Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż działek (zarówno działki przeznczonej pod drogę publiczną, jak również pozostałych działek) wskazanych w stanie faktycznym nie będzie podlegała pod podatek VAT.

Uzasadnienie ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.; (dalej: ustawa o VAT), podatnikiem podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych regulacji podatnikiem jest więc każdy podmiot, który wykonuje działalność gospodarcza, przy czym nie jest ważny cel lub skutek takiej działalności, ale musi ona być prowadzona samodzielnie.

Oceniając, czy Wnioskodawczyni w opisanym stanie faktycznym będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, należy się odwołać do tez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyrażonych w wyroku z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10.

W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził mianowicie, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dalej Trybunał uznał, że jeżeli osoba w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Z analizy orzeczenia Trybunału wynika, że dokonał on rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT: pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zaś druga to sprzedaż gruntu w ramach obrotu profesjonalnego według TSUE.

Podatnikiem VAT jest podmiot dokonujący dostawy gruntu, podejmujący aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych, jakie angażują producenci, handlowcy, czy usługodawcy w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. Taki podmiot musi być uznany za prowadzący działalność gospodarczą, a tym samym za podatnika podatku od wartości dodanej. Podstawą uznania dostawcy gruntu (sprzedającego) jest posługiwanie się przez niego takimi samymi metodami i sposobami, jak profesjonalni uczestnicy obrotu rynkowego związanego z nieruchomościami.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż podejmowane przez nią działania nie wskazują, że skala jej aktywności w celu zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami (nie angażuje środków podobnych do tych, jakie angażują producenci, handlowcy, czy usługodawcy). Wskazać należy, iż Wnioskodawczyni jest właścicielką Nieruchomości 1 od ponad 40 lat (od 1971 r). A od 20 lat (od 1999 r.) Nieruchomość ta leży odłogiem i nie jest na niej nawet wykaszana trawa. Wnioskodawczyni planuje jedynie dokonać podziału działek, gdyż w innym wypadku sprzedaż Nieruchomości 1 może być bardzo trudna lub wręcz niemożliwa. Nie można zatem uznać, iż podział działek może zostać uznany za aktywność, jaką stosowałby profesjonalny przedsiębiorca. Wskazać również należy, że TSUE w powoływanych wyżej wyrokach stwierdził, że podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest okolicznością decydującą (pkt 38 wyroku). Również sam fakt zlecenia pośrednictwa sprzedaży nieruchomości nie oznacza, iż czynności dokonywane przez Wnioskodawczynię mogą zostać uznane za działania producenta, handlowca, czy usługodawcy (zlecenie pośrednictwa sprzedaży agencji nieruchomości jest bardzo popularną praktyką również w przypadku sprzedaży mieszkań przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej).

Co więcej, zdaniem Wnioskodawczyni, gdyby chciała ona działać profesjonalnie to powinna ona sama szukać kupców na nieruchomość (po pierwsze w ten sposób działają osoby zawodowo zajmujące się obrotem nieruchomościami, po drugie samodzielne poszukiwanie kupujących nie generowałoby dodatkowych kosztów dla Wnioskodawczyni, a maksymalizowałoby jej zysk).

Wskazać również należy, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, analizując charakter działań sprzedającego nieruchomość należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14, z 3 marca 2015 r., I FSK1859/13, z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13, z 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15, publ. orzeczenia nsa.gov.pl).

Wyraźnie zatem należy podkreślić, że Wnioskodawczyni nie poczyni na sprzedawanych działkach żadnych nakładów służących maksymalizacji wartości działek. W szczególności nie występowała, ani nie wystąpi o pozwolenia na budowę, nie doprowadzała, ani nie będzie doprowadzała mediów, nie będzie zajmowała się budową i utrzymaniem drogi wewnętrznej, ani nie będzie zagospodarowywała terenów przeznaczonych na zieleń urządzoną. Wnioskodawczyni również nie inicjowała wprowadzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (ani nie występowała, ani nie wystąpi o jego zmianę). Oczywistym jest, że takie działania są podejmowane przez osoby profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami w celu maksymalizacji marży i zysku. Natomiast brak takich działań wskazuje, iż Wnioskodawczyni zarządza majątkiem prywatnym, a nie angażuje środki podobne do tych, jakie angażują producenci, handlowcy, czy usługodawcy.

Podsumowując, Wnioskodawczyni planuje jedynie dokonać podziału Nieruchomości 1, gdyż sprzedaż tej nieruchomości może być utrudniona lub niemożliwa, co winno zostać uznane za zarządzanie majątkiem prywatnym, jak również zlecić sprzedaż działek powstałych po wydzieleniu agencji nieruchomości, co również nie może zostać uznane za angażowanie środków jak producenci, handlowcy, czy usługodawcy, gdyż zlecenie sprzedaży mieszkań prywatnych (czyli zarządzania majątkiem prywatnym) jest powszechną praktyka na rynku nieruchomości prywatnych.

A zatem, w świetle przedstawionych okoliczności, nie można stwierdzić, że Wnioskodawczyni podjęła lub planuje podjąć aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112. Należy zauważyć w szczególności, że pomiędzy otrzymaniem nieruchomości, a sprzedażą poszczególnych działek upływa relatywnie długi czas. Wnioskodawczyni, poza dokonaniem podziału i zleceniem sprzedaży poszczególnych działek agencji nieruchomości nie podejmowała ani będzie podejmowała żadnych innych działań. Nie można zatem stwierdzić, że podejmuje ona aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Dokonanie podziału nieruchomości wynikającej przede wszystkim z zapisów MPZP w celu jej stopniowej sprzedaży oraz zlecenie sprzedaży działek agencji nieruchomości mieści się natomiast w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni.

Uzasadnienie ad. 2

Kierując się argumentacją analogiczną, jak w pkt 1, wskazać należy, iż w przypadku działki (części nieruchomości) przeznaczonej pod drogę, Wnioskodawczyni również nie powinna zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Jak zostało wyżej wykazane, sam TSUE stwierdził, iż sam podział działek winien być zakwalifikowany jako zarządzanie majątkiem prywatnym.

Następnie, po wydzieleniu działki przeznaczonej pod drogę, z mocy prawa stanie się ona własnością skarbu państwa, Wnioskodawczyni nie ma zatem nawet czasu, czy możliwości zaangażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

A zatem, w świetle przedstawionych okoliczności nie można stwierdzić, że Wnioskodawczyni podjęła lub planuje podjąć aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112.

Należy zauważyć w szczególności, że pomiędzy otrzymaniem nieruchomości a sprzedażą poszczególnych działek upływa relatywnie długi czas. Wnioskodawczyni, poza dokonaniem podziału nie będzie podejmowała żadnych innych działań nie można zatem stwierdzić, że podejmuje ona aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Dokonanie podziału nieruchomości, z której to wydzielona działka z mocy prawa stanie się własnością dysponenta drogi, mieści się natomiast w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni, zarówno w przypadku wywłaszczenia działki pod drogę publiczną, jak również w przypadku sprzedaży pozostałych działek (lub ich udziałów), nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem sprzedaż tych działek nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa
w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, ().

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie zdaniem Trybunału okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne jak wskazał TSUE dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest rolnikiem ryczałtowym. Według TSUE, sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Inaczej jest natomiast jak wyjaśnił Trybunał w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie majątku prywatnego nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Majątek prywatny to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np.: wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielką dwóch nieruchomości, a także współwłaścicielką mieszkania, w którym mieszka.

Nieruchomość 1 jest działką rolną o powierzchni ok. 70 arów, którą Wnioskodawczyni otrzymała w 1971 r. na podstawie umowy darowizny od babci. W 2005 r. działka została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka ta ma być podzielona na 8 działek według następujące przeznaczenia:

• 1 działka pod drogę publiczną, która po podziale, na podstawie art. 98 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami przejdzie na własność przyszłego dysponenta drogi publicznej (za odszkodowaniem),
• 1 pod drogę wewnętrzną pomiędzy pozostałymi działkami,
• 1 pod stację trafo,
• 1 pod chodnik,
• 1 pod tereny zieleni urządzonej,
• 3 pod zabudowę jedno i wielorodzinną (typu szeregowego i bliźniaczego).

Wnioskodawczyni nie wyklucza, iż w sytuacji gdyby istniał problem ze sprzedażą wydzielonych działek przeznaczonych pod zabudowę jedno i wielorodzinną, to wówczas dokona podziału na mniejsze działki. Wnioskodawczyni chciała i planowała zbyć działkę w całości. Jednakże po konsultacjach i wstępnym rozeznaniu rynku okazało się, że szanse na sprzedaż działki, która zgodnie z MPZP w ok. 18% jest przeznaczona pod drogę publiczną może być bardzo trudne i czasochłonne (lub wręcz niewykonalne). Jedyną zatem racjonalną decyzją jest zatem podział działek zgodnie z zapisami MPZP. Wnioskodawczyni dodatkowo uzyskała informację, że nie będzie zgody na inny podział działek, niż ten, który wnika z MPZP.

Wnioskodawczyni:

1. nie podejmowała żadnych działań związanych z uchwaleniem, bądź zmianą MPZP,
2. nie udzielała ani nie planuje udzielać żadnych pełnomocnictw związanych z postępowaniami administracyjnymi dotyczących nieruchomości,
3. nie prowadziła, ani nie planuje na terenie nieruchomości prowadzić żadnej działalności gospodarczej, ani rolnej, w tym sprzedaży produktów rolnych.
   
   Grunty od 1976 do 1999 r. wykorzystywane były do własnych celów (wytwarzanie produktów rolnych na własne potrzeby oraz hodowla jednej krowy, która dawała mleko na potrzeby własne), a od 1999 r. leżały odłogiem, nawet nie była wykaszana trawa,
4. nie planuje budować ani drogi wewnętrznej, ani chodnika, ani stacji trafo, ani zagospodarowywać terenu przeznaczonego pod zieleń urządzoną,
5. planuje zlecić sprzedaż działek pod zabudowę agencji nieruchomości,
6. nie wyklucza sprzedaży działek przeznaczonych pod drogę wewnętrzną, stację trafo, chodnik i tereny zieleni urządzonej w całości lub udziału w tych działkach osobom zainteresowanym (w tym osobom, które będą kupowały działki przeznaczone pod zabudowę),
7. nie zawierała żadnych umów związanych z dostawą mediów do nieruchomości,
8. nie składała, ani nie planuje składać zgód o pozwolenie na budowę.

Wnioskodawczyni jest emerytką i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nie jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, ani rolnikiem ryczałtowym. Wnioskodawczyni w przypadku sprzedawanych działek zamierza podjąć następujące działania: dokonać podziału działek zgodnie z MPZP oraz zlecić sprzedaż agencji nieruchomości.

Na tle powyższego, wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii ustalenia, czy z tytułu sprzedaży działek, w tym działki wywłaszczonej pod drogę należy uznać Wnioskodawczynię za podatnika podatku VAT, a transakcję sprzedaży opodatkować podatkiem VAT.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

Analiza przywołanych powyżej orzeczeń pozwala na stwierdzenie, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a ponieważ w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbiorem tych zorganizowanych działań, sprzedaż działek przeznaczonych na cele inne niż pod drogę publiczną a powstałych z podziału Nieruchomości 1, których Wnioskodawczyni będzie właścicielem, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie wystąpią przesłanki do uznania Wnioskodawczyni w związku z tą transakcją za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Okoliczności sprawy nie wskazują na taką aktywność Wnioskodawczyni, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak wynika z wniosku Wnioskodawczyni nabyła Nieruchomość 1 w drodze darowizny od babci w 1971 r. Jedyne działania jakie Wnioskodawczyni podejmie w związku z Nieruchomością 1 to jej podział na 8 działek, przy czym będzie to jedyne racjonalne działanie ze strony Wnioskodawczyni, gdyż sprzedaż Nieruchomości 1 jako jednej działki może być trudne, czasochłonne lub wręcz niewykonalne, bowiem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że w ok. 18% grunt ten jest przeznaczony pod drogę publiczną. Wnioskodawczyni nie będzie mogła sama zdecydować o przeznaczeniu każdej z wydzielonych działek, gdyż zostało ono ściśle ustalone w obowiązującym dla tego obszaru miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego i nie może ulec już zmianie. Zgodnie z planem działki są przeznaczone wyłącznie pod drogę publiczną, drogę wewnętrzną, stację trafo, chodnik, tereny zieleni urządzonej oraz pod zabudowę jedno i wielorodzinną. W związku z zaistniałą sytuacją i możliwą trudnością ze znalezieniem kupców Wnioskodawczyni planuje skorzystać z pomocy agencji nieruchomości, która pomoże znaleźć nabywców.

Wnioskodawczyni w stosunku do Nieruchomość 1 nie podejmowała żadnych działań związanych z uchwaleniem, bądź zmianą MPZP, nie udzielała ani nie planuje udzielać żadnych pełnomocnictw związanych z postępowaniami administracyjnymi dotyczących nieruchomości, nie prowadziła, ani nie planuje na terenie nieruchomości prowadzić żadnej działalności gospodarczej, ani rolnej, w tym sprzedaży produktów rolnych. Grunty od 1976 do 1999 r. wykorzystywane były do własnych celów (wytwarzanie produktów rolnych na własne potrzeby oraz hodowla jednej krowy, która dawała mleko na potrzeby własne), a od 1999 r. leżały odłogiem, nawet nie była na nich wykaszana trawa. Ponadto Wnioskodawczyni nie zawierała żadnych umów związanych z dostawą mediów do nieruchomości oraz nie składała, ani nie planuje składać wniosków o pozwolenie na budowę. Wnioskodawczyni jest emerytką i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nie jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, ani rolnikiem ryczałtowym.

Zatem w niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy działek o przeznaczeniu innym niż pod drogę publiczną Wnioskodawczyni wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich przesłanek brak. Planowana sprzedaż działek bądź udziałów w tych działkach nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowią one majątek prywatny, a Wnioskodawczyni nie wykorzystywała ich do prowadzenia działalności gospodarczej. W opisanej sytuacji Wnioskodawczyni nie wystąpi dla tej czynności w charakterze podatnika, tym samym planowana sprzedaż działek o przeznaczeniu pod drogę wewnętrzną, stację trafo, chodnik, tereny zieleni urządzonej oraz pod zabudowę jedno i wielorodzinną będzie sprzedażą majątku osobistego Wnioskodawczyni, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdą zastosowania.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania dostawy działki przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod drogę publiczną należy zauważyć, że działka ta po podziale, na podstawie art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przejdzie na własność przyszłego dysponenta drogi publicznej, a Wnioskodawczyni otrzyma za jej wywłaszczenie odszkodowanie.

W myśl powołanego wyżej art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z przywołanego przepisu ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów.

W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn. zm.) działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ww. ustawy, wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 tej ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z kolei, na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych ( Dz. U. z 2018 r. poz. 1474), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a ww. ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b powołanej ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 4f tej ustawy, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Z przywołanych przepisów wynika, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m. in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz podmiotu wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Nie wymaga się tu współdziałania czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

W rozpatrywanej sprawie, sprzedaż wydzielonej z Nieruchomości 1 działki gruntu z przeznaczeniem pod drogę publiczną również będzie stanowiła zwykłe wykonywanie prawa własności, a okoliczności sprawy tożsame z tymi, jakie będą towarzyszyć sprzedaży pozostałych 7 wydzielonych działek opisane powyżej, nie wskazują na taką aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym dysponowaniem majątkiem prywatnym. Wnioskodawczyni w wyniku dokonania czynności wywłaszczenia tej działki za odszkodowaniem nie będzie działała zatem w charakterze podatnika podatku VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, wywłaszczenie działki pod drogę publiczną nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż działka stanowi majątek prywatny, a Wnioskodawczyni nie wykorzystywała jej do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytań 1-2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej