Temat interpretacji
Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia terminali oraz towarów i usług związanych z ich udostępnieniem.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2012 r. (data wpływu 10 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia terminali oraz towarów i usług związanych z ich udostępnieniem jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 10 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia terminali oraz towarów i usług związanych z ich udostępnieniem.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Spółka jest polskim oddziałem podmiotu irlandzkiego, utworzonym na podstawie przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.; dalej: ustawa o sdg). W ramach działalności prowadzonej na terytorium Polski, Wnioskodawca oferuje m.in. kompleksowe rozwiązania w zakresie obsługi transakcji finansowych dokonywanych przy użyciu elektronicznych instrumentów płatniczych. Ponadto, Spółka posiada status agenta rozliczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1385 ze zm.).
Usługi oferowane przez Spółkę są skierowane do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w ramach sprzedaży detalicznej i hurtowej (akceptanci). Obejmują one całokształt czynności niezbędnych do przeprowadzenia oraz rozliczenia wszelkiego rodzaju transakcji dokonywanych przy użyciu kart wydawanych w ramach różnego rodzaju systemów płatniczych takich jak m.in.: VISA, MasterCard, Maestro, Diners Club, American Express i inne. Do usług tych należą w szczególności usługi w zakresie obsługi przyjmowania płatności bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, autoryzacji takich transakcji, ich przetwarzania oraz rozliczania. Zgodnie z otrzymaną przez Spółkę interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. (sygn. akt IPPPl-443-602/11-2/AS), powyższe usługi są przez Spółkę uznawane za usługi pomocnicze do usług pośrednictwa finansowego i jako takie, zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
W związku z prowadzeniem zarówno działalności opodatkowanej VAT jak i zwolnionej, Spółka stosuje współczynnik odliczenia VAT naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 2. ustawy o VAT. Dodatkowo, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy na rzecz akceptantów usługi polegające na udostępnianiu im tzw. terminali. Terminale te są tzw. urządzeniami wejściowymi, które mogą być wykorzystane przez akceptanta m.in. do realizacji transakcji dokonywanych z użyciem kart płatniczych i kredytowych, jak również do szeregu innych operacji, takich jak np. sprzedaży telekomunikacyjnych jednostek przedpłaconych (pre-paid), wypłaty gotówki na zasadzie cash back lub sprzedaży jednostek energetycznych.
Oprócz udostępniania samego urządzenia, Spółka zapewnia niezbędne do jego funkcjonowania urządzenia towarzyszące, tj. pinpady, czytniki kodów kreskowych oraz części instalacyjne.
Wynagrodzenie Spółki z tytułu udostępniania terminali oparte jest na czynszu, rozliczanego w okresach miesięcznych.
Udostępnianie terminali na rzecz akceptantów jest dokumentowane za pomocą faktur VAT i opodatkowane przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT.
Jednocześnie, Spółka ponosi określone koszty związane ze świadczeniem powyższych usług, takie jak w szczególności koszt nabycia terminali, usług ich instalacji i deinstalacji terminali, koszty zakupu oprogramowania oraz skonfigurowania terminali, koszty bieżącej obsługi serwisowej, czy koszty związane z przygotowaniem szkolenia w zakresie obsługi terminali. Cena nabycia powyższych towarów i usług zawiera podatek VAT.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy w przedmiotowym stanie faktycznym, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących koszty nabycia terminali oraz zakupu towarów i usług związanych z ich udostępnieniem akceptantom...
Zdaniem Wnioskodawcy:
W ocenie Spółki, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia terminali oraz zakupu towarów i usług związanych z ich udostępnieniem akceptantom w pełnej wysokości.
UZASADNIENIE
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Jednocześnie, stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przy czym, jeżeli wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w powyższym przepisie nie jest możliwe, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jak zatem wynika z powyższych przepisów, w sytuacji, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności uprawniające do odliczenia, jak i czynności, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje, powinien on w pierwszej kolejności dokonać bezpośredniej alokacji podatku naliczonego związanego bezpośrednio z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego oraz związanego z czynnościami w odniesieniu do których prawo to nie przysługuje. Zastosowanie odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jest natomiast możliwe dopiero w momencie, gdy podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ponoszonych przez siebie wydatków do wskazanych powyżej kategorii. Zaznaczyć przy tym należy, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oparty się na przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jest przepisem określającym jedną z podstawowych zasad systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasadę potrącalności podatku naliczonego. Zasada ta, co wielokrotnie zostało podkreślane zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), jak i polskich sądów administracyjnych, ma fundamentalne znaczenie dla wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Służy ona bowiem zapewnieniu neutralności tego podatku dla podatników, co stanowi istotę podatku VAT jako wielofazowego podatku obrotowego, mającego obciążać wyłącznie finalnego konsumenta.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku z dnia 19 grudnia 2006 r. wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 396/2006). Sąd stwierdził m. in., że: (..) należy przede wszystkim podkreślić, że fundamentalną cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej (liczonej od wartości netto towaru czy usługi, po odliczeniu wartości opodatkowanej w poprzednich fazach obrotu), jest potrącalność, wyrażająca się w prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Następstwem tej cechy jest neutralność tego podatku dla jego podatnika, wyrażająca się w tym, że nie ponosi on faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Por. np. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. sygn. FSK 87/04 (Monitor Podatkowy 2004, nr 10, s. 40), z dnia 25 lutego 2005 r. sygn. FSK 1633/04 (ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 151), z 13 grudnia 2005 r. sygn. I FSK 384/05 (ONSAiWSA 2006, nr 4, poz. 107), w których podkreślono tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcję podatku od wartości dodanej przyjętą w prawie europejskim, powodującą że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego staje się możliwe wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, które w sposób stanowczy nakazuje przestrzegać zasady neutralności tego podatku, zapobiegając tym samym podwójnemu opodatkowaniu (vide: VI Dyrektywa VAT. Komentarz do dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004, s. 416 i nast.; A. Bartosiewicz, R. Kubacki: VAT. Komentarz, Kraków 2004, s. 765 i nast.; J. B, J. J.: Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, Monitor Podatkowy 2003, nr., s. 19). W orzecznictwie NSA akcentowano przy tym, że - z uwagi na powyższe zasady - powinna być preferowana taka wykładnia przepisów podatkowych, która w jak najmniejszym stopniu prowadzi do ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego (vide: powołany wyrok z dnia 25 lutego 2005 r. sygn. FSK 1633/04, a wcześniej np. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 r. sygn. I SA/Łd 955/00, ONSA 2004, nr 1, poz. 29; por. także A. B z, R. Ki, op. cit. s. 771). Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2006 r. (III SA/Wa 1756/06), gdzie stwierdził: (), że wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu usług, które spowodowały, iż Spółka mogła, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywać czynności opodatkowane.
Z tego względu, zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa i doktryny, jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia powinny wynikać wprost z wyraźnego przepisu obowiązującego prawa. Ponadto, jako wyjątki od zasady (leges speciales) godzące w samą istotę VAT, powinny one bezwzględnie być interpretowane wąsko. Innymi słowy, należy je stosować wyłącznie w przypadkach ściśle określonych w przepisach prawa, wymagających tego z punktu widzenia spójności systemu VAT.
Zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w przypadku podatników wykonujących zarówno czynności uprawniające do odliczenia, jak i czynności, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje, warunkiem odliczenia podatku naliczonego w całości jest możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonywanych zakupów do transakcji uprawniających do odliczenia podatku.
Pojęcie związku bezpośredniego (tzw. direct and immediate link) zostało określone w orzecznictwie TSUE, między innymi w wyroku BLP Group Plc przeciwko Commisioners of Customs Excise (C-4/94), w którym Trybunał podkreślił, że: art . 17(5) określa zasady mające zastosowanie do prawa do odliczenia VAT, w przypadku gdy VAT dotyczy towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do transakcji objętych ust. 2 i 3 w odniesieniu do których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak i do transakcji w odniesieniu do których podatek VAT jest nieodliczalny. Użycie w tym przepisie słów do transakcji wskazuje, że aby powstało prawo do odliczenia zgodnie z ust. 2, przedmiotowe towary lub usługi muszą pozostawać w bezpośrednim związku z transakcjami podlegającymi opodatkowaniu, a także, że ostateczny cel realizowany przez podatnika nie ma w tym zakresie znaczenia.
Odnosząc powyższą definicję do wskazanego powyżej stanu faktycznego należy uznać, iż przesłanką do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z udostępnieniem terminali akceptantom jest możliwość ustalenia bezpośredniego związku pomiędzy tymi wydatkami a sprzedażą opodatkowaną Spółki. W przedmiotowym stanie faktycznym nie ulega zaś wątpliwości, że wydatki poniesione na nabycie terminali, usługi związane z ich instalacją, skonfigurowaniem, itp. są nierozłącznie i w sposób bezpośredni związane z wykonywaną przez Spółkę działalnością opodatkowaną, tj. udostępnieniem tych terminali akceptantom. Oczywistym jest bowiem, że nabycie przedmiotowych towarów i usług jest warunkiem świadczenia powyższych usług.
Spółka jest zatem w stanie dokonać bezpośrednio przyporządkowania podatku naliczonego zapłaconego w związku z powyższymi nabyciami do dokonywanych czynności opodatkowanych - usług udostępnienia terminali. Jednocześnie należy podkreślić, iż brak jest tu możliwości dokonania jakiejkolwiek odmiennej alokacji dokonywanych zakupów. W szczególności, brak jest możliwości bezpośredniego powiązania wydatków związanych z zakupem i funkcjonowaniem terminali a sprzedażą usług pomocniczych do usług pośrednictwa finansowego. Fakt korzystania przez akceptanta z terminala nie wpływa w żaden sposób na wysokość wynagrodzenia za usługi finansowe, czy nie jest elementem kalkulacyjnym tego wynagrodzenia.
Ponadto, terminale, jak wskazano w stanie faktycznym, mają potencjalnie dużo szersze zastosowanie, aniżeli tylko rozliczenia płatności kartami płatniczymi. Możliwe są zatem sytuacje, w których akceptanci w danym okresie rozliczeniowym będą wykorzystywać terminale płatnicze wyłącznie do dokonywania czynności innych niż realizacja transakcji płatniczych, np. sprzedaży doładowań do telefonów pre-paid, osiągając przy tym przychody, nie mające wpływu na wartość wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu usług związanych z usługami finansowymi. Co więcej, możliwe są także sytuacje, gdy akceptanci nie skorzystają przy pomocy terminala z usług pośrednictwa finansowego, gdyż żaden z ich klientów nie wyrazi woli zapłaty za nabyte towary lub usługi za pomocą karty płatniczej. W dalszym ciągu jednak, pomimo braku rozliczeń transakcji finansowych za pomocą terminala, akceptanci będą zobligowani do uiszczenia czynszu z tytułu korzystania z urządzenia, w identycznej wysokości, w jakiej byliby nim obciążeni przy przyjmowaniu wielu transakcji bezgotówkowych.
Z uwagi na powyższe, wyraźne jest rozgraniczenie między usługami pośrednictwa finansowego świadczonymi przez Spółkę, a usługami udostępniania terminali. W związku z powyższym, w ocenie Spółki art. 90 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie w przedstawionym przez nią stanie faktycznym zastosowania, jako że usługi udostępniania terminali płatniczych świadczone przez Spółkę są czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem podatek naliczony przy zakupie przedmiotowych terminali, urządzeń towarzyszących, instalacyjnych, usług instalacji, konserwacji i naprawy, których wysokość Spółka jest w stanie określić i udokumentować otrzymywanymi od kontrahentów fakturami, a przede wszystkim bezpośrednio odnieść do opodatkowanych czynności, będzie podlegał odliczeniu w całości.
Powyższy pogląd został również potwierdzony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r.(sygn. akt IP-PP2-443-713/08-2/SAP), wydanej w analogicznym stanie faktycznym.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.
Wniosek ORD-IN
Treść w pliku PDF 364 kB
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie