Zdaniem Zainteresowanych:

1. Opisany we wniosku wspólnym Przedmiot Wkładu nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 uptu.
2. Transakcja stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów (w zakresie aportu działek gruntu) oraz odpłatne świadczenie usług (w zakresie aportu autorskich praw majątkowych do kompletnej dokumentacji projektowej Inwestycji, praw do decyzji o pozwoleniu na budowę oraz praw do wszelkich innych opinii, decyzji oraz postanowień administracyjnych i urzędowych dotyczących Inwestycji), opodatkowaną stawką 23%.
3. Podstawę opodatkowania Transakcji stanowi wartość uzyskanego / zwiększonego udziału kapitałowego Komandytariusza, odpowiadająca wartości Przedmiotu Wkładu określonego w umowie Spółki Komandytowej, pomniejszona o podatek od towarów i usług.
4. Transakcja powinna być udokumentowana fakturą wystawioną przez Komandytariusza.
5. Spółka Komandytowa będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wystawionej przez Komandytariusza faktury na zasadach ogólnych, wnikających z art. 86 ust. 1 uptu.

Uzasadnienie w zakresie pytania 1:

Zgodnie z art. 6 pkt 1 uptu, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 uptu, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu (stanowisko takie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.868.2016.2.KR).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje terminu przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwem może być więc tylko taki zespół składników, który jest zorganizowany i zapewnia samodzielne realizowanie celów gospodarczych. Dodatkowo zespół tych składników, aby mógł być przedsiębiorstwem musi być zdolny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (stanowisko takie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. ILPB3/423-595/09/12-S/EK).

W ocenie Wnioskodawców przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego Przedmiot Wkładu, z uwagi na to, że składa się on głównie z kilku działek gruntu przeznaczonych do realizacji przyszłej Inwestycji, bez zaplecza organizacyjnego, w tym ludzkiego, oraz finansowego, nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 ust. 1 uptu, które byłoby w stanie samodzielnie realizować określone cele gospodarcze.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 2 pkt 27e uptu -rozumie się z kolei organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (zob. m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2010 r., ILPP2/443-862/10-2/SJ) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia wówczas, gdy spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące powyższe zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, rozumianej jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.868.2016.2.KR).

W ocenie Wnioskodawców przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego Przedmiot Wkładu nie spełnia powyższych przesłanek i tym samym nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 27e uptu.

Za takim stanowiskiem przemawia przede wszystkim fakt, że zbiór zbywanych w ramach Transakcji rzeczy i praw nie może być uznany za zespół składników majątkowych stanowiących funkcjonalną całość, mogącą stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Przedmiot Wkładu nie posiada zatem - obiektywnie rzecz biorąc - potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawców, Przedmiot Wkładu nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 uptu.

Uzasadnienie w zakresie pytania 2:

Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (wkład pieniężny) albo rzeczy lub prawa, jak również umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe (wkład niepieniężny). Aport stanowi więc wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki osobowej, który daje / powiększa prawo do udziału w jej zyskach.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 uptu (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 uptu (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych) - takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2016 r., sygn. IPPP1/4512-161/16-4/JL.

Należy jednak zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Kwestia "odpłatności" była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). Na podstawie orzeczeń TSUE da się wywieść, że o czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

• istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

• wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

• związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawców, wniesienie Przedmiotu Wkładu do Spółki Komandytowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym Transakcję należy uznać za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 uptu.

Zważywszy na to, jakie składniki wchodzą w skład Przedmiotu Wkładu: działki gruntu - stanowiące niezabudowane tereny budowlane oraz prawa majątkowe m.in. dotyczące dokumentacji projektowej Inwestycji, należy uznać, że stawką właściwą dla dostawy tych towarów i świadczenia usług w ramach Transakcji będzie stawka podstawowa, tj. 23%.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawców, Transakcja stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jako odpłatna dostawa towarów (w zakresie działek gruntu) oraz odpłatne świadczenie usług (w zakresie autorskich praw majątkowych do kompletnej dokumentacji projektowej Inwestycji, praw do decyzji o pozwoleniu na budowę oraz praw do wszelkich innych opinii, decyzji oraz postanowień administracyjnych i urzędowych dotyczących Inwestycji) - stawką podstawową 23% (zgodnie z art. 41 ust. 1 i ust. 13 w związku z art. 146a pkt 1 uptu).

Uzasadnienie w zakresie pytania 3:

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 uptu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług obejmuje każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

W skład podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 6 uptu wchodzą:

• podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku [podkreślenie Wnioskodawców];

• koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zapłatą może być zatem również uzyskany przez wspólnika spółki komandytowej udział kapitałowy, który zgodnie z art. 50 § 1 ksh odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu do spółki i jest instrumentem pozwalającym na skonkretyzowanie wysokości uprawnienia (wierzytelności) na dzień, w którym wierzytelność ta powstanie, przekształcając się z abstrakcyjnego i potencjalnego uprawnienia w skonkretyzowane roszczenie" (A. Kappes, Spółka Komandytowa, Biblioteka Prawa Handlowego pod red. naukową A. Kidyby, Warszawa 2014, s. 59).

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawców, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia Przedmiotu Wkładu do Spółki Komandytowej w zamian za udział kapitałowy będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 uptu - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Komandytariusz otrzyma od Spółki Komandytowej z tytułu dokonania aportu, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług.

Komandytariusz powinien więc określając podstawę opodatkowania dla Transakcji ustalić ją w oparciu o wartość udziału kapitałowego uzyskanego w Spółce Komandytowej w zamian za aport Przedmiotu Wkładu, pomniejszoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę, że w zmianie umowy spółki, mocą której wnoszony będzie Przedmiot Wkładu do Spółki Komandytowej ustalone zostanie, że wartość uzyskanego przez Komandytariusza udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej równa będzie wartości wkładu rzeczywiście do niej wniesionego i określonego w tej umowie, to podstawą opodatkowania będzie ta wartość pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług (metoda w stu"). Oznacza to, że wartość uzyskanego przez Komandytariusza udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia Przedmiotu Wkładu, to znaczy kwotę zawierającą podatek od towarów i usług.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2016 r. sygn. IPPP1/4512-161/16-4/JL, w której organ ten uznał, że określając podstawę opodatkowania aportu nieruchomości do spółki jawnej, strony tej transakcji powinni ustalić ją w oparciu o wartość udziału spółkowego rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika spółki, pomniejszony o kwotę należnego podatku VAT. Jeżeli zatem strony transakcji ustalą w umowie, że wartość wkładu będzie równa wartości otrzymanego przez wspólników tzw. udziału spółkowego, czyli ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za aport zmierzony będzie wartością udziału w nieruchomości, to podstawą opodatkowania będzie kwota odpowiadająca wartości udziału w nieruchomości pomniejszona o kwotę podatku."

Uzasadnienie w zakresie pytania 4:

Z art. 106b ust. 1 pkt 1 uptu wynika, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 uptu, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 uptu rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 2, aport Przedmiotu Wkładu będzie stanowił odpłatną dostawę towarów (w zakresie działek gruntu) oraz odpłatne świadczenie usług w zakresie pozostałych przenoszonych składników majątkowych (praw).

Mając to na uwadze Komandytariusz będzie zatem zobowiązany wystawić fakturę na rzecz Spółki Komandytowej dokumentującą Transakcję jako odpłatną dostawę towarów (w zakresie aportu działek gruntu) oraz jako odpłatne świadczenie usług (w zakresie aportu autorskich praw majątkowych do kompletnej dokumentacji projektowej Inwestycji, praw do decyzji o pozwoleniu na budowę oraz praw do wszelkich innych opinii, decyzji oraz postanowień administracyjnych i urzędowych dotyczących Inwestycji).

Uzasadnienie w zakresie pytania 5:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu - stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zważywszy, że Spółka Komandytowa jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponadto nabyte przez nią w ramach aportu składniki składające się na Przedmiot Wkładu będą przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółka Komandytowa będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wystawionej przez Komandytariusza faktury na zasadach ogólnych, wnikających z art. 86 ust. 1 uptu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem usługi w przepisach ustawy objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Zatem, aby transakcja podlegała opodatkowaniu jej przedmiotem musi być towar, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, jak również musi wystąpić zapłata za towar. Ponadto, w myśl cyt. art. 7 ustawy za dostawę uznaje się sytuację, kiedy to następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Pojęcie dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport stanowi wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy (towary) lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów na podstawie art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

• istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

• wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

• związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej lub osobowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji/udziałów lub tzw. udziału kapitałowego, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot w szczególności). Jednakże, aby można było przypisać pewnym składnikom niematerialnym i materialnym cechy przedsiębiorstwa, należy pamiętać, że nie można dokonać wyłączeń zbyt daleko idących.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w Spółce Komandytowej, natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest komplementariuszem w Spółce Komandytowej.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki Komandytowej jest PKD 41.20.Z. - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Zgodnie z postanowieniami umowy spółki wkład Komandytariusza do Spółki Komandytowej wynosi 4.950 zł, natomiast wkład Komplementariusza wynosi 50 zł. Udziały kapitałowe wspólników odpowiadają wartości rzeczywiście wniesionych wkładów. Wspólnicy uczestniczą w zysku Spółki Komandytowej proporcjonalnie do ich wkładów rzeczywiście wniesionych do Spółki Komandytowej. W tej samej proporcji wspólnicy uczestniczą w stratach Spółki Komandytowej.

Z umowy spółki wynika, że wkłady do Spółki Komandytowej mogą być wkładami pieniężnymi lub niepieniężnymi, w szczególności przedmiotem aportu mogą być nieruchomości.

W zamierzeniu wspólników, Spółka Komandytowa powstała jako spółka celowa, dedykowana do realizacji jednej inwestycji, tj. budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami oraz garażem podziemnym (dalej: Inwestycja). W tym celu Komandytariusz zamierza wnieść do Spółki Komandytowej wkład niepieniężny (aport) w postaci:

1. Własności niezabudowanej nieruchomości, składającej się z działki gruntu;
2. autorskich praw majątkowych (w tym także prawo własności nośników) do kompletnej dokumentacji projektowej Inwestycji;
3. prawa do decyzji o pozwoleniu na budowę;
4. prawa do wszelkich innych opinii, decyzji oraz postanowień administracyjnych i urzędowych dotyczących Inwestycji.

- dalej: Przedmiot Wkładu.

Przedmiot Wkładu nie stanowi u Komandytariusza wyodrębnionej jednostki organizacyjnej. Wydatki i koszty poniesione przez Komandytariusza na Przedmiot Wkładu stanowią zapasy i w tym sensie można uznać, że są one wyodrębnione finansowo w księgach rachunkowych Komandytariusza.

Przedmiot Wkładu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (realizacji Inwestycji), niemniej jednak nie stanowi on niezależnego przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie realizować te zadania, gdyż w ramach Transakcji nie dojdzie do przejęcia pracowników Komandytariusza oraz umów z generalnym podwykonawcą lub innymi podwykonawcami.

Transakcja będzie obejmowała jedynie wskazane powyżej składniki majątkowe, a nie całość składników majątkowych służących do prowadzenia działalności przez Komandytariusza. Po dokonaniu aportu Przedmiotu Wkładu, Komandytariusz będzie nadal prowadził działalność deweloperską przy wykorzystaniu dotychczasowej infrastruktury technicznej, pracowników oraz istniejących relacji umownych, które nie przejdą na Spółkę Komandytową.

W ramach Transakcji nie dojdzie także do przejęcia przez Spółkę Komandytową zobowiązań pieniężnych z tytułu pożyczek, kredytów i innych form finansowania.

W wyniku aportu Przedmiotu Wkładu do Spółki Komandytowej (dalej: Transakcja") zwiększy się udział kapitałowy Komandytariusza o wartości rzeczywiście wniesionego przez niego Przedmiotu Wkładu. W konsekwencji zwiększeniu ulegnie również udział Komandytariusza w zysku Spółki Komandytowej.

W zamian za aport w postaci Przedmiotu Wkładu do Spółki Komandytowej Komandytariusz uzyska / zwiększy swój udział kapitałowy, który będzie odpowiadał wartości Przedmiotu Wkładu.

W związku z aportem nastąpi zmiana umowy Spółki Komandytowej, w której ustalone zostanie, że uzyskany przez Komandytariusza udział kapitałowy w zamian za aport Przedmiotu Wkładu będzie stanowił kwotę brutto, uwzględniającą podatek od towarów i usług.

Komandytariusz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka Komandytowa jest w trakcie rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że działka nr 22/15 jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i oznaczona jako 2MW, dla której w zakresie przeznaczenia terenów ustala się:

1. przeznaczenie podstawowe zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna,
2. przeznaczenie uzupełniające:
   • nieuciążliwe usługi w parterach
   • urządzenia infrastruktury technicznej, drogi wewnętrzne, garaże podziemne.

Ponadto, przy nabyciu działki nr 22/15 Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku a nieruchomość była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy Przedmiot Wkładu stanowi przedsiębiorstwo albo zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że aport przedmiotu wkładu nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja aportu Nieruchomości dot. działki oraz praw majątkowych i praw do ww. dokumentów związanych z planowaną Inwestycją nie będzie obejmować istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Z opisu sprawy wynika, że transakcji tej nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. W wyniku transakcji nie dojdzie m.in. do przejęcia pracowników Komandytariusza oraz umów z generalnym podwykonawcą lub innymi podwykonawcami, nie dojdzie także do przejęcia przez Spółkę Komandytową zobowiązań pieniężnych z tytułu pożyczek, kredytów i innych form finansowania. Jak wskazał Wnioskodawca, Przedmiotem Wkładu będą tylko wymienione powyżej składniki majątkowe, a nie całość składników majątkowych służących do prowadzenia działalności przez Komandytariusza. Ponadto z opisu sprawy nie wynika, aby do Spółki Komandytowej zostały wniesione rachunki bankowe, środki pieniężne, zobowiązania, księgi rachunkowe Wnioskodawcy i inne dokumenty, umowy i prawa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Zatem opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ nie stanowi on zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie, pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych, bez angażowania innych, własnych zasobów Nabywcy.

Opisany przedmiot transakcji nie będzie również stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Z wniosku nie wynika, aby Przedmiot Wkładu był wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Spółki na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, a także nie stanowi on oddziału wyodrębnionego w KRS. Jak wskazał Wnioskodawca Przedmiot Wkładu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych tj. realizacji Inwestycji, jednakże nie stanowi on niezależnego przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie realizować te zadania, gdyż w ramach Transakcji nie dojdzie do przejęcia pracowników Komandytariusza oraz umów z generalnym podwykonawcą lub innymi podwykonawcami. Tym samym wnoszone aportem składniki majątkowe nie pozwalają na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na realizacji Inwestycji. Ponadto Przedmiot Wkładu wnoszony aportem do Spółki Komandytowej nie będzie obejmował zobowiązań pieniężnych z tytułu pożyczek, kredytów i innych form finansowania.

W konsekwencji wnoszony aportem do Spółki Komandytowej Przedmiot Wkładu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz będzie obejmował dostawę towaru w postaci działki gruntu oraz świadczenie usług w postaci praw majątkowych i niemajątkowych wnoszonych do Spółki Komandytowej.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

Kolejne zagadnienie dotyczy opodatkowania wnoszonych aportem do Spółki Komandytowej poszczególnych składników Przedmiotu Wkładu.

Jak wyżej wskazał tut. Organ poszczególne składniki majątku wchodzące w skład Przedmiotu Wkładu wnoszonego aportem do Spółki Komandytowej nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aport tych składników należy uznać za dostawę towaru lub świadczenie usług. Powyższa transakcja odbędzie się pomiędzy czynnymi podatnikami VAT, zatem aport działki gruntu wraz z autorskimi prawami majątkowymi do dokumentacji projektowej Inwestycji i prawami do pozostałej dokumentacji dotyczącej planowanej Inwestycji stanowi odpowiednio dostawę towaru stosownie do art. 7 ust. 1 i świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 podlegające opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - w świetle art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073) - kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy - ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - na podstawie ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

• lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

• sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Analizując powyższe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu niezabudowanego, należy stwierdzić, że grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu spełnia definicję terenu budowlanego, a zatem jego zbycie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak w uzupełnieniu wskazał Wnioskodawca, działka nr 22/15 jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika przeznaczenie podstawowe zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, oraz przeznaczenie uzupełniające - nieuciążliwe usługi w parterach i urządzenia infrastruktury technicznej, drogi wewnętrzne, garaże podziemne.

Zatem działka ta stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, aport opisanej Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy Nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Warunek wykorzystania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przy nabyciu działki nr 22/15 przysługiwało Mu prawo do odliczenia podatku a nieruchomość była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z czym należy uznać, że do dostawy ww. działki nie będzie miało zastosowania zwolnienie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z kolei wniesienie aportem do Spółki Komandytowej autorskich praw majątkowych (w tym także prawa własności nośników) do kompletnej dokumentacji projektowej Inwestycji, prawa do decyzji o pozwoleniu na budowę, prawa do wszelkich innych opinii, decyzji oraz postanowień administracyjnych i urzędowych dotyczących Inwestycji jak wyżej wskazano będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zarówno przepisy ustawy o podatku VAT jak i przepisy wykonawcze do ustawy dla ww. usług nie przewidują stawki obniżonej podatku lub zwolnienia z podatku VAT. Zatem wniesienie aportem ww. praw i dokumentów do Spółki Komandytowej jako świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23% stosownie do regulacji art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pyt. nr 2 jest prawidłowe.

Ad 3

Kolejne zagadnienie dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania wnoszonych aportem poszczególnych składników zwanych łącznie Przedmiotem Wkładu.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z tym, do analizowanej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania, która zawiera wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w wyniku aportu Przedmiotu Wkładu do Spółki Komandytowej zwiększy się udział kapitałowy Komandytariusza o wartość rzeczywiście wniesionego przez niego Przedmiotu Wkładu. W związku z aportem nastąpi zmiana umowy Spółki Komandytowej, w której ustalone zostanie, że uzyskany przez Komandytariusza udział kapitałowy w zamian za aport Przedmiotu Wkładu będzie stanowił kwotę brutto, uwzględniającą podatek od towarów i usług.

Z uwagi na obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki komandytowej, wskutek czego zwiększy się udział kapitałowy Wnioskodawcy w Spółce - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca przy określaniu podstawy opodatkowania w związku z aportem Przedmiotu Wkładu do Spółki Komandytowej powinien ustalić ją na podstawie wartości udziału kapitałowego w Spółce komandytowej uzyskanego po dokonaniu ww. aportu; przy czym wartość tą należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku VAT.

W związku z tym, że po zmianie umowy Spółki komandytowej wartość uzyskanego przez Wnioskodawcę udziału kapitałowego w tej Spółce będzie równa wartości wniesionego wkładu (Przedmiotu Wkładu) do Spółki Komandytowej, to podstawą opodatkowania będzie wartość wnoszonego wkładu do tej Spółki pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad 4

Kolejne zagadnienie dotyczy kwestii, czy Transakcja dotycząca wniesienia Przedmiotu Wkładu aportem do Spółki Komandytowej powinna być udokumentowana fakturą wystawioną przez Komandytariusza.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a 106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Z powyższych przepisów wynika również, że faktury są dokumentem sformalizowanym i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Regulacja określona w art. 106b ust. 2 ustawy wyraża zasadę, zgodnie z którą nie ma obowiązku wystawiania faktury dla sprzedaży zwolnionej od podatku. Przepis ten pozwala, aby faktury nie były wystawiane dla czynności zwolnionych przedmiotowo na mocy ustawy bądź na mocy przepisów wykonawczych. Nie pozbawia on wszakże podatników dokonujących tych czynności prawa do wystawiania faktury dokumentującej te czynności.

W kontekście powołanych regulacji prawa oraz przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca dokonując aportu działki gruntu, niekorzystającego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zobowiązany jest taką transakcję udokumentować fakturą, stosownie do zapisów art. 106b ust. 1 ustawy. Ponadto w odniesieniu do pozostałych składników Przedmiotu Wkładu w postaci praw majątkowych do wszelkiej dokumentacji dotyczącej planowanej Inwestycji wnoszonych aportem do Spółki Komandytowej jako świadczenia usług opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 23% należy także tą transakcję udokumentować poprzez wystawienie faktury zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Ad 5

Przedmiotem złożonego wniosku jest także kwestia dotycząca prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Spółkę Komandytową z wystawionej przez Komandytariusza faktury.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy na dzień Transakcji obydwa podmioty będą miały status czynnego podatnika VAT. Ponadto Spółka Komandytowa na uzyskanych w wyniku aportu działkach z wykorzystaniem dokumentacji wnoszonej jako prawa majątkowe będzie realizować Inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkaniowego wielorodzinnego z usługami oraz garażem podziemnym. Jak wskazał Wnioskodawca Przedmiot Wkładu będzie wykorzystany w Spółce Komandytowej do czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia zostaną spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując opisane we wniosku przedsięwzięcie (aport) będzie działał w charakterze podatnika VAT, a towary i usługi nabyte w wyniku przedmiotowej Transakcji przez Spółkę Komandytową także czynnego podatnika VAT - będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w postaci budowy budynku użytkowego przeznaczonego do celów gospodarczych.

Podsumowując, Spółka Komandytowa może odliczyć podatek VAT wynikający z faktury wystawionej przez wspólnika spółki komandytowej - Komandytariusza, dokumentującej aport nieruchomości i praw opisanych we wniosku, ze względu na spełnienie przesłanek zdefiniowanych w art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 5 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej