólnych) czy nabycia środków trwałych wpływają na ceny świadczonych usług, ale z uwagi na brak bezpośredniego związku z ich świadczeniem, nie są opodatkowane podatkiem od wartości dodanej.

Opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia w pierwszej kolejności, czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny, czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika), oraz czy związek między tymi czynnościami a dotacją ma identyfikowalny charakter.

W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania.

Wskazano, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

W doktrynie wskazuje się, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Okoliczność, że dotacja -np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Jak stwierdził ETS w cytowanym już orzeczeniu w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ustawodawca nie określa, co należy rozumieć jako bezpośredni wpływ na cenę; trzeba jednak przyjąć, iż wpływ ten będzie miał miejsce np. w przypadku, gdy podmiot trzeci dopłaci do ceny świadczonej usługi lub dostarczonego towaru. Nie będzie natomiast doliczana do obrotu dotacja do kosztów inwestycji czy do ogólnych kosztów działalności podatnika, gdyż jej wpływ na cenę dostarczanych towarów czy świadczonych usług, jeżeli w ogóle może zostać stwierdzony, ma charakter jedynie pośredni.

Wyrażenie bezpośredni wpływ na cenę akcentuje konieczność wystąpienia arytmetycznego związku między kwotą dotacji a ilością lub ceną określonej usługi. W toku prac nad nowelizacją ustawy z dnia 11 marca 2004 r planowano objęcie opodatkowaniem nie tylko dotacji bezpośrednio wpływających na cenę usługi, ale także tych, które są związane z ceną usługi. Stosownie do projektu nowelizacji z dnia 25 maja 2012 r., przepis art. 29a ust. 1 miał obejmować opodatkowaniem dotacji, które są związane bezpośrednio z ceną towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z uzasadnieniem miało to na celu rozszerzenie zakresu opodatkowania na wszelkie dotacje związane z dostawą towarów lub usługą. Ostatecznie jednak taka zmiana nie została wprowadzona do obowiązującego prawa.

Dotacje celowe do kosztów określonej działalności nie są uznawane za mające wpływ na cenę. Dla przykładu w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r. sygn. I FSK 810/14 NSA ocenił, że W rozpatrywanej jednak sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż otrzymana przez skarżącą dotacja ma charakter zakupowy; skarżąca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Ponoszone z kolei przez skarżącą wydatki w zakresie realizacji projektu Zewnętrzne źródła finansowania kluczem do rozwoju firm małopolskiego sektora MMP, jako finansowane środkami zewnętrznymi, nie stanowią elementu kosztowego opodatkowanej działalności gospodarczej skarżącej. Ponoszone przez skarżącą wydatki na zakupy są bezpośrednio i ściśle związane z realizacją przedmiotowego projektu, tj. usługami realizowanymi w ramach projektu, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i są świadczone nieodpłatnie.

Nie można zatem mówić, o potencjalnym związku ze wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji czynnościami doradczymi wykonywanymi odpłatnie, poza realizowanym projektem. Wyklucza to tym samym możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu ponoszenia tych wydatków, jako niezwiązanych z odpłatnymi czynnościami doradczymi opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Podobnie NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. I FSK 821/13 stwierdził, że Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżącą projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą. Na tle zbliżonego stanu faktycznego w sprawie dotyczącej skarżącej podobnie wypowiedział się też już Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach sygn. akt I FSK 571/08 i I FSK 176/13 ( dostępne na stronie internetowej NSA).

W wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1703/15 wskazano, że Z powyższego wynika w sposób jednoznaczny, że na podstawie przepisów ustawy o lasach Nadleśnictwo prowadzi dwie różnego rodzaju działalności - opodatkowaną działalność gospodarczą i działalność mającą na celu realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu - które mają całkowicie odrębny, niezależny charakter. Są one bowiem wydzielone zarówno pod względem realizowanych zadań, jak i pod względem sposobu i zasad ich finansowania. Działalność gospodarcza jest prowadzona na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że Nadleśnictwo pokrywa swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów. Natomiast na budowę przedmiotowych projektów Nadleśnictwo otrzymało dotacje celowe z budżetu państwa i tylko na ten cel może przeznaczyć otrzymane od państwa środki finansowe" (podobnie NSA w wyroku I FSK 1019/15).

W interpretacji z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.644.2017.2.IT DKIS wskazał natomiast, że Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w danej formie dofinansowania. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o Ogólnopolskiej Sieci Edukacyjnej, wykonywanie przez operatora Ogólnopolskiej... zadań, o których mowa w art. 5 i art. 6, finansowane jest ze środków budżetu państwa w formie dotacji celowej udzielanej przez ministra właściwego do spraw informatyzacji lub z budżetu środków europejskich. (...)

Z wniosku wynika, że poza zapewnieniem dostępu do internetu środki z dotacji Wnioskodawca ma przeznaczyć także na zadania dla którego nie można wykazać skonkretyzowanego beneficjenta usług tj. w szczególności przygotowanie OSE w sposób umożliwiający świadczenie usług, jej eksploatację, utrzymanie, usuwanie awarii, modernizację, nadzór nad jej funkcjonowaniem a także promowanie zasad bezpiecznego korzystania z technologii.

Zatem, dotacja przeznaczona jest w całości na realizację zadań operatora Ogólnopolskiej Sieci Edukacyjnej i nie można jej bezpośrednio związać z ceną realizowanych przez Wnioskodawcę czynności (ma w istocie charakter kosztowy), a co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu VAT.

W ocenie Wnioskodawcy zasadnym jest potraktowanie dotacji jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności, co istotne, G. jest stroną umowy o dofinansowanie, tj. odpowiada za realizację projektu. Strony w ramach umowy konsorcjum zobowiązały się do aktywnej współpracy w zakresie realizacji Projektu, co oznacza, że Wnioskodawca nie działa w charakterze podmiotu świadczącego na rzecz G. Wskazać należy, że G. odpowiada za realizację projektu. Przeniesienie praw nie ma zatem samodzielnego charakteru, tylko wynika z realizacji umowy konsorcjum (umowy o współpracy). Umowa zakłada, że G. miało prawo do rezultatów projektu, które sama wytwarza.

Wnioskodawca działa w zakresie zadań statutowych. Z uwagi na to, że realizuje działania określone ustawą, nie można uznać, że działa w charakterze podatnika.

Zgodnie z () do zadań Wnioskodawcy należy:

(...) inspirowanie, organizowanie i prowadzenie badań naukowych w zakresie nauk ekonomicznych i społecznych oraz przekazywanie ich wyników organom władzy publicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

• prawidłowe w zakresie prawa do złożenia korekty deklaracji,

• nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dotacji otrzymanej w ramach programu D.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., Nr 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć tutaj należy, że jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie odpłatności pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin zapłata stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu jak wskazał Trybunał świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, że czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Według generalnej zasady zawartej w treści art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też, szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące deklaracji podatkowych mają zatem duże znaczenie w procesie poboru podatku.

Zauważyć należy, że z cytowanych, wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego. W związku z powyższym, deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego. Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) ustawa Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie do art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Według art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą,
2. przysługuje nadal po zakończeniu:
   1. kontroli podatkowej,
   2. postępowania podatkowego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Przy czym należy zauważyć, iż prawo do korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Należy wskazać, że w myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji.

Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca powstał w miejsce B., który zawarł z Ministrem umowę o dofinansowanie. B. złożył wniosek aplikacyjny w ogłoszonym w ramach Programu Ministra D. konkursie do realizacji projektu pn. (). Zgodnie z regulaminem konkursu dla Programu, B. musiał zapewnić wkład własny w postaci środków finansowych partnera projektu w wysokości () zł. Projekt realizowany ma być przez konsorcjum dwóch podmiotów, to jest: B. (w którego miejsce wstąpił Wnioskodawca) jako Lidera Projektu 100 % dofinansowania działań podjętych przez Lidera Projektu) oraz G. (dalej zwanej także: Partnerem Projektu lub G.) 0 % dofinansowania działań realizowanych przez Partnera Projektu.

Wnioskodawca wskazał, że dofinansowanie w ramach Projektu zostało częściowo wypłacone B. oraz częściowo Wnioskodawcy. W związku z faktem nie wykorzystania dofinansowania przez Wnioskodawcę do końca 2018 r. był on zobligowany do zwrotu niewydatkowanych środków.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą prawa do złożenia korekty deklaracji VAT złożonej przez B. za miesiąc wykazania podatku należnego oraz wystąpienia o nadpłatę w tym zakresie w związku ze zwrotem dotacji na koniec 2018 r.

Wskazać należy, że aby rozstrzygnąć czy Wnioskodawca ma prawo do złożenia korekty deklaracji w opisanych okolicznościach, należy przeanalizować czy w wyniku postania Wnioskodawcy w miejsce B. dochodzi do sukcesji podatkowej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powyższy przepis art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Pojęcie przepisy prawa podatkowego, do którego odnosi się art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem tym rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Powyższe przepisy mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie, zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d Ordynacji podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Przez sukcesję podatkową rozumieć należy wstąpienie następcy prawnego, z mocy prawa, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu, którego byt prawny jest przejmowany.

Sukcesja podatkowa obejmuje zatem co do zasady wszelkie podatkowe konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w podmiocie przejmowanym lub w osobach łączących się przez zawiązanie nowego podmiotu. Skutkiem wystąpienia sukcesji prawnopodatkowej jest wstąpienie przez podmiot przejmujący lub nowo powstały we wszelkie prawa i obowiązki (stosunki prawne) podmiotu przejmowanego lub podmiotów łączących się przez zawiązanie nowego podmiotu, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor prawny był od początku stroną tych stosunków prawnych.

Sukcesja podatkowa ma zatem charakter sukcesji generalnej, co oznacza, że obejmuje całą sytuację prawnopodatkową poprzednika prawnego. Należy zauważyć, że ustawodawca w treści art. 93 Ordynacji podatkowej nie przewidział zawężenia zakresu sukcesji podatkowej.

Ponadto, występowanie zasady sukcesji na gruncie prawa podatkowego oznacza w szczególności, że do sytuacji osoby tracącej byt prawny w wyniku połączenia nie będą miały zastosowania regulacje prawne określające konsekwencje podatkowe likwidacji.

Celem uregulowania w ordynacji podatkowej instytucji następstwa prawnego było, z jednej strony, zapewnienie wierzycielom podatkowym możliwości egzekwowania należności podatkowych ciążących na poprzednikach od ich następców, z drugiej umożliwienie następcom korzystania z praw poprzedników.

Zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej następcy wstępują we wszystkie uregulowane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki łączących się osób prawnych lub osobowych oraz kapitałowych spółek handlowych. Następstwo prawne może być wynikiem łączenia się takich podmiotów lub przejmowania jednego podmiotu przez inny z wyżej wymienionych podmiotów. Analizowany przepis Ordynacji podatkowej określa generalne zasady następstwa prawnego, natomiast w poszczególnych ustawach podatkowych mogą być regulowane zasady szczegółowe.

Z uwagi na przepisy (), należy wskazać, że w sprawie będącej przedmiotem analizowanego wniosku nie zachodzą przesłanki warunkujące zaistnienie sukcesji podatkowej na gruncie Ordynacji podatkowej.

Sukcesja występuje bowiem w następujących przypadkach:

1. łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych lub osobowych i kapitałowych spółek handlowych art. 93 Ordynacji podatkowej;
2. przekształcenia osób prawnych, spółek kapitałowych, innych spółek niemających osobowości prawnej oraz stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego art. 93a Ordynacji;
3. łączenia i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych art. 93b ww. ustawy;
4. podziału osoby prawnej art. 93c Ordynacji.

Żaden z ww. przepisów nie odnosi się do likwidacji podmiotu i przejęcia jego majątku przez inny podmiot. W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia, należy wskazać, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do skorygowania deklaracji podatkowej złożonej przez B.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się również do tego, czy dotacja otrzymana w ramach programu D., w przedstawionych okolicznościach podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać należy, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych przepisów wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

• dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

• odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Konieczność spełnienia ww. dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej również w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco, w którym stwierdził Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). () status podmiotu prawa publicznego nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia organy władzy publicznej. Pod tym pojęciem należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej, rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji RP, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast pod pojęciem urzędu obsługującego organ władzy publicznej należy rozumieć jednostkę organizacyjną spełniającą funkcje pomocnicze w stosunku do organu władzy publicznej.

Oznacza to, że organ władzy publicznej jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1. wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego,
2. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
   • czynności co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
   • czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy uzależnione jest od spełnienia ww. warunków łącznie.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Ponadto, wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Należy zatem stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca działa w oparciu o ww. ustawę (). Wnioskodawca jako podmiot powstały na miejsce B. realizuje projekt pn. (). Zgodnie z regulaminem konkursu dla Programu, B. musiał zapewnić wkład własny w postaci środków finansowych partnera projektu w wysokości () zł. Projekt realizowany ma być przez konsorcjum dwóch podmiotów, to jest: B. (w którego miejsce wstąpił Wnioskodawca) jako Lidera Projektu 100 % dofinansowania działań podjętych przez Lidera Projektu) oraz G. (dalej zwanej także: Partnerem Projektu lub G.) 0% dofinansowania działań realizowanych przez Partnera Projektu. Przedmiotowy projekt zakłada nieodpłatne udzielenie partnerowi projektu licencji niewyłącznej do korzystania z produktu powstałego w jego ramach. Udzielenie licencji niewyłącznej nie będzie polegało na wyzbyciu się praw do produktu lecz umożliwienie nieodpłatnego korzystania z wyników przez partnera dla jego celów. Lider Konsorcjum zobowiązał się udzielić niewyłącznej licencji Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Ministra na korzystanie z utworów, baz danych bądź innych przedmiotów praw własności intelektualnych, które stanowić mogą efekty badań, składających się na Projekt.

Przedmiotowy projekt przewiduje następujące kategorie wydatków: a) wydatki pokrywane ze środków przyznanego B. dofinansowania w kwocie () zł; - subskrypcja baz danych literaturowych oraz danych czasu rzeczywistego w sumie 2 bazy, zakup bazy danych historycznych, zakup sprzętu, wynagrodzenie eksperta ds. budowy i programowania modeli, wynagrodzenie programisty, wynagrodzenie administratora sieci danych, wynagrodzenie eksperta ds. doboru zmiennych do modelu b) wydatki pokrywane ze środków wkładu własnego w wysokości () zł poniesione przez partnera projektu: - wynagrodzenie eksperta ds. ratingu - zakup sprzętu.

Zgodnie z umową celem projektu jest opracowanie oceny wiarygodności kredytowej.

Zgodnie z opisem celu projektu: jednym ze sposobów zwiększających innowacyjność i konkurencyjność gospodarek jest tworzenie zachęt do inwestowania i mechanizmów efektywnej alokacji kapitału - m.in. rozwój pozakredytowych form finansowania firm. Strategia na rzecz O., diagnozując przyczyny niskiej stopy inwestycji stwierdza, że zbyt małą rolę w tym procesie w PL odgrywa rynek kapitałowy. Akcje będące w obrocie giełdowym oraz instrumenty dłużne stanowią ok. 30% finansowania (por. średnio 42% w UE i 70% w USA), W Zielonej księdze Tworzenie unii rynków kapitałowych Komisja Europejska wskazuje, że relatywnie duże uzależnienie podmiotów gospodarczych od źródeł bankowych jest jednym z czynników ograniczających ich rozwój.

W zjawisku tym upatruje się także jednego z głównych źródeł powiększania się luki produktywności pom. przedsiębiorstwami z UE i USA. W ramach tworzenia unii rynków kapitałowych, KE dążyć będzie do różnicowania kanałów finansowania firm. Polska będzie miała w tym obszarze poważniejsze wyzwania niż większość krajów UE, gdzie rola rynków kapitałowych jest już dziś znacznie większa. Borykamy się z niskim poziomem zaufania i dużą luką w ofercie ratingowej, szczególnie w odniesieniu do przedsiębiorstw. Dostępne usługi ratingowe (oferowane zwykle przez zagraniczne podmioty, nie posiadające konkurencji na polskim rynku) nie uwzględniają w optymalny sposób przesłanek związanych z ich przynależnością do określonych sektorów czy branż. Istnieje też duża bariera dostępu dla sektora MSP (zbyt wysokie koszty usług oferowanych przez podmioty zagraniczne). SOR zakłada wzmocnienie znaczenia G. i rynku kapitałowego w PL. Jednym z projektów strategicznych jest wykreowanie wiarygodnego rynku dłużnych papierów wartościowych i ułatwienie MSP dostępu do niego. Opracowanie algorytmicznego systemu oceny wiarygodność: kredytowej jest jednym z warunków osiągnięcia ww. celów".

W myśl § 3 umowy o dofinansowanie:

()

3. Wnioskodawca i pozostali członkowie konsorcjum ponoszą odpowiedzialność solidarną za nienależyte wykonanie umowy lub za jej niewykonanie.

Zgodnie z § 8 umowy o dofinansowanie:

1. Wnioskodawca oświadcza, że przysługują mu autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych w wyniku realizacji umowy.
2. Wnioskodawca udostępni Ministrowi wszystkie utwory, o których mowa w ust. 1 i z chwilą ich udostępnienia, w ramach środków, o których mowa w § 4 ust. 1 udziela Ministrowi nieodpłatnej licencji niewyłącznej do korzystania z nich, bez ograniczeń co do terytorium i liczby egzemplarzy, w celach informacyjnych i promocyjnych w zakresie następujących pół eksploatacji:
   1. utrwalanie i zwielokrotnianie w całości lub w części poprzez wytworzenie egzemplarzy utworów jakąkolwiek techniką drukarską, zapisu magnetycznego, wszelkimi technikami graficznymi oraz techniką cyfrową;
   2. obrotu egzemplarzami, na których utwory utrwalono poprzez wprowadzenie ich do obrotu, użyczenie lub najem egzemplarzy;
   3. rozpowszechnianie poprzez publiczne wystawianie, wyświetlanie, a także publiczne udostępnianie w taki sposób, aby każdy mógł mieć do nich dostęp w czasie i miejscu przez siebie wybranym, a w szczególności przez wprowadzenie do pamięci komputera i umieszczenie w sieci internetowej, w tym na stronie internetowej Ministra;
   4. wykorzystanie poprzez umieszczenie/naniesienie na rzeczach ruchomych lub nieruchomościach.

W myśl natomiast § 13 umowy o dofinansowanie:

1. Przychody powstałe w wyniku realizacji projektu lub uzyskane w okresie wykonywania projektu, podlegają zwrotowi na rachunek bankowy Ministerstwa (),

2. Prawo do przychodów ze sprzedaży rezultatów wytworzonych w ramach projektu przysługuje Wnioskodawcy".

Strony zawarły aneks z dnia (). do umowy konsorcjum naukowego z dnia () nadając umowie nową treść.

Zgodnie z § 9 aneksu z dnia ():

1. Wszelkie prawa do efektów badań, składających się na Projekt, przysługiwać będą Liderowi Konsorcjum. Lider Konsorcjum zobowiązuje się rozpowszechniać efekty badań, składających się na Projekt na podstawie niewyłącznych licencji dostępnych dla podmiotów prowadzących i nieprowadzących działalność gospodarczą na równych i niedyskryminacyjnych warunkach.
2. Lider Konsorcjum zobowiązuje się udzielić niewyłącznej licencji Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Ministra na korzystanie z utworów, baz danych bądź innych przedmiotów praw własności intelektualnych, które stanowić mogą efekty badań, składających się na Projekt na warunkach określonych w Umowie o finansowanie Projektu.
3. Lider Konsorcjum zobowiązuje się także udzielić Partnerowi Projektu niewyłącznej licencji na korzystanie z utworów, baz danych bądź innych przedmiotów praw własności intelektualnej, które stanowić mogą efekty badań, składających się na Projekt. Licencja udzielona zostanie na czas nieokreślony, a Lider Konsorcjum zobowiązuje się jej nie wypowiadać pod groźbą zapłaty kary umownej w wysokości odpowiadającej wkładowi Partnera Projektu w Projekt oraz zobowiązać ewentualnego nabywcę praw do efektów Projektu do niewypowiadania licencji Partnerowi Projektu pod groźbą zapłaty kary umownej w tej samej wysokości.
4. Licencja udzielona Partnerowi Projektu zostanie udzielona nieodpłatnie i bez ograniczeń terytorialnych. Obejmować będzie prawo do przechowywania i przetwarzania, korzystania na wszystkich znanych polach eksploatacji, zwielokrotniania, prawo do udzielania sublicencji, rozpowszechniania i publikowania, prawo do wykonywania praw zależnych (w przypadku utworów), a także modyfikowania i dekompilacji. Partner Projektu będzie rozpowszechniał efekty badań w wyniku prowadzonej przez siebie działalności edukacyjnej oraz wykorzystywał wiedzę zgromadzoną podczas tych badań do własnej działalności. Partner Projektu nie będzie jednak upoważniony do bezpośredniej komercjalizacji efektów badań, składających się na Projekt.
5. Szczegółowe warunki licencji odnośnie do każdego z efektów Projektu, stanowiący odrębny przedmiot praw własności intelektualnej zostaną ustalone w odrębnych umowach.
6. Lider Konsorcjum jako koordynator konsorcjum naukowego i dysponent praw własności intelektualnej do efektów badań, składających się na Projekt odpowiedzialny będzie za zawarcie z wykonawcami Projektu osobnych umów, regulujących wykonywanie praw osobistych i przeniesienie praw majątkowych do tych efektów badań.
7. Lider Konsorcjum oświadcza, że efekty badań, do których udzieli Partnerowi Projektu licencji oraz korzystanie przez Partnera Projektu z tych efektów badań zgodnie z niniejszą umową nie będzie naruszało praw osób trzecich, w tym w szczególności praw własności intelektualnej. W przypadku skierowania wobec Partnera Projektu jakichkolwiek roszczeń przez osoby trzecie z tytułu naruszenia przysługujących im praw do efektów badań (w tym elementów wchodzących w ich skład), Partner Projektu powiadomi o tym fakcie Lidera Konsorcjum, a Lider Konsorcjum podejmie na swój koszt wszelkie możliwe kroki prawne zapewniające należytą ochronę Partnera Projektu przed roszczeniami tych osób trzecich, a w szczególności zobowiązuje się wstąpić w miejsce Partnera Projektu (a jeżeli nie będzie to możliwe przystąpić po stronie Partnera Projektu) do wszelkich postępowań toczących się przeciw Zamawiającemu, a także zobowiązuje się zrekompensować Partnerowi Projektu wszelkie koszty, jakie Partner Projektu poniesie na skutek skierowania przeciw niemu roszczeń przez osoby trzecie, w tym wszelkie kwoty, jakie Partner Projektu zobowiązany zostanie zapłacić w związku z roszczeniami oraz koszty doradztwa i obsługi prawnej. W przypadku naruszenia praw własności intelektualnej przez Lidera Konsorcjum ograniczenia odpowiedzialności ustalone w niniejszej umowie zostają wyłączone.
8. Partner Projektu oświadcza, że będzie postępował analogicznie w zakresie ust. 6-7 względem Lidera Konsorcjum w zakresie dotyczącym efektów pracy eksperta ds. oceny modeli wykonywanych w imieniu Partnera Projektu.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy w przedstawionych okolicznościach (po podpisaniu aneksu) dotacja otrzymana w ramach programu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

()

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że jak już zaznaczono powyżej, aby dana czynność (dostawa lub usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dokonywaną dostawą towarów lub świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów lub wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Ponadto czynności muszą być wykonywane w ramach działalności gospodarczej Podatnika.

W analizowanym przypadku, biorąc pod uwagę opis sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że będzie uczestniczyć On w Projekcie poza prowadzoną działalnością, gdyż działa jako podmiot prawa publicznego, projekt nie przewiduje odpłatności za usługi oraz jest realizowany w ramach działań statutowych.

Przede wszystkim należy wskazać, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Środki finansowe, które otrzymał Wnioskodawca nie są dotacją przeznaczoną na ogólną działalność Wnioskodawcy. Dofinansowanie związane jest z konkretnym zadaniem usługą (realizacja projektu), jaką ma wykonać Wnioskodawca, środki te są przeznaczone na wykonanie prac badawczo-rozwojowych, z których powstanie konkretny produkt, (), który będzie podlegać komercjalizacji. Komercjalizacja polegać będzie na udzieleniu Partnerowi Projektu licencji niewyłącznej do korzystania z produktu powstałego w projekcie. Partner Projektu dzięki temu będzie mógł wykorzystywać efekty projektu do własnych celów. Wskazane dofinansowanie jest zatem zapłatą (dotacją, subwencją lub inną dopłatą o podobnym charakterze) otrzymaną z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi.

Środki otrzymane na realizację projektu stanowią wynagrodzenie za konkretną usługę świadczoną przez Wnioskodawcę. Z uwagi na otrzymane dofinansowanie nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że udzielenie Partnerowi Projektu licencji niewyłącznej do korzystania z produktu powstałego w projekcie zostanie dokonane nieodpłatnie. Jak wskazano w wyroku C-184/00, nie jest konieczne ustalenie ceny, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. W analizowanej sprawie przyznane dofinansowanie umożliwia odbiorcy wykorzystywanie produktu na podstawie licencji nieodpłatnie. Należy zauważyć, że w sprawie nie ma znaczenia, czy projekt będzie generował dochód. Również kwestia na sfinansowanie jakich zakupów Wnioskodawca przeznaczy tę dotację jest sprawą drugorzędną, gdyż środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi są przeznaczone, co do zasady, na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi (projektu).

Wobec tego otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu będzie stanowić dofinansowanie dokonane w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wyżej wskazano dopłaty stanowiące subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po cenie niższej (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem fakt, że Wnioskodawca wykonuje usługi na rzecz Partnera Projektu nie pobierając od niego odpłatności nie oznacza, że ww. usługi wykonuje nieodpłatnie, gdyż zapłatą za te usługi są otrzymane przez Wnioskodawcę środki zwane dotacją (dofinansowaniem). Gdyby nie opisane dofinansowanie w celu wykonania zadania określonego w projekcie Wnioskodawca musiałby pobierać całość opłaty od ww. podmiotu. Wobec tego dotacja ta, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania.

Ponadto, Wnioskodawca realizując projekt zawiera umowy, z których wynikają warunki na jakich będzie realizowany projekt. Sam fakt rodzaju wykonywanego projektu i podmiotu (w tym przypadku G.) na jaką rzecz jest realizowany projekt, nie przesądza o tym, że Wnioskodawca realizując projekt działa jako podmiot prawa publicznego. Wykonywanie opisanych we wniosku czynności musi bowiem jeszcze podlegać szczególnym uregulowaniom publicznoprawnym z użyciem przywilejów władztwa państwowego. Realizacja opisanego projektu jest wykonywana na podstawie umów, jak wyżej wskazano, jest realizowana odpłatnie i dotyczy sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku mogą działać również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. Realizując projekt Wnioskodawca występuje w podobny sposób jak inne podmioty gospodarcze prawa prywatnego i handlowego, zatem w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz przytoczonego orzecznictwa TSUE transakcja ta nie może podlegać wyłączeniu z opodatkowania VAT. Wobec powyższych stwierdzeń, w ocenie Organu, Wnioskodawca realizując projekt będzie występować w odniesieniu do tych czynności jako podatnik podatku VAT. Również argument Wnioskodawcy, że realizując projekt wypełnia On zadania nałożone ustawą o () (realizuje statutową działalność) nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jak wynika z ww. przepisów ustawy o (), Wnioskodawca w zakresie () ustawy o () może wykonywać działalność gospodarczą.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowa dotacja będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług, stanowić będzie wynagrodzenie za świadczone usługi i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym usługi wykonywane w ramach projektu w części sfinansowanej dotacją, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać również należy, że cytowane przez Wnioskodawcę wyroki dotyczące podmiotów prawa publicznego potwierdzają stanowisko Organu zawarte w niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej