Temat interpretacji

w zakresie określenia miejsca świadczenia usług na rzecz spółki niemieckiej oraz sposobu ich dokumentowania

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2019 r. (data wpływu 6 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług na rzecz spółki niemieckiej oraz sposobu ich dokumentowania jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług na rzecz spółki niemieckiej oraz sposobu ich dokumentowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest spółką z siedzibą w Polsce podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski i prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji elementów technologii chłodniczej i klimatyzacyjnej. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT.

Spółka jest jednym z producentów kontraktowych spółki z siedzibą w Niemczech podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Niemiec (dalej: Sp. Niem.). Sp. Niem. jest zarejestrowana w Polsce dla celów VAT.

Sp. Niem., w celu usprawnienia procesów sprzedażowych, planuje wdrożenie nowego modelu sprzedaży, polegającego na tym, że:

• towary Sp. Niem. będą magazynowane w magazynie Wnioskodawcy położonym w Polsce wobec czego Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Sp. Niem. usługi logistyczno-magazynowe;

• Sp. Niem. i Spółki nie będzie łączyła umowa najmu powierzchni magazynowej (ani jakakolwiek inna umowa przyznająca Sp. Niem. tytuł prawny do magazynu Spółki) strony będzie łączyła wyłącznie umowa o świadczenie usług logistyczno-magazynowych;

• magazyn będzie służył do przechowywania/utrzymywania zapasów towarów będących własnością Sp. Niem. w wyznaczonej do tego części magazynu, przeznaczonej wyłącznie dla towarów Sp. Niem. w celu ich składowania i wysyłki;

• w magazynie będą się znajdowały towary, które Sp. Niem. kupiła od Spółki i podmiotu czeskiego (sprzedawcy są podmiotami pośrednio powiązanymi ze Sp. Niem.) towary te będą następnie sprzedawane przez Sp. Niem. do klientów (czynności związane ze sprzedażą będą podejmowane na terytorium Niemiec);

• towary przez cały czas składowania w magazynie będą własnością Sp. Niem.;

• Sp. Niem. nie będzie miała prawa do samodzielnego używania powierzchni magazynowej ani zarządzania nią;

• Sp. Niem. nie będzie miała nieograniczonego prawa wstępu ani nieograniczonego prawa do korzystania z pomieszczeń magazynu. Zgodnie z ustaleniami z Wnioskodawcą pracownicy Sp. Niem. będą mieli dostęp do pomieszczeń magazynu w celu kontroli towarów tam składowanych, ale wizyta może odbyć się tylko za zgodą Spółki i w obecności jej pracowników. Sp. Niem. nie będzie dysponowała kluczami do magazynu, a wizyty jej personelu będą odbywać się okazjonalnie;

• magazynem będą zarządzali pracownicy Wnioskodawcy, Sp. Niem. udostępni Wnioskodawcy swój system magazynowy, za pomocą którego pracownicy Wnioskodawcy będą prowadzili gospodarkę magazynową (Sp. Niem. będzie miała wgląd do tego systemu);

• Sp. Niem. nie będzie zatrudniała własnych pracowników ani do pracy w magazynie ani w żadnym innym miejscu w Polsce. Usługi logistyczno-magazynowe będą wykonywane jedynie przez pracowników Wnioskodawcy;

• Sp. Niem. nie ma ani nie będzie miała w Polsce żadnych obiektów (takich jak biura, fabryki, itp.). Sp. Niem. nie posiada w Polsce również maszyn, samochodów i innego sprzętu wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej;

• Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem. Sp. Niem. nie będzie mieć żadnej władzy kontrolnej nad personelem Wnioskodawcy;

• Sp. Niem. nie będzie posiadała w Polsce przedstawiciela umocowanego do zawierania umów w jego imieniu, ani żadnej osoby uprawnionej do negocjowania kontraktów;

• wszystkie decyzje biznesowe Sp. Niem. podejmowane są i będą w Niemczech, a proces sprzedaży produktów, będący przedmiotem działalności gospodarczej Sp. Niem. realizowany jest i będzie przez Sp. Niem. bezpośrednio z Niemiec;

• usługi Wnioskodawcy będą ograniczały się do czynności logistyczno-magazynowych, a Sp. Niem. nie będzie prowadziła żadnych innych funkcji biznesowych za pośrednictwem magazynu, np. obsługi sprzedaży ani serwisu posprzedażowego (rozumianych np. jako podejmowanie czynności mających na celu doprowadzenie do zawarcia umowy, wykonywanie ewentualnych napraw w magazynie, rozpatrywanie reklamacji, itp.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Sp. Niem. nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Sp. Niem. nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2. Opisana usługa logistyczno-magazynowa nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, wobec czego Spółka powinna wystawiać fakturę z oznaczeniem odwrotne obciążenie, bowiem usługa ta:
   • nie jest związana z nieruchomością (w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT) oraz
   • jest świadczona na rzecz podmiotu nieposiadającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Uzasadnienie:

Ad. 1) Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (dalej: Rozporządzenie), rejestracja podmiotu dla celów podatku VAT w danym kraju nie przesądza o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w tym kraju. Nie można zatem uznać, że Sp. Niem. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce na podstawie samego tylko faktu posiadania numeru identyfikacyjnego dla celów podatku VAT w Polsce.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2013 r., sygn. IPP/443-133/13-5/LK, w której organ stwierdził, że: sam fakt zarejestrowania się Spółki dla celów VAT w Polsce nie implikuje posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju w rozumieniu przepisów o VAT. Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju.

Przepis art. 28b ustawy o VAT wskazuje, że:

• Miejscem świadczenia usług w przypadku usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej,

• Kiedy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepis art. 28b ustawy o VAT stanowi implementację art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), która również posługuje się pojęciami siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Rozporządzenie

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Opisane powyżej zasady ustalania miejsca wykonania usług i wykorzystywane w tym celu pojęcia zostały zdefiniowane w Rozporządzeniu.

Punkt 14 preambuły do Rozporządzenia wskazuje, że:

• Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu,

• Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce;

• Należy przy tym uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia które charakteryzuje się:

• wystarczającą stałością oraz

• odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego,

• by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej orzecznictwo TSUE

W wyroku z dnia 16 października 2014 r. Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku C-605/12, TSUE wskazał, że:

• Z orzecznictwa Trybunału w tej dziedzinie (zob. w szczególności wyrok Planzer Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo), którym bezpośrednio inspiruje się brzmienie art. 11 rozporządzenia wykonawczego, można wywnioskować, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością i odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

• Aby spółkę cypryjską, w okolicznościach takich jak w sprawie głównej, można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli zarządzania danym systemem aukcji elektronicznych, a także emisji i sprzedaży .

Natomiast w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. Planzer Luxemburg Sari v. Bundeszentralamt fur Steuren (sygn. akt C-73/06) TSUE zwrócił uwagę na konieczność stałej obecności środków rzeczowych i personelu utrzymywanych w minimalnych rozmiarach niezbędnych do świadczenia usług:

• Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.

• Zwłaszcza jeżeli chodzi o działalność transportową, to pojęcie to oznacza, dla celu wspólnotowych przepisów dotyczących podatku VAT, co najmniej pomieszczenie biurowe, w którym mogą być sporządzane umowy i z którego mogą być podejmowane decyzje dotyczące zwykłego zarządu, a także miejsce postoju pojazdów służących wykonywaniu tej działalności, (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 19 i 27, a także wyrok z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C 390/96 Lease Plan, Rec. str. I 2553, pkt 26). Z kolei rejestracja tych pojazdów w danym państwie członkowskim niekoniecznie jest oznaką posiadania stałego przedsiębiorstwa w danym państwie członkowskim (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Lease Plan, pkt 21 i 27).

• Stałym przedsiębiorstwem nie jest trwałe urządzenie używane przez danego przedsiębiorcę do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, takiej jak rekrutacja pracowników lub zakup środków technicznych koniecznych dla wykonywania działalności przedsiębiorcy.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanki jakie powinny wystąpić łącznie w celu ustalenia, że mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, to:

1. istnienie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego,
2. prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),
3. stałość prowadzenia działalności.

W ocenie Wnioskodawcy żadna z powyższych przesłanek nie zostanie spełniona w zdarzeniu będącym przedmiotem niniejszego wniosku (a tym bardziej łącznie).

1. Istnienie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przesłanka posiadania zaplecza personalno-technicznego nie zostanie spełniona. Wskazuje się co prawda, że dla uznania istnienia zaplecza nie jest konieczne, aby wynikało ono z tytułu własności zaplecza technicznego, ani też aby personel był personelem zatrudnionym bezpośrednio u podatnika, jednak istotne jest, aby podatnikowi przysługiwała porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym oraz aby kontrola ta występowała w sposób stały.

Usługę logistyczno-magazynową Wnioskodawca będzie wykonywał poprzez swoich pracowników, którzy będą podlegali jedynie kierownictwu Wnioskodawcy. Sp. Niem. natomiast nie będzie miała kontroli prawnej ani faktycznej nad personelem Spółki.

Usługa logistyczno-magazynowa będzie wykonywana na terenie magazynu Wnioskodawcy, z użyciem zaplecza technicznego należącego do Wnioskodawcy. Ponadto Sp. Niem. nie będzie miała swobodnego dostępu do magazynu, a wszelkie okazjonalne wizyty kontrolne będą odbywały się tylko za zgodą Wnioskodawcy i w obecności jego personelu.

Magazynem będą zarządzali pracownicy Spółki, a Sp. Niem. udostępni Spółce swój system magazynowy, za pomocą którego pracownicy Spółki będą prowadzili gospodarkę magazynową. Sp. Niem. będzie miała wgląd do tego systemu, jednak nie będzie mogła za jego pośrednictwem ingerować w świadczenie usługi przez Spółkę.

Nie można zatem uznać, że Sp. Niem. będzie miała kontrolę nad zapleczem personalno- technicznym Spółki porównywalną do kontroli nad zapleczem własnym. Sp. Niem. jest jedynie odbiorcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę w całości przy pomocy personelu oraz infrastruktury należących do Wnioskodawcy.

1. Prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej

Aby przesłanka niezależności działalności gospodarczej została spełniona, struktura personalno- techniczna musi funkcjonować niezależnie od struktury personalno-technicznej występującej w podstawowym miejscu prowadzenia działalności. W opisanym zdarzeniu przyszłym, z punktu widzenia całej działalności Sp. Niem., nabywana usługa logistyczno-magazynowa jest jedynie elementem procesu logistycznego, który z kolei jest jedynie elementem pomocniczym w stosunku do podstawowej działalności Sp. Niem. prowadzonej na terytorium Niemiec. Nie można zatem stwierdzić, że magazynowanie towarów i przygotowywanie ich do wysyłki prowadzi do powstania dla Sp. Niem. odrębnej wartości dodanej, niezależnie od działalności podstawowej polegającej na sprzedaży towarów.

Wszystkie decyzje biznesowe Sp. Niem. (zarówno w zakresie produkcji i dostaw, jak i świadczonej na rzecz Sp. Niem. usługi logistyczno-magazynowej) podejmowane są i będą w Niemczech, a proces sprzedaży produktów, będący przedmiotem działalności gospodarczej Sp. Niem. realizowany jest i będzie przez Sp. Niem. bezpośrednio z Niemiec, co nie pozwala uznać czynności wykonywanych w Polsce za czynności niezależne.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.146.2018.1.JS:

• Nie można zatem stwierdzić, że Kontrahent prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w siedzibie w państwie członkowskim, gdyż nie posiada on zaplecza na terytorium kraju i jest jedynie odbiorcą usług, świadczonych przez Wnioskodawcę w całości przy pomocy personelu oraz infrastruktury należących do Wnioskodawcy. Ponadto w przedmiotowej sprawie wszelkie decyzje dotyczące działalności przedsiębiorstwa Kontrahenta, dotyczące procesu produkcji, sprzedaży, reklamacji, podejmowane są przez personel Kontrahenta za granicą (Wnioskodawca może jedynie uczestniczyć w rozpatrywaniu reklamacji, jeżeli wada produktu powstała z jego winy), co wskazuje na brak niezależności czynności wykonywanych na terenie kraju od działalności głównej.

1. Stałość prowadzenia działalności

Jak wynika z samej nazwy stały, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny.

Kryterium stałości rozumiane jako zamiar podatnika w zakresie prowadzenia działalności z danego miejsca nie zostanie spełnione, ponieważ Sp. Niem. nabywając usługi od Spółki nie ma zamiaru prowadzenia działalności z magazynu. Jak już było wskazywane, całość działalności głównej Sp. Niem. prowadzona jest i będzie z Niemiec, na co nie ma wypływu nabywanie usług logistyczno-magazynowych od Wnioskodawcy. W opisanej sytuacji Sp. Niem. nie jest zaangażowana w stopniu wystarczającym dla uznania spełnienia warunku stałości.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania, że spełniona została któraś z powyższych przesłanek (co jednak według Wnioskodawcy nie nastąpi) z całą pewnością nie zajdzie sytuacja, w której zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki, a tylko taka sytuacja uprawnia do uznania, że u Sp. Niem. powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Wobec powyższego skoro Sp. Niem. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zastosowania nie znajdzie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Ad 2) Miejsce opodatkowania usługi logistyczno-magazynowej i zastosowanie odwrotnego obciążenia

W zakresie ustalenia miejsca opodatkowania usługi logistyczno-magazynowej należy rozstrzygnąć czy usługa ta będzie opodatkowana:

1. na zasadach ogólnych (w miejscu siedziby usługobiorcy, czyli odwrotnym obciążeniem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT),
2. czy w sposób właściwy dla usług związanych z nieruchomością (w miejscu położenia nieruchomości, czyli w Polsce stawką 23% art. 28e ustawy o VAT).

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy usługa świadczona przez Spółkę będzie na tyle bezpośrednio związana z nieruchomością, aby mógł znaleźć zastosowanie art. 28e ustawy o VAT.

W drugiej kolejności jeżeli art. 28e ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, to dla określenia miejsca opodatkowania tej usługi należy jeszcze ustalić, czy nabywca usługi nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i usługa ta nie jest świadczona dla tego stałego miejsca jeżeli nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, to usługę tę należy opodatkować zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, czyli w miejscu siedziby działalności usługobiorcy (tu Sp. Niem.).

W stosunku do braku posiadania przez Sp. Niem. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko w punkcie pierwszym uzasadnienia.

Brak związania usługi logistyczno-magazynowej z nieruchomością

Przepis art. 28b ustawy o VAT wskazuje, że:

• Miejscem świadczenia usług w przypadku usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej,

• Kiedy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Art. 28e ustawy o VAT stanowi jeden z wyjątków od ogólnej zasady wynikającej z art. 28b ustawy VAT dotyczącej ustalenia miejsca świadczenia usług na potrzeby podatku VAT. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT: miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia nieruchomość oraz pojęcia usługi związanej z nieruchomościami. Użyty w przepisie art. 28e ustawy zwrot usług związanych z nieruchomościami stanowi katalog otwarty, jednak w zakresie stosowania tej normy mieści się jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością. Koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia była sama nieruchomość.

1. Rozporządzenie

Usługi związane z nieruchomościami zdefiniowane zostały w art. 31a ust. 1 Rozporządzenia, które wskazuje, że usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

• gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

• gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia ustęp 1 obejmuje w szczególności: (...) h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast w myśl art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zatem, aby zostały spełnione przesłanki z art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia, muszą zaistnieć łącznie dwa elementy:

1. wynajem powierzchni lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c) oraz
2. przechowywanie towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

W tym miejscu należy podkreślić, że w sytuacji wskazanej w zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona żadna z przesłanek z art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia, ponieważ:

• Sp. Niem. nie będzie wynajmowała ani dzierżawiła od Wnioskodawcy magazynu (strony będzie łączyła umowa o świadczenie usług logistyczno-magazynowych),

• Sp. Niem. nie będzie miała prawa do wyłącznego użytku żadnej części magazynu:
  • towary będące własnością Sp. Niem. będą co prawda składowane w konkretnej części magazynu, jednak nie oznacza to, że powierzchnia ta będzie przeznaczona do wyłącznego użytku przez Sp. Niem.,
  • powierzchnia magazynowa będzie przeznaczona dla towarów Sp. Niem., ale nie będzie to pociągało za sobą przyznania Sp. Niem. prawa do wyłącznego użytku tego magazynu - Sp. Niem. nie będzie miała np. swobodnego prawa wstępu do magazynu, nie będzie posiadała kluczy do niego, więc nie sposób w takich okolicznościach uznać, że będzie miała prawo do wyłącznego użytku tego magazynu, skoro nie może go kontrolować ani nim zarządzać,
  • prawo do dysponowania powierzchnią (użytek) będzie przysługiwało tylko Wnioskodawcy i to on będzie decydował o wykorzystaniu powierzchni. Wynikiem tej decyzji będzie umieszczenie towarów Sp. Niem. w konkretnej części magazynu przeznaczonej dla tych towarów,
  • fakt, że towary będą magazynowane w wyznaczonej do tego części wynika ze względów organizacyjnych to Wnioskodawca decyduje, w której części towary będą magazynowane (tak by Wnioskodawca miał możliwość prawidłowego wywiązania się ze świadczenia usług na rzecz Sp. Niem.). Zawarcie umowy między podmiotami nie zależy od ustalenia konkretnego miejsca składowania towarów w konkretnej części magazynu (jest to kwestia wtórna, zależna od Wnioskodawcy).

Innymi słowy Sp. Niem. nie będzie miała żadnego prawa do korzystania/używania magazynu we własnym zakresie ani zarządzania nim. Używanie magazynu będzie pozostawało tylko i wyłącznie w gestii Wnioskodawcy, za pośrednictwem którego (jako usługodawcy) towary Sp. Niem. będą składowane w jednej części nieruchomości. Zapis umowny o składowaniu towarów w wyznaczonej do tego części magazynu przeznaczonej wyłącznie dla towarów Sp. Niem. ma charakter organizacyjny i precyzujący zakres usługi w żadnym wypadku taki zapis nie jest podstawą do przyznania Sp. Niem. prawa wyłącznego użytku którejkolwiek części magazynu. Co więcej, pracownicy/przedstawiciele Sp. Niem. co do zasady nie będą mieli prawa przebywania na terenie magazynu, w którym składowane są towary (ewentualne wizyty pracowników/przedstawicieli Sp. Niem. w magazynie Wnioskodawcy nie będą mogły odbywać się bez wiedzy i zgody Wnioskodawcy).

W związku z brakiem spełnienia obu powyższych przesłanek łącznie, nie można uznać, że do sytuacji Sp. Niem. znajdzie zastosowanie art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia.

Dodatkowo, zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia za usługę związaną z nieruchomością nie uznaje się przechowywania towarów, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. W opisanym zdarzeniu przyszłym, co zostało już podkreślone, żadna część magazynu nie będzie przeznaczona do wyłącznego użytku przez Sp. Niem. (Sp. Niem. nie będzie miała prawa do używania powierzchni magazynowej Wnioskodawcy, ani zarządzania nią, a tym bardziej nie będzie miała prawa do wyłącznego użytku całości lub części magazynu). Należy zatem uznać, że wyłączenie, o którym mowa w art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia znajdzie zastosowanie w zakresie usługi logistyczno-magazynowej świadczonej przez Wnioskodawcę i na tej podstawie usługi tej nie można uznać za związaną z nieruchomością.

1. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE)

Równocześnie należy wskazać, że kwestia klasyfikacji dla potrzeb VAT usług logistycznych (logistyczno-magazynowych) była przedmiotem orzeczenia TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. C-155/12 Ministerstwa Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solution Poland Sp. z o.o., w którym Trybunał stwierdził, że art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej, powinien być interpretowany w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W świetle powyższych uwag TSUE, aby można było uznać, że kompleksowa usługa magazynowania będzie podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1. magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz
2. usługobiorca ma prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W tym zakresie należy wskazać, że w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym nie zostanie z pewnością spełniona przesłanka prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, co zostało już wskazane powyżej w uzasadnieniu. Przede wszystkim podkreślić należy, że:

• zawarta ze Sp. Niem. umowa nie będzie przewidywała udostępniania Sp. Niem. do używania całości lub wyraźnie określonej części powierzchni magazynu należącego do Wnioskodawcy co odróżnić należy od przypisania przez Wnioskodawcę określonej części magazynu do składowania towarów należących do Sp. Niem. w ramach świadczonej usługi logistyczno-magazynowej (ma to charakter czysto organizacyjny i porządkowy),

• przez cały czas świadczenia usługi magazyn będzie znajdował się w wyłącznej dyspozycji Wnioskodawcy, jako usługodawcy i jednocześnie posiadacza tytułu prawnego do magazynu, a Sp. Niem. nie będzie miała żadnego prawa do zarządzania magazynem.

Zatem przy braku spełnienia łącznie obu przesłanek wynikających z orzecznictwa TSUE, należy uznać, że usługa logistyczno-magazynowa świadczona przez Wnioskodawcę nie będzie usługą związaną z nieruchomością także w rozumieniu przyjętym przez TSUE.

Powyższe okoliczności przesądzają o tym, że nabywane przez Sp. Niem. usługi logistyczno- magazynowe nie będą miały wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością (magazynem Wnioskodawcy), a zatem nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy o VAT.

Podobne stanowisko w odniesieniu do usług logistyczno-magazynowych w analogicznych stanach faktycznych zajął przykładowo:

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 30 czerwca 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.91.2017.2.PR,

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 czerwca 2015 r., sygn.IPPP3/4512-397/15-2/RD: Zatem w sytuacji, kiedy kontrahent, będący nabywcą usługi magazynowania, nie ma prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to wówczas miejsce świadczenia tych usług należy ustalić na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w miejscu siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy.

• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP4/4512-217/15/PK: W związku z nabywaną usługą przechowywania, Kontrahenci nie nabywają tytułu prawnego do magazynu, w którym składowane są towary stanowiące jego własność, ani też żadnej wyszczególnionej części tego magazynu. Kontrahenci, nie mają prawa samodzielnego wykorzystywania powierzchni magazynowej Spółki, ani zarządzania nią. Co więcej, pracownicy/przedstawiciele Kontrahentów, co do zasady, nie mają prawa do przebywania na terenie magazynu, w którym składowane są towary Kontrahentów. W szczególności, ewentualne wizyty pracowników/przedstawicieli Kontrahentów w magazynie Spółki nie mogą odbywać się bez wiedzy i zgody Wnioskodawcy. (...) Analiza przedstawionego stanu faktycznego, przywołanych przepisów prawa podatkowego oraz treści powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala stwierdzić, że ponieważ jak wskazano w treści wniosku, Wnioskodawca, będący usługodawcą, nie udziela usługobiorcy prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Tym samym, w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy.

• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. ITPP2/443-549/14/AP: Zatem, wykonywane przez Spółkę usługi na rzecz kontrahenta z Niemiec będą stanowiły usługi kompleksowe składające się z usług przeładunku towarów oraz ich składowania. Z uwagi na fakt, że składowanie towarów jak wskazała Spółka nie będzie wiązało się z prawem kontrahenta do wyłącznego używania magazynu lub jego części oraz prawem wstępu na jego teren, usług tych nie należy traktować jako odrębnych usług wynajmu powierzchni magazynowej. Tym samym usługi składowania nie będą usługami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług.

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. ITPP3/443-854/14-2/KB: Analiza przedstawionego stanu faktycznego, przywołanych przepisów prawa podatkowego oraz treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala stwierdzić, że ponieważ jak wskazano w treści wniosku, Wnioskodawca, będący usługodawcą nie udziela usługobiorcy prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Tym samym, w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy.

Podsumowanie odwrotne obciążenie

Zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą miejsca świadczenia usług wskazaną w przepisach art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Od zasady ogólnej zawartej w art. 28b ustawy o VAT przepisy zawierają szereg wyjątków (art. 28b ust. 2-4, art. 28e - 28n), które jednak nie będą miały zastosowania do świadczonej przez Spółkę usługi logistyczno-magazynowej. W zakresie braku zastosowania art. 28b ust. 2 i art. 28e Wnioskodawca wyraził stanowisko w pkt 1 i 2 uzasadnienia.

Zatem, w świetle przepisów art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Sp. Niem. usługi logistyczno-magazynowej jest miejsce, w którym Sp. Niem., jako usługobiorca, posiada siedzibę działalności gospodarczej Niemcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a zatem usługa logistyczno- magazynowa przedstawiona we wniosku, której miejsce świadczenia znajduje się w Niemczech, nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski.

Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT od usługi logistyczno-magazynowej w Niemczech będzie Sp. Niem. jako nabywca usługi.

W tym zakresie Wnioskodawca dokumentując świadczenie przedmiotowej usługi powinien zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT wystawiać fakturę z oznaczeniem odwrotne obciążenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej