Temat interpretacji

w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy do usług polegających na dostarczaniu opracowanych szkoleń e learningowych

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.) uzupełnionym pismem Strony z dnia 9 lipca 2018 r. (data wpływu 13 lipca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 26 czerwca 2018 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.258.2018.1.AM (skutecznie doręczone 3 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy do usług polegających na dostarczaniu opracowanych szkoleń e learningowych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy do usług polegających na dostarczaniu opracowanych szkoleń e learningowych.

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 9 lipca 2018 r. (data wpływu 13 lipca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 26 czerwca 2018 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.258.2018.1.AM (skutecznie doręczone 3 lipca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (PKD 85.59.B).

W ramach tej działalności świadczy usługi zakładom ubezpieczeń polegające na dostarczeniu opracowanych i wykonanych szkoleń e-learningowych obejmujących:

• przygotowanie osób ubiegających się o wykonywanie czynności agencyjnych do egzaminu z zakresu określonego Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 października 2014 roku (Dz. U z 2014 r. poz. 1485) - podstawa prawna: art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1450);

• zapisanego w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz. U. z 2017 poz. 2486), obowiązkowego doskonalenia zawodowego osób wykonujących czynności agencyjne z zakresu określonego w załączniku do ww. ustawy.

Szkolenia Wnioskodawca wykonuje w formach interaktywnych dopasowując każdorazowo ich zawartość do zróżnicowanych wymagań poszczególnych zakładów ubezpieczeń wynikających z ich wewnętrznych procedur, procesów i dokumentów.

Każde szkolenie kończy się testem wiedzy.

Szkolenia Wnioskodawca dostarcza w formie możliwej do bezpośredniego zaimplementowania na platformie e learningowej, której dysponentem jest zakład ubezpieczeń, z którym podpisuje umowę.

Z chwilą udostępnienia zakładowi ubezpieczeń stworzonych przez Wnioskodawcę szkoleń, do których przysługują Wnioskodawcy majątkowe prawa autorskie, prawa te przechodzą na zakład ubezpieczeń bez ograniczeń terytorialnych na następujących polach eksploatacji:

1. utrwalania i zwielokrotniania utworu,
2. wprowadzenie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy,
3. wprowadzenie do pamięci komputera, publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtwarzanie oraz nadawanie i reemitowanie, w tym przez Internet, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Równocześnie z przeniesieniem majątkowych praw autorskich, przenosi się na zakład ubezpieczeń także prawo do wykonywania i zezwalania na wykonanie praw zależnych do przekazanych szkoleń i programów szkoleniowych.

Wnioskodawca zobowiązuje się również do niewykonywania swoich praw osobistych względem przekazanych zakładowi ubezpieczeń szkoleń, w szczególności praw do integralności materiałów szkoleniowych oraz praw do nadzoru autorskiego.

Wcześniejsze doświadczenia zawodowe Wnioskodawcy:

• Nauczyciel mianowany - 15 lat pracy jako nauczyciel matematyki,

• Agent ubezpieczeniowy (w obecnym rozumieniu - pośrednik ubezpieczeniowy),

• Dyrektor Departamentu Obsługi Klienta

• Dyrektor Departamentu Ubezpieczeń Osobowych.

Dodatkowo w piśmie z dnia 9 lipca 2018 r. (data wpływu 13 lipca 2018 r.) Wnioskodawca, uzupełnił informacje zawarte we wniosku dotyczące opisu sprawy wskazując, że:

1. Na pytanie Organu: Czy usługa wykonywana przez Wnioskodawcę polega na opracowaniu i przekazaniu materiałów do przeprowadzania przez zakłady ubezpieczeń szkoleń na rzecz ich pracowników, tj. czy zakłady ubezpieczeń są podmiotami, które przeprowadzają i organizują szkolenia dla swoich pracowników?
   Wnioskodawca odpowiedział: Ja jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, opracowując samodzielnie zawartość merytoryczną szkoleń oraz wprowadzając te szkolenia na platformę e-learningową, której administratorem jest zakład ubezpieczeń zapewniam przeprowadzenie szkoleń zgodnie z zawartą między nami umową. Zaznaczam, że osoby, które odbywają szkolenia nie są pracownikami zakładów ubezpieczeń, ale ich przedstawicielami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą. Zaznaczam również, że zakłady ubezpieczeń nie wykorzystują w procesie ww. szkoleń innych materiałów szkoleniowych niż te, które jako usługodawca im przekazuję.
2. Na pytanie Organu: Czy w przypadku usług będących przedmiotem wniosku Wnioskodawca jest podmiotem, który organizuje i przeprowadza szkolenia e-learningowe dla pracowników zakładów ubezpieczeń?
   Wnioskodawca odpowiedział: Zakład ubezpieczeń odpowiada za zapewnienie ram organizacyjnych przeprowadzenia szkolenia: zapewnia dostęp do platformy e learningowej - jest administratorem jej części, w której umieszczam swoje szkolenia; określa okres w którym uczestnicy powinni takie szkolenie odbyć; określa listę uczestników szkolenia; określa zakres tematyczny szkolenia. Ja zapewniam prawidłowy przebieg szkolenia poprzez przygotowanie materiałów szkoleniowych w formie interaktywnych lekcji e-learningowych oraz umieszczenie tych materiałów na platformie e-learningowej. Umieszczenie materiałów oznacza fizyczne wprowadzenie materiałów do programu umożliwiającego ich zawieszenie na platformie oraz przeprowadzenie szeregu testów funkcjonalnych szkolenia. To od prawidłowego zaprojektowania interakcji oraz żmudnych testów zależy w głównej mierze powodzenie przebiegu szkolenia. Po umieszczeniu w ten sposób szkolenia na platformie, szkolenie przeprowadza się samo - każdy uczestnik mający dostęp do Internetu może je odbyć.
3. Na pytanie Organu: Czy Wnioskodawca przeprowadza końcowy test przewidziany dla poszczególnych szkoleń e-learningowych, czy też testy końcowe są przeprowadzane przez zakłady ubezpieczeń?
   Wnioskodawca odpowiedział: Tak, do każdego mojego szkolenia opracowuję testy końcowe, które umieszczam na platformie e-learningowej. Zaimplementowany na platformie program, w sposób losowy generuje zestaw pytań, na które ma odpowiedzieć uczestnik szkolenia. System samoistnie sprawdza również poprawność udzielonych odpowiedzi, a w przypadku wyniku pozytywnego - generuje i wysyła na skrzynkę mailową uczestnika szkolenia, opracowany przeze mnie certyfikat ukończenia szkolenia. Aby było to możliwe konieczne jest szczegółowe zaprogramowanie systemu i sprawdzenie poprawności działania poprzez wykonanie testów funkcjonalnych, które wykonuję i o których napisałem powyżej.
4. Na pytanie Organu: Kto jest podmiotem wydającym zaświadczenie o ukończeniu szkolenia, czy jest to Wnioskodawca, czy dany zakład ubezpieczeń?
   Wnioskodawca odpowiedział: Tak jak napisałem powyżej, zaświadczenie/certyfikat jest generowany w sposób automatyczny po odbyciu szkolenia i zaliczeniu testu końcowego. Certyfikat ten jest wykorzystywany później przez zakład ubezpieczeń jako:
   • warunek konieczny do uzyskania wpisu do Rejestru Agentów Ubezpieczeniowych,
   • dokument potwierdzający spełnienie ustawowego wymogu corocznego doszkalania zawodowego,
   • dokument potwierdzający spełnienie nałożonego na przedstawicieli przez zakład ubezpieczeń warunku umożliwiającego dalszą ich współpracę z zakładem ubezpieczeń - np. obowiązek przejścia szkolenia z RODO czy AML.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prowadzona przez Wnioskodawcę jednoosobowa działalność gospodarcza (PKD 85.59.B) w zakresie opisanym w punkcie 74 powyżej jest zwolniona od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, opisane w pkt 74, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, gdyż są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Uzasadnienie:

• Wnioskodawca świadczy usługę, bo zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: Przez świadczenie usług (...) rozumie się każde świadczenie na rzecz (...) osoby prawnej (...), w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  
  W przypadku Wnioskodawcy każdorazowo na mocy podpisanej umowy z chwilą udostępnienia zakładowi ubezpieczeń stworzonych przez Wnioskodawcę szkoleń, do których przysługują Zainteresowanemu majątkowe prawa autorskie, prawa te przechodzą na zakład ubezpieczeń na zasadach opisanych w pkt 74.
• Zakłady ubezpieczeń prowadzą usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
  
  Kształcenie zawodowe zostało zdefiniowane w rozporządzeniu Rady UE z 15 października 2005 roku nr 1777/2005, które ustanowiło środki wykonawcze do unijnych przepisów w zakresie VAT. Zgodnie z art. 14 tego rozporządzenia usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zapewniane na warunkach wskazanych w dyrektywie, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
  W przypadku Wnioskodawcy, zakres szkoleń prowadzonych przez zakłady ubezpieczeń, do których dostarcza szkolenia e-learningowe dedykowane osobom ubiegającym się o wykonywanie czynności agencyjnych oraz osobom te czynności już wykonującym, pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością ubezpieczeniową co wynika z wymagań prawnych podanych w pkt 74 niniejszego wniosku.
• szkolenia są prowadzone w formie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach - ustawodawca użył bardzo ogólnego pojęcia i nie wskazał jakie to mają być przepisy. Domniemywać więc należy, że istotne jest jedynie, aby zawierały informacje dotyczące formy i zasad, na jakich ma odbywać się szkolenie.

W przypadku Wnioskodawcy formy i zasady prowadzenia szkoleń są określone:

• w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń,

• w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2005 r. w sprawie minimalnego zakresu szkolenia osób ubiegających się o wykonywanie czynności agencyjnych oraz zakresu obowiązujących tematów egzaminu i trybu jego przeprowadzania, a po deregulacji zawodu pośrednika ubezpieczeniowego w zastępującym to rozporządzenie Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 października 2014 r. w sprawie egzaminu dla osób ubiegających się o wykonywanie czynności agencyjnych (podstawa prawna obu rozporządzeń: art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym),

• w procedurach wewnętrznych zakładów ubezpieczeń warunkujących np. możliwość przystąpienia do egzaminu dla osób ubiegających się o wykonywanie czynności agencyjnych koniecznością odbycia szkolenia e&‑learningowego z zakresu objętego tym egzaminem lub regulujących proces szkoleń doskonalenia zawodowego określonego w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń.

Wnioskodawca podkreśla, że spełnia wszystkie wymagania określone np. w art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń, co podał w pkt 74 niniejszego wniosku oraz, że zgodnie z obowiązującym prawem szkolenia mogą odbywać się w formie e learningowej.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, gdyż szkolenia, które dostarcza zakładom ubezpieczeń są istotą tego kształcenia, a platforma e-learningowa stanowi tylko jego nośnik.

Przejście przez dostarczone przez Wnioskodawcę szkolenie i zaliczenie umieszczonego na jego zakończenie testu wiedzy powoduje:

• w przypadku osób ubiegających się o wykonywanie czynności agencyjnych - spełnienie warunku koniecznego do uzyskania wpisu do Rejestru Agentów Ubezpieczeniowych, a tym samym spełnienie warunku umożliwiającego podjęcie pracy w nowym zawodzie, czyli przekwalifikowania się, a

• w przypadku osób już wykonujących czynności agencyjne - spełnienie ustawowego wymogu dotyczącego stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7 ().

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zaznaczyć należy, że aby wskazane usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Jednocześnie z niniejszego zwolnienia mogą korzystać również usługi i dostawa towarów ściśle związane z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22- 24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust.1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit a lub,
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ww. ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (PKD 85.59.B). W ramach tej działalności świadczy usługi zakładom ubezpieczeń polegające na dostarczeniu opracowanych i wykonanych szkoleń e-learningowych obejmujących:

• przygotowanie osób ubiegających się o wykonywanie czynności agencyjnych do egzaminu z zakresu określonego Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 października 2014 roku (Dz. U z 2014 r. poz. 1485) - podstawa prawna: art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1450);

• zapisanego w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz. U. z 2017 poz. 2486), obowiązkowego doskonalenia zawodowego osób wykonujących czynności agencyjne z zakresu określonego w załączniku do ww. ustawy.

Szkolenia Wnioskodawca dostarcza w formie możliwej do bezpośredniego zaimplementowania na platformie e&‑learningowej, której dysponentem jest zakład ubezpieczeń, z którym podpisuje umowę. Każde szkolenie kończy się testem wiedzy.

Z chwilą udostępnienia zakładowi ubezpieczeń stworzonych przez Wnioskodawcę szkoleń, do których przysługują Wnioskodawcy majątkowe prawa autorskie, prawa te przechodzą na zakład ubezpieczeń bez ograniczeń terytorialnych na następujących polach eksploatacji:

• utrwalania i zwielokrotniania utworu,

• wprowadzenie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy,

• wprowadzenie do pamięci komputera, publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtwarzanie oraz nadawanie i reemitowanie, w tym przez Internet, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Równocześnie z przeniesieniem majątkowych praw autorskich, przenosi się na zakład ubezpieczeń także prawo do wykonywania i zezwalania na wykonanie praw zależnych do przekazanych szkoleń i programów szkoleniowych. Wnioskodawca zobowiązuje się również do niewykonywania swoich praw osobistych względem przekazanych zakładowi ubezpieczeń szkoleń, w szczególności praw do integralności materiałów szkoleniowych oraz praw do nadzoru autorskiego.

Zakład ubezpieczeń odpowiada za zapewnienie ram organizacyjnych przeprowadzenia szkolenia, zapewnia dostęp do platformy e learningowej - jest administratorem jej części, w której Wnioskodawca umieszcza swoje szkolenia, określa okres w którym uczestnicy powinni takie szkolenie odbyć, określa listę uczestników szkolenia, określa zakres tematyczny szkolenia. Wnioskodawca zapewnia prawidłowy przebieg szkolenia poprzez przygotowanie materiałów szkoleniowych w formie interaktywnych lekcji e-learningowych oraz umieszczenie tych materiałów na platformie e-learningowej. Umieszczenie materiałów oznacza fizyczne wprowadzenie materiałów do programu umożliwiającego ich zawieszenie na platformie oraz przeprowadzenie szeregu testów funkcjonalnych szkolenia.

Do każdego szkolenia Wnioskodawca opracowuje testy końcowe, które umieszcza na platformie e-learningowej. Zaimplementowany na platformie program, w sposób losowy generuje zestaw pytań, na które ma odpowiedzieć uczestnik szkolenia. System samoistnie sprawdza również poprawność udzielonych odpowiedzi, a w przypadku wyniku pozytywnego - generuje i wysyła na skrzynkę mailową uczestnika szkolenia, opracowany przez Wnioskodawcę certyfikat ukończenia szkolenia. Aby było to możliwe konieczne jest szczegółowe zaprogramowanie systemu i sprawdzenie poprawności działania poprzez wykonanie testów funkcjonalnych, które wykonuje Wnioskodawca. Zatem zaświadczenie/certyfikat jest generowany w sposób automatyczny po odbyciu szkolenia i zaliczeniu testu końcowego. Certyfikat ten jest wykorzystywany później przez zakład ubezpieczeń jako:

• warunek konieczny do uzyskania wpisu do Rejestru Agentów Ubezpieczeniowych,

• dokument potwierdzający spełnienie ustawowego wymogu corocznego doszkalania zawodowego,

• dokument potwierdzający spełnienie nałożonego na przedstawicieli przez zakład ubezpieczeń warunku umożliwiającego dalszą ich współpracę z zakładem ubezpieczeń - np. obowiązek przejścia szkolenia z RODO czy AML.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy może zastosować zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT do świadczonych w ramach prowadzonej działalności usług.

Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wobec świadczonych usług w niniejszej sprawie mają przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Jak wynika z wniosku zakres materiałów przygotowywanych przez Wnioskodawcę do szkoleń prowadzonych przez zakłady ubezpieczeń obejmuje szkolenia bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności agencyjnych. Zakres szkoleń pozwala na przygotowanie osób ubiegających się o wykonywanie czynności agencyjnych do egzaminu w celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych, tj. do podniesienia już posiadanych kwalifikacji zawodowych czy też ich nabycia, w celu wykonywania danego zawodu. Odbycie szkolenia, w przypadku osób ubiegających się o wykonywanie czynności agencyjnych, powoduje spełnienie warunku koniecznego do uzyskania wpisu do Rejestru Agentów Ubezpieczeniowych, a tym samym podjęcie pracy w tym zawodzie. W przypadku zaś osób już wykonujących czynności agencyjne odbycie szkolenia oznacza spełnienie wymogu dotyczącego stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Należy zatem uznać, że szkolenia, do których materiały przygotowuje Wnioskodawca oraz które organizują i przeprowadzają zakłady ubezpieczeń mieszczą się w zakresie usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 stanowią implementację do krajowego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) powołanej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. W myśl tego przepisu państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (...) kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który opracowuje materiały i dostarcza je w formie szkolenia e learningowego, że wykonuje On usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz osób, które z nich korzystają. Zamieszczenie materiałów na platformie e learningowej należącej do zakładów ubezpieczeń nie oznacza, że Wnioskodawca sam świadczy usługę na rzecz osób korzystających z tych szkoleń. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Wnioskodawca dostarcza materiały umożliwiające przeprowadzenie szkolenia za pomocą platformy e&‑learningowej, której dysponentem jest zakład ubezpieczeń, zgodnie z zawartą umową.

Ponadto z wniosku wynika, że z chwilą udostępnienia zakładowi ubezpieczeń opracowanych przez Wnioskodawcę szkoleń, do których przysługują Wnioskodawcy majątkowe prawa autorskie, prawa te przechodzą na zakład ubezpieczeń bez ograniczeń terytorialnych.

To zakład ubezpieczeń odpowiada za zapewnienie ram organizacyjnych przeprowadzenia szkolenia, zapewnia dostęp do platformy e learningowej, jest administratorem jej części, w której Wnioskodawca umieszcza swoje szkolenia; określa okres w którym uczestnicy powinni takie szkolenie odbyć; określa listę uczestników szkolenia; określa zakres tematyczny szkolenia. Wnioskodawca zapewnia prawidłowy przebieg szkolenia poprzez przygotowanie materiałów szkoleniowych w formie interaktywnych lekcji e-learningowych oraz umieszczenie tych materiałów na platformie e-learningowej. Umieszczenie materiałów oznacza fizyczne wprowadzenie materiałów do programu umożliwiającego ich zawieszenie na platformie oraz przeprowadzenie szeregu testów funkcjonalnych szkolenia. Zaświadczenie/certyfikat ukończenia jest generowany w sposób automatyczny po odbyciu szkolenia i zaliczeniu testu końcowego. Certyfikat ten jest wykorzystywany później przez zakład ubezpieczeń jako warunek koniczny do uzyskania wpisu do Rejestru Agentów Ubezpieczeniowych, dokument potwierdzający spełnienie ustawowego wymogu corocznego doszkalania zawodowego oraz dokument potwierdzający spełnienie nałożonego na przedstawicieli przez zakład ubezpieczeń warunku umożliwiającego dalszą ich współpracę z zakładem ubezpieczeń.

Tak więc to zakłady ubezpieczeń są świadczeniodawcami usługi głównej szkoleniowej i to na platformie e-learningowej zakładów ubezpieczeń materiały te udostępniane są osobom zainteresowanym odbyciem kursu. A zatem materiały udostępniają zakłady ubezpieczeń, które są dysponentami platformy e-learningowej proponując taką formę kształcenia zawodowego (podniesienia kwalifikacji zawodowych) bez udziału wykładowcy, przy czym forma ta, w opisanych w sprawie okolicznościach, nie sprawia, że podstawową (główną) usługę kształcenia i przekwalifikowania zawodowego świadczy Wnioskodawca.

W konsekwencji należy rozważyć, czy analizowane zwolnienie podatkowe przysługiwać będzie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT, tj. czy opisane we wniosku czynności wykonywane przez Zainteresowanego zakwalifikować można jako świadczenie usług ściśle związanych z usługą podstawową.

Z art. 43 ust. 17 wynika, że usługa będzie ściśle związana z usługą podstawową, jeżeli jest ona niezbędna dla wykonania usługi podstawowej (art. 43 ust. 17 pkt 1), a jednocześnie głównym celem takiej usługi nie może być osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie takich czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (art. 43 ust. 17 pkt 2). Ponadto usługi ściśle związane z usługami podstawowymi musi wykonywać podmiot wykonujący usługi podstawowe (przesłanka podmiotowa - art. 43 ust. 17a).

W judykaturze wyrażono pogląd, według którego, usługami i dostawami ściśle związanymi z usługami podstawowymi będą takie świadczenia, których wykonanie możliwe jest tylko w połączeniu z usługą główną. Ponadto, aby można było mówić o usłudze głównej czy podstawowej i ściśle z nią związanej obie grupy usług powinny być świadczone przez ten sam podmiot. Jeśli bowiem dochodzi do oderwania od siebie tych usług w znaczeniu podmiotu, który je świadczy i tego, który z nich korzysta, to żadna z nich nie posiada waloru głównej albo ściśle z usługą główną związanej, albowiem jest po prostu usługą jedyną. Usługi ściśle związane z usługami podstawowymi, aby mogły podlegać zwolnieniu, muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zwolnienia podatkowego w związku z wykonywanymi usługami podstawowymi. Zatem usługa ściśle związana z usługą podstawową, aby korzystać ze zwolnienia podatkowego musi być wykonywana przez podmiot świadczący usługę podstawową, na co wskazuje treść art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, ponadto usługa ta musi być wykonywana na rzecz tych samych podmiotów, którym jest świadczona usługa podstawowa. A zatem, warunkiem zwolnienia jest tożsamość podmiotu świadczącego usługę główną oraz usługę dodatkową bądź dostawę towarów. Dostawy towarów bądź świadczenie usług dokonywane przez podmioty trzecie - choćby nawet były ściśle związane z powyższymi usługami zwolnionymi - same nie będą korzystać ze zwolnienia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 października 2015 r., III SA/Gl 547/15, oraz powołane tam orzecznictwo).

Zatem, w sytuacji, kiedy owe - ściśle związane z usługą podstawową - usługi świadczy inny podmiot (czyli nie ten, który świadczy usługi podstawowe), to usługa ta nie korzysta ze zwolnienia. Takie stanowisko prezentuje również TSUE przykładowo w sprawie Horizon College, w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., sygn. akt C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 16 i powołane tam orzecznictwo.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, skoro Wnioskodawca, co zostało wskazane wcześniej, nie świadczy usługi podstawowej, jaką jest usługa szkoleniowa, to świadcząc usługę związaną z usługą podstawową (świadczoną przez zakład ubezpieczeń), nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

   Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

   Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

   Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

   Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

   Stanowisko

   nieprawidłowe

   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej