Podatek od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania aportu do spółki z o.o. składników majątkowych samorządowego zakładu budżetowego Gm... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 12.03.2018, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.50.2018.1.AP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania aportu do spółki z o.o. składników majątkowych samorządowego zakładu budżetowego Gminy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania aportu do spółki z o.o. składników majątkowych samorządowego zakładu budżetowego Gminy jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania aportu do spółki z o.o. składników majątkowych samorządowego zakładu budżetowego Gminy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na terenie Miasta i Gminy (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) funkcjonował Zarząd Budynków Komunalnych (dalej: ZBK), który działał w formie samorządowego zakładu budżetowego Gminy.

Do zakresu działań ZBK należało głównie prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej oraz prowadzenie gospodarki mieszkaniowej i komunalnej na terenie miasta i gminy, w zakresie gospodarki mieszkaniowej ZBK odpowiadał za: gospodarowanie mieszkaniowym zasobem Wnioskodawcy, gminnymi lokalami użytkowymi i garażami, oraz innymi nieruchomościami Gminy w tym niezabudowanymi przyległymi, a przekazanymi w zarząd oraz zarządzanymi wspólnotami mieszkaniowymi, prowadzenie bieżących remontów, inwestycji związanych z przekazanym w zarząd powierzonym mieniem komunalnym, zlecanie odpłatnych usług remontowo-budowlanych i innych związanych z eksploatacją i remontami lokali komunalnych, prowadzenie rozliczeń i windykacji, w szczególności: należności czynszowych, należności za dostawę wody i odprowadzanie ścieków oraz należności z tytułu wywozu nieczystości stałych i płynnych, utrzymywanie estetyki, czystości i porządku na posesjach zarządzanych przez ZBK. W zakresie gospodarki komunalnej ZBK odpowiada za: utrzymywanie czystości, konserwację i pielęgnację terenów zieleni miejskiej i parków w zakresie objętymi zawartymi porozumieniami z Wnioskodawcą w tym gospodarki lasami uzdrowiskowymi zgodnie z planem urządzania lasu, z uwzględnieniem Arboretum. Świadczenie usług w zakresie oczyszczania letniego i zimowego ulic, dróg i ciągów pieszych, prowadzeniem kompleksowej i zintegrowanej gospodarki odpadami komunalnymi w tym: odbioru odpadów komunalnych stałych i płynnych od wytwórców oraz ich składowaniem i utylizację w zakresie zawartymi porozumieniami z Wnioskodawcą, prowadzeniem edukacji ekologicznej, prowadzeniem odbioru surowców wtórnych, prowadzeniem kompleksowej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, świadczeniem usług transportowych i wynajem sprzętu oraz innych usług odpłatnych w zakresie gospodarki komunalnej i mieszkaniowej, zarząd cmentarzem komunalnym wykonywanie innych zadań zlecanych przez Burmistrza, po zapewnieniu środków finansowych na ich realizację z budżetu Gminy.

Gmina na mocy uchwały Rady Gminy oraz aktu założycielskiego przekształciła ZBK stanowiący samorządowy zakład budżetowy w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm.) w spółkę prawa handlowego (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: Spółka). Powyższe wiązało się z likwidacją dotychczas działającego ZBK. Gmina jest jedynym udziałowcem nowo utworzonej Spółki.

Przekształcenie ZBK w Spółkę przeprowadzono w trybie określonym w art. 22-23 ustawy o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 827, z późn. zm., dalej: UGK).

W ramach ww. trybu Gmina wniesie na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia Gminy będącego dotychczas w posiadaniu ZBK oraz mienia, które ZBK miał prawo użytkować w celu realizacji zadań własnych Gminy.

Spółka ma kontynuować działalność prowadzoną przez ZBK (tj. wykonywać czynności w zakresie gospodarki komunalnej wykonywane wcześniej przez ZBK). Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością ZBK, dzięki czemu przejęła wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Ponadto doszło do przeniesienia zakładu pracy, gdyż pracownicy przekształcanego ZBK stali się pracownikami Spółki. Ponadto Spółka wg aktu notarialnego założycielskiego będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie: pozyskania drewna, pobór, uzdatnianie i dostarczenie wody, odprowadzenie i oczyszczenie ścieków, zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, zbieranie odpadów niebezpiecznych, obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne, przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów niebezpiecznych, odzysk surowców z materiałów segregowanych, działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami, roboty związane z budową dróg i autostrad, roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej gdzie indziej niesklasyfikowane, wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, transport drogowy towarów, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, zarządzanie nieruchomościami wykonane na zlecenie, działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne, badania i analizy związane z jakością żywności, pozostałe badania i analizy techniczne, działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach, pozostałe sprzątanie, działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni, pogrzeby i działalność pokrewna.

Do utworzonej Spółki, Gmina wniesie aportem majątek, który był użytkowany przez ZBK (a zatem ww. składniki majątkowe wytworzone przez ZBK) jak również składniki majątkowe wytworzone przez Gminę, z których korzystał ZBK w celu wykonywania działalności.

Gmina zamierza wnieść aportem majątek zakładu budżetowego do spółki etapami. Intencją Gminy było wniesienie aportem do spółki całego majątku zakładu budżetowego oraz gruntu, na którym ten majątek się znajduje, lecz ze względu na trwające wyceny nieruchomości, oraz konieczność uzyskania zgody Konserwatora Zabytków na przekazanie aportem działki nr () obręb Stare Miasto Cmentarz Komunalny zostanie zrealizowane (wniesione aportem) w II etapach.

I Etap: Działka nr () wniesione będzie prawo własności. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę nieodpłatnie na podstawie decyzji komunalizacyjnej. Uchwałą Rada Miejska wyraziła zgodę na wniesienie nieruchomości w formie aportu do Spółki.

Na nieruchomości położone są budynki: budynek administracyjny, budynek portierni, budynek warsztatów remontowych z kotłownią, budynek warsztatu samochodowego, budynek magazynu głównego, budynek magazynu materiałów masowych, budynek garaży samochodowych, budynek świetlicy, budynki magazynów przy kotłowni, wiata magazynowa.

Wartość rynkowa nieruchomości: ()

Ponadto planuje się wniesienie ruchomości: wyposażenia ZBK (składniki mienia z określoną wartością) oraz wniesienie mienia Wnioskodawcy na majątek Spółki (składniki mienia o wartości 0 zł lub bez określonej wartości).

II Etap: Działka nr () wniesione będzie prawo własności, jest to nieruchomość gruntowa zabudowana. Obecnie przygotowywana jest inwentaryzacja sieci wodociągowych oraz wycena nieruchomości. Po wykonaniu wyceny i inwentaryzacji będzie znany dokładny stan faktyczny nieruchomości. W chwili obecnej prowadzone jest postępowanie przez Wojewodę w sprawie jej nieodpłatnego nabycia.

Działka nr () wniesione będzie prawo użytkowania wieczystego. Nabyta przez Wnioskodawcę nieodpłatnie na podstawie decyzji komunalizacyjnej. Nieruchomość ta została oddana w trwały zarząd Zarządowi Budynków Komunalnych na mocy decyzji zarządu Miasta i Gminy.

Działka nr () wniesione będzie prawo użytkowania wieczystego. Nabyta przez Wnioskodawcę nieodpłatnie na podstawie decyzji komunalizacyjnej. Nieruchomość została oddana w trwały zarząd Zarządowi Budynków Komunalnych.

W chwili obecnej zlecono rzeczoznawcy majątkowemu wycenę ww. nieruchomości. Do czasu wniesienia aportem środków trwałych do Spółki, mienie jest udostępnione Spółce na podstawie umowy najmu zawartej z Gminą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie składników mienia w wyniku przekazania aportem do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi zbycie przedsiębiorstwa/części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) i czy w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Zakładu w Spółkę nastąpiło w trybie określonym w art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 Ustawą o Gospodarce Komunalnej. Przepisy te wyznaczają kompetencję Rady Gminy do dokonywania podobnych przekształceń, regulując również ich kwestie majątkowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o Gospodarce Komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827) organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Ponadto w myśl art. 23 ust. 1-3 Ustawy o Gospodarce Komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827): składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki; prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki; spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Należy przy tym dodać, że regulacja Ustawy o Gospodarce Komunalnej uzupełniona jest przepisami Ustawy o Finansach Publicznych, które wyznaczają ogólną kompetencję do tworzenia samorządowych zakładów komunalnych, likwidacji i przekształceń zakładów komunalnych. Przy przekształceniu zastosowanie znajdzie również przepis art. 37 ust. 2 pkt 7 Ustawy o Gospodarce Komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827), zgodnie z którym nieruchomość może zostać zbyta w drodze bezprzetargowej, jeżeli ma stanowić wkład niepieniężny (aport) do spółki albo wyposażenie nowo tworzonej państwowej lub samorządowej osoby prawnej, lub majątek tworzonej fundacji (dotyczy przeniesienia majątku pomiędzy Gminą a Spółką).

Zdaniem Gminy, biorąc pod uwagę zakres składników, które znajdują się w posiadaniu Gminy, a które zostaną przekazane Spółce, istnieją argumenty, aby twierdzić, że będą one stanowić przedsiębiorstwo lub też alternatywnie jego zorganizowaną część, którego przekazanie nie będzie podlegać VAT.

Aby zdefiniować pojęcie przedsiębiorstwa dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) (przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji przedsiębiorstwa).

Prawidłowość takiego podejścia potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., (sygn. akt III SA/Wa 368/09), utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 10 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 2101/09), w którym to wyroku WSA w Warszawie stwierdzono, iż ,,wobec braku uregulowania definicji przedsiębiorstwa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest odniesienie się do definicji z Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z tego wynika, iż w myśl tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, posiadającym m.in. odrębną nazwę, prawa własności, prawa wynikające z zawartych umów, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej itd.

Zdaniem Gminy, w związku z faktem, iż w ramach przekształcenia ZBK w Spółkę, przejściowo do Gminy wróciła infrastruktura Zakładu, cechująca się ww. stopniem zorganizowania, który pozwalał ZBK na prowadzenie działalności gospodarczej, uznać należy, iż ww. składniki majątkowe powinny zostać potraktowane jako przedsiębiorstwo.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i powyższy art. 55¹ Kodeksu cywilnego stwierdzić należy, iż ZBK posiadał oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, nazwa jest jednym z najistotniejszych składników przedsiębiorstwa. Pozwala odróżnić jedno przedsiębiorstwo od drugiego, decyduje o tożsamości, odrębności prawnej i jest identyfikatorem i nośnikiem renomy przedsiębiorstwa.

Zarząd Budynków Komunalnych był także wyodrębniony organizacyjnie od Gminy. Świadczy o tym fakt, iż został on wydzielony w strukturze organizacyjnej Gminy. O jego odrębności organizacyjnej świadczą również ściśle określone rodzaje działalności (np. wykonywanie czynności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-244/16/AW), w której stwierdzono, że Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

ZBK spełniał również przesłankę wyodrębnienia finansowego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o Finansach Publicznych, samorządowy zakład budżetowy pokrywa koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 (zastrzeżenie dotyczy udzielanych dotacji). Dodatkowo należy podkreślić, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o Finansach Publicznych podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego, co oznacza, iż ZBK jako przedsiębiorstwo samodzielnie sporządzał bilans.

ZBK był także wyodrębnionym zespołem funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych. Składniki ujęte w ww. zdarzeniu przyszłym, czyli m.in. środki trwałe nabyte we własnym zakresie, służą do samodzielnej realizacji zadań w ramach art. 15 ust. 1 Ustawy o Finansach Publicznych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, iż inne istotne składniki materialne i niematerialne należące do ZBK w dniu przekształcenia (w szczególności środki trwałe nabyte przez ZBK, takie jak maszyny, urządzenia czy środki transportu), umożliwiały kontynuowanie działalności przez Gminę i później przez utworzoną w ramach przekształcenia Spółkę, która została utworzona w wyniku likwidacji ZBK. Jednocześnie, pracownicy ZBK stali się pracownikami Spółki na zasadach określonych w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 108, z późn. zm.). Docelowo Spółka jest na bazie nabytego po ZBK majątku podmiotem, który będzie zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności i kontynuowania dotychczasowej działalności ZBK.

Za kontynuacją działalności przemawiać będzie także fakt, iż przenoszone składniki majątkowe obejmą także zobowiązania i należności, które w ramach przekształcenia z mocy prawa zostały przeniesione na Gminę, a potem na Spółkę zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy o VAT należy mieć na względzie także uregulowania zawarte w prawie unijnym, jak również orzecznictwo TSUE. W szczególności Gmina pragnie przywołać wyrok TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01). TSUE stwierdził w nim, iż z opodatkowania VAT powinny być wyłączone wszelkie przypadki zbycia zespołu składników majątkowych zdolnego do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga także fakt, iż czynności Spółka będzie wykonywała przy wsparciu pracowników, którzy w ramach przekształcenia Zakładu wraz z jego majątkiem zostaną przeniesieni do Spółki (przeniesienie zakładu pracy). Gmina pragnie podkreślić, iż np. w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2010 r. (), Dyrektor Izby Skarbowej jako istotny warunek uznania możliwości funkcjonowania zespołu składników majątkowych jako samodzielnego przedsiębiorstwa wskazał posiadanie przezeń własnej, odrębnej grupy klientów, wykwalifikowanej kadry wymaganej do prowadzenia samodzielnego przedsiębiorstwa oraz kadry zarządzającej (wszystkie te elementy zostały przeniesione z ZBK do Spółki w ramach przekształcenia).

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Gminy, przekształcenie ZBK w Spółkę i tym samym przeniesienie składników mienia w wyniku przekazania aportem do Spółki z o.o., zgodnie z założeniami opisanymi w stanie faktycznym, będzie stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, która zgodnie z tym przepisem stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestię poruszoną we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Regulacje art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie transakcja zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują terminu przedsiębiorstwo. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwo wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) zwanej dalej Kodeksem cywilnym który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie w szczególności wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi przepis art. 2 pkt 27e ustawy pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827) gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na podstawie art. 6 ust. 1 cyt. ustawy organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 powyższej ustawy organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 ww. ustawy składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki.

Na podstawie ust. 2 tego artykułu prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki.

Z brzmienia ust. 3 ww. artykułu wynika, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm.) organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

Artykuł 16 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu.

Na podstawie ust. 5 tego artykułu przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego, stosownie do art. 16 ust. 6 ww. ustawy, przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7, w myśl którego należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka.

W świetle wskazanych regulacji prawnych należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej wbrew jego dosłownemu brzmieniu nie oznacza definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją zakładu w znaczeniu przedmiotowym, gdyż wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, ponieważ samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja ta jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina przekształciła Zarząd Budynków Komunalnych (dalej: ZBK) stanowiący samorządowy zakład budżetowy w spółkę prawa handlowego (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: Spółka). Powyższe wiązało się z likwidacją dotychczas działającego ZBK, który był wyodrębniony w obrębie Gminy organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo.

Przekształcenie ZBK w Spółkę przeprowadzono w trybie określonym w art. 22-23 ustawy o gospodarce komunalnej. W ramach ww. trybu Gmina wniesie na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia Gminy będącego dotychczas w posiadaniu ZBK oraz mienia, które ZBK miał prawo użytkować w celu realizacji zadań własnych Gminy. Gmina jest jedynym udziałowcem nowo utworzonej Spółki.

Do utworzonej Spółki, Gmina wniesie aportem majątek, który był użytkowany przez ZBK (a zatem składniki majątkowe wytworzone przez ZBK) jak również składniki majątkowe wytworzone przez Gminę, z których korzystał ZBK w celu wykonywania działalności.

Gmina zamierza wnieść aportem majątek zakładu budżetowego do spółki etapami. Intencją Gminy było wniesienie aportem do spółki całego majątku zakładu budżetowego oraz gruntu, na którym ten majątek się znajduje, lecz ze względu na trwające wyceny nieruchomości, oraz konieczność uzyskania zgody konserwatora zabytków wniesienie to zostanie zrealizowane w dwóch etapach. Do czasu wniesienia aportem środków trwałych do Spółki, mienie jest udostępnione Spółce na podstawie umowy najmu zawartej z Gminą.

W odniesieniu do kwestii dotyczącej wniesienia do spółki z o.o. aportu w postaci składników majątkowych (opisanych we wniosku) wskazać należy, że Gmina realizując zadania wynikające z zapisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.) prowadzi działalność gospodarczą w różnym zakresie, a nie jedynie w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, czy szeroko rozumianej gospodarki mieszkaniowej i komunalnej, obejmujące przedstawione czynności realizowane przez ZBK. Uwzględnienie powyższego prowadzi do wniosku, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego w przypadku Gminy stanowią wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z całokształtem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W związku z tym, że przedmiotem aportu jak wynika z treści wniosku będą składniki związane wyłącznie z dotychczasową działalnością ZBK związaną z gospodarką wodno-ściekową, gospodarką mieszkaniową i komunalną, przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo, lecz jego zorganizowana część.

W świetle powyższego skoro planowana transakcja przeniesienia w drodze aportu składników mienia Gminy na utworzoną Spółkę będzie obejmowała majątek, który był dotychczas wykorzystywany do realizacji gospodarki wodno-ściekowej, gospodarki mieszkaniowej i komunalnej na terenie Gminy, to pomimo wyłączenia składników majątkowych stanowiących nieruchomości, których przeniesienie ma nastąpić w dwóch etapach ze względu na trwające wyceny nieruchomości oraz konieczność uzyskania zgody konserwatora zabytków będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym czynność przeniesienia w drodze aportu przedmiotowych składników mienia Gminy będzie wyłączona z opodatkowania, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Reasumując, analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że opisane składniki mienia będące przedmiotem przekazania aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a czynność ich zbycia (aportu) przez Gminę będzie wyłączona z opodatkowania, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnopodatkowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że stanowią on rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie i tylko do niej się zawężają. Natomiast odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i nie mogą one decydować o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie