Temat interpretacji

zwolnienia od podatku sprzedaży lokali w przypadku ponoszenia nakładów na remont/ulepszenie powyżej 30% ceny zakupu lokali, zwolnienia od podatku sprzedaży lokali w przypadku ponoszenia nakładów na remont/ulepszenie poniżej 30% ceny zakupu, sposobu opodatkowania sprzedawanych wraz z lokalami elementów ich wyposażenia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2018 r. (data wpływu 29 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 sierpnia 2018 r. (data wpływu 22 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• zwolnienia od podatku sprzedaży lokali w przypadku ponoszenia nakładów na remont/ulepszenie powyżej 30% ceny zakupu lokali jest prawidłowe,

• zwolnienia od podatku sprzedaży lokali w przypadku ponoszenia nakładów na remont/ulepszenie poniżej 30% ceny zakupu jest prawidłowe,

• sposobu opodatkowania sprzedawanych wraz z lokalami elementów ich wyposażenia jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

• podatku od towarów i usług w zakresie:
  • zwolnienia od podatku sprzedaży lokali w przypadku ponoszenia nakładów na remont/ulepszenie powyżej 30% ceny zakupu lokali,
  • zwolnienia od podatku sprzedaży lokali w przypadku ponoszenia nakładów na remont/ulepszenie poniżej 30% ceny zakupu,
  • sposobu opodatkowania sprzedawanych wraz z lokalami elementów ich wyposażenia

oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 sierpnia 2018 r. (data wpływu 22 sierpnia 2018 r.), o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania architektury budynków. Zamierza jednak rozszerzyć profil swojej działalności gospodarczej poprzez wprowadzenie do zakresu działalności także handlu mieszkaniami i lokalami użytkowymi, czyli wprowadzenie dodatkowo PKD 68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, opłacanego według stawki liniowej 19%.

Działania Wnioskodawcy polegać będą na:

1. Nabywaniu na rynku wtórnym (od osób fizycznych lub podmiotów gospodarczych):
2. mieszkań, budynków mieszkalnych lub
3. lokali użytkowych, budynków niemieszkalnych,

(dalej zwanych wspólnie: lokalami).

1. Zakupie lokali bez podatku od towarów i usług.
2. Wykonaniu remontu lub ulepszenia nabytych lokali. W tym celu Wnioskodawca będzie ponosił wydatki udokumentowane fakturami VAT, gdzie wyszczególniony będzie podatek VAT.
3. Wydatki poniesione na remont/ulepszenie będą w różnych wysokościach. Mogą one przekroczyć 30% ceny zakupu tych lokali lub też nie.
4. W lokalach Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej, czyli nie będzie ich także wynajmował (nie będą to Jego środki trwałe). Lokale będą przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży po dokonaniu w nich remontu/ulepszenia, czyli mają być towarem handlowym.
5. Po takim remoncie/ulepszeniu lokale będą sprzedawane nabywcom (w zależności od sytuacji różnym rodzajom odbiorców).

Ponadto, Wnioskodawca rozważa umeblowanie zakupionych lokali elementami trwałej zabudowy (kuchni - piekarnikiem, lodówką, czy korytarza szafami wnękowymi np. typu komandor, pawlaczami, itd.) oraz wyposażenie ich w pewne elementy przenośne (np. meble, lampka nocna, łóżko, kanapa, telewizor, itd.). Ma to prowadzić do tego, że potencjalny nabywca kupi w pełni wyposażone lokale.

W piśmie z dnia 20 sierpnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano:

• Na pytanie Organu, czy Czy mieszkania/budynki mieszkalne, będące przedmiotem wniosku, będą zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.)? Wnioskodawca odpowiedział, że Mieszkania/budynki mieszkalne będą zaliczane do obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług.

• Wnioskodawca jeszcze nie wie, jakie konkretnie lokale/budynki mieszkalne/niemieszkalne kupi z zamiarem ich dalszej sprzedaży po owym remoncie. Zamierza kupować lokale/budynki zaliczane do:
  • PKOB 112 Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, a w ramach tego: PKOB 1121 Budynki o dwóch mieszkaniach (klasa ta obejmuje Budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach), oraz PKOB 1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach (klasa ta obejmuje budynki mieszkalne pozostałe, takie jak budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach).
  • PKOB 1230 Budynki handlowo-usługowe. Klasa ta obejmuje: centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, hale używane do targów, aukcji i wystaw, targowiska pod dachem, stacje paliw, stacje obsługi, apteki itp.

• Ponieważ Wnioskodawca zamierza kupować lokale/budynki na tzw. rynku wtórnym czyli zawsze będzie kupował lokal/budynek po jego pierwszym zasiedleniu, co oznacza w konsekwencji, iż ich późniejsza sprzedaż tych lokali/budynków także siłą rzeczy będzie miała miejsce po ich pierwszym zasiedleniu.

• Na pytanie tut. Organu: () czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowych mieszkań/budynków mieszkalnych/budynków niemieszkalnych/lokali użytkowych, a ich sprzedażą/dostawą, upłynie okres dłuższy niż 2 lata Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: Ponieważ mówimy o zdarzeniu przyszłym, to logicznym jest, że na tę chwilę Wnioskodawca jeszcze nie wie, jaki lokal/budynek kupi z zamiarem jego sprzedaży. Innymi słowy z uwagi na oczywistą nieznajomość przyszłości Wnioskodawca nie wie na tę chwilę, czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem lokalu/budynku, który kupi a datą jego dostawy miną dwa lata. Ta dwa lata może minąć lub nie. Generalnie Wnioskodawca zamierza kupować bardziej starsze lokale, więc raczej owe dwa lata miną.

• Na pytanie tut. Organu: Czy w stosunku do sprzedawanych mieszkań/budynków mieszkalnych/budynków niemieszkalnych/lokali użytkowych miało miejsce ich pierwsze zajęcie/używanie? Jeżeli tak, to wskazać kiedy miało miejsce pierwsze używanie? Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: Ponieważ mówimy o zdarzeniu przyszłym, to logicznym jest, że na tę chwilę Wnioskodawca jeszcze nie wie, kiedy miało miejsce pierwsze zajęcie/używanie sprzedawanego lokalu/budynku. To, iż coś takiego miało miejsce jest pewnym, bo to będą mieszkania z rynku wtórnego. To Wnioskodawca będzie musiał każdorazowo oceniać indywidualnie.

• Skoro Wnioskodawca uważa, iż sprzedaż rzeczonych lokali/budynków będzie zwolniona z VAT (z wyłączeniem ruchomych elementów typu meble, lampka nocna, łóżko/kanapa, telewizor - które to rzeczy będą sprzedane z podatkiem VAT) to oznacza, iż lokale/budynki będą wykorzystane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.

• Ponieważ według Wnioskodawcy sprzedaż lokali/budynków w ich stanie po remoncie (czyli ich wyposażeniu, które będzie na stale związane z lokalem np. zabudowy kuchni, czy zabudowy korytarza szafami wnękowymi - np. typu komandor, piekarnik, lodówka, itd.) będzie zwolniona z podatku VAT to od takich wydatków - jako służących sprzedaży zwolnionej - nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Natomiast to prawo będzie przysługiwało w stosunku do zakupów ruchomych elementów typu meble, lampka nocna, łóżko/kanapa, telewizor - ponieważ będą one dalej sprzedane z podatkiem VAT.

• Na pytanie tut. Organu: Z jakich przyczyn zakupy lokali będą bez podatku VAT Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: Zakupy będą bez podatku VAT, oznacza to, iż ten podatek się tam fizycznie nie pojawi, a co będzie możliwe z dwu powodów:
  • dla sprzedawcy (podatnika podatku VAT) to będzie sprzedaż zwolniona z podatku VAT lub
  • sprzedający nie będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu takiej transakcji (będzie to np. osoba sprzedająca swoje prywatne mieszkanie).

• Na pytanie tut. Organu: Czy zakupione przez Wnioskodawcę budynki niemieszkalne/lokale użytkowe, po dokonaniu remontów, będą sprzedawane jako budynki niemieszkalne/lokale użytkowe czy jako lokale mieszkalne/budynki mieszkalne? Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: Wnioskodawca jeszcze nie wie, jaki będą miały status przy sprzedaży zakupione uprzednio lokale/budynki niemieszkalne. Nie wie czy będą one po remoncie nadal lokalami/budynkami niemieszkalnymi, czy też będą to już wtedy lokale/budynki mieszkalne. Wnioskodawca raczej zakłada zatrzymanie statusu lokalu/budynku - czyli skoro był użytkowy to nadal będzie użytkowy. Swoją drogą według Wnioskodawcy ta informacja nie ma znaczenia merytorycznego dla sprawy.

• Ponieważ mówimy o zdarzeniu przyszłym, to logicznym jest, że na tę chwilę Wnioskodawca jeszcze nie wie, jakie elementy wyposażenia zostaną trwale połączone z budynkiem, a jakie nie. To wynika z tego, iż nie wiedząc, jaki konkretnie będzie kupiony lokal/budynek nie da się powiedzieć, w co będzie koniecznym go wyposażyć. Założyć jednak trzeba, iż:
  • elementami trwałej zabudowy będą: szafy wnękowe typu komandor, pawlacze, piekarnik, lodówka, kuchenka,
  • elementami nietrwale związanymi z budynkiem będą: meble, lampka nocna, łóżko/kanapa, telewizor, odtwarzacz DVD, sprzęt muzyczny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy jeżeli wartość poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów na remont/ulepszenie przekroczy 30% ceny zakupu lokali to czy sprzedaż tych lokali po ich remoncie/ulepszeniu będzie zwolniona z podatku VAT, czy też będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Oprócz stawki podstawowej podatku VAT (aktualnie 23%), na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT. Same zwolnienia i zasady zwolnienia od podatku VAT zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego wynika, że przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Odnośnie owego ulepszenia, o którym mowa w zacytowanym wyżej art. 2 pkt 14 ustawy o VAT to należy zauważyć, że jak stanowi art. 22g ust. 17 ustawy o PIT. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Ustawa o PIT zna jeszcze jeden rodzaj ulepszenia, o którym mówi art. 22j ust. 3 pkt 2) tej ustawy, zgodnie, z którym środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Wskazany ust. 1 pkt 3) mówi o budynkach/lokalach i budowlach, czyli pasuje do niniejszej sprawy.

Powyższe wskazuje, że na gruncie ustawy o VAT (poprzez recypowanie do niej rozwiązań z ustawy o PIT, gdyż ustawa o VAT w art. 2 pkt 14 lit. b) mówi wyraźnie o ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku Wnioskodawcy, jako osoby fizycznej, właściwa jest ustawy o PIT) ulepszenie jest rozumiane tak samo jak na gruncie ustawy o PIT. To w konsekwencji oznacza, że ulepszenie jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi (przepis ustawy o PIT, a co za tym idzie przepis ustawy o VAT, wprost mówi o ulepszeniu środków trwałych). Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Należy wskazać, że w sytuacji, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie zacytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy sprawdzić zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Sytuację Wnioskodawcy trzeba więc rozpatrzeć pod kątem obu zacytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT.

Jak Wnioskodawca zakupi lokal od podmiotu występującego w charakterze podatnika podatku VAT to może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT - pod warunkiem, że było tam pierwsze zasiedlenie i minęły od niego dwa lata. Jeżeli Wnioskodawca zakupi lokal od podmiotu występującego w charakterze podatnika podatku VAT, ale nie są spełnione warunki do zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT to może jeszcze skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT.

Jak Wnioskodawca zakupi lokal od podmiotu nie występującego przy tej transakcji w charakterze podatnika podatku VAT, to także może rozważyć zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Doktryna i orzecznictwo podatkowe są tutaj zgodne, iż owo zwolnienie ma tutaj zastosowanie. Oczywiście także można rozważyć zastosowanie tutaj zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (jak to przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania). Trzeba więc wyraźnie podkreślić, że:

1. czy to Wnioskodawca kupi lokal od podmiotu występującego w charakterze podatnika podatku VAT, czy też
2. Wnioskodawca kupi lokal od podmiotu nie występującego w charakterze podatnika podatku VAT

- to w obu tych przypadkach i tak dalsza sprzedaż lokalu po jego remoncie/ulepszeniu wynoszącym powyżej 30 % jego ceny zakupu będzie zawsze zwolniona z podatku VAT. Wynika to z tego, że nigdy nie wystąpi tutaj ulepszenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, oraz art. 43 ust, 1 pkt 10a) ustawy o VAT. Jak stwierdzano w stanie faktycznym lokale będą zawsze kupowane bez podatku VAT.

W przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę kupionego uprzednio na rynku wtórnym lokalu, aby w ogóle rozpatrywać tutaj kolejne pierwsze zasiedlenie (o którym mówi art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT) to Wnioskodawca musiałby ponieść wydatki na ulepszenie takiego lokalu wynoszące co najmniej 30% wartości początkowej takiego lokalu. Należy jednak podkreślić, że lokale stanowić będą dla Wnioskodawcy towar handlowy. W żadnym wypadku przedmiotowe lokale nie będą służyć do celów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Tym samym, skoro będziemy mieli do czynienia z towarem handlowym (nie zaś środkiem trwałym), przedmiotowe nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ulepszenie/remont lokali nie będą stanowić ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o PIT, oraz art. 22j ust. 3 pkt 2) ustawy o PIT, bo ze swej istoty stanowić nie mogą. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego (ustaw o podatkach dochodowych) ulepszenie jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Skoro więc Wnioskodawca będzie kupował towary handlowe (a nie środki trwałe dla siebie), to nie może ich ulepszyć w myśl art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, w związku ze wskazanymi przepisami ustawy o PIT, nawet jak wartość tych nakładów przekroczy 30% wartości początkowej (swoją drogą u Wnioskodawcy nie występuje tutaj pojęcie wartości początkowej, bo ono dotyczy znowu środków trwałych, a co najwyżej 30% ceny zakupu lokalu a to istotna różnica, znowu prowadząca do zwolnienia z VAT). Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Oznacza to w konsekwencji zwolnienie sprzedaży tych lokali z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT.

Z kolei, gdy Wnioskodawca zakupi lokal a nie byłyby spełnione warunki do zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, to zawsze przy sprzedaży tych lokali po ich ulepszeniu/remoncie (przekraczającym 30% ich ceny zakupu) będzie zwolnienie z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT. Wnioskodawca będzie spełniać oba warunki przewidziane tym przepisem do zwolnienia, ponieważ:

1. zakup lokali będzie bez prawa do obniżenia podatku naliczonego (co logiczne bo podatku naliczonego w ogóle tutaj nie będzie), oraz
2. nie będzie znowu wydatków na ulepszenie, przekraczających 30% wartości początkowej. Wynika to z powyższego, tzn., że nie istnieje coś takiego jak ulepszenie towarów handlowych (vide wyżej). Oczywiście Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Ad. 2)

Sprzedaż lokali, gdy wydatki na ich remont/ulepszenie nie przekroczą 30% ich ceny zakupu będzie zawsze zwolniona z podatku VAT. Argumenty podane w Ad. 1), a w szczególności brak tutaj ulepszenia, znajdują tutaj w pełni zastosowanie.

Ad. 3)

Przy sprzedaży lokalu wraz opisanymi wyżej elementami wyposażenia trzeba będzie dokonać podziału tej sytuacji na dwie grupy wyposażenia:

1. wyposażenia, które będzie na stale związane z lokalem np. zabudowy kuchni, czy zabudowy korytarza szafami wnękowymi - np. typu komandor, piekarnik, lodówka, itd.,
2. wyposażenia, które będzie miało samoistny byt tj. np. meble, lampka nocna, łóżko/kanapa, telewizor itd.

W przypadku pierwszej opisanej grupy wyposażenia jego elementy będą opodatkowane tak samo jak sprzedawany lokal, czyli jak lokal będzie zwolniony z podatku VAT to wyposażenie także będzie zwolnione z podatku VAT. W przypadku drugiej wymienionej grupy elementów ruchomych wyposażenia to będą one sprzedane z podatkiem VAT według stawki 23%, ponieważ nie stanowią elementów składowych mieszkania (lokalu). W takim przypadku Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek naliczony związany z zakupem tego wyposażenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

• jest prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży lokali w przypadku ponoszenia nakładów na remont/ulepszenie powyżej 30% ceny zakupu lokali,

• jest prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży lokali w przypadku ponoszenia nakładów na remont/ulepszenie poniżej 30% ceny zakupu,

• jest nieprawidłowe w zakresie sposobu opodatkowania sprzedawanych wraz z lokalami elementów ich wyposażenia.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie według art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin ulepszenia zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3 9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego ulepszenie jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom po spełnieniu określonych warunków skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

Należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy prawa należy wskazać, że kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Z treści wniosku wynika, iż Zainteresowany zamierza nabywać (od osób fizycznych lub podmiotów gospodarczych) mieszkania, budynki mieszkalne, lokale użytkowe, budynki niemieszkalne, dokonywać ich remontu lub ulepszenia, a następnie sprzedawać nabywcom. Przedmiotowe lokale/budynki zostaną zakupione na tzw. rynku wtórnym, czyli zawsze po ich pierwszym zasiedleniu. Wnioskodawca nie wie, czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem lokalu/budynku, który kupi a datą jego dostawy miną dwa lata. Wnioskodawca jeszcze nie wie, kiedy miało miejsce pierwsze zajęcie/używanie sprzedawanego lokalu/budynku. To, iż coś takiego miało miejsce jest pewnym, bo to będą mieszkania z rynku wtórnego. Nakłady na remont lokali mogą przekroczyć 30% ceny zakupu lokali lub jej nie przekroczą. Wnioskodawca w przedmiotowych lokalach nie będzie prowadził działalności gospodarczej. Lokale nie będą również przedmiotem najmu. Lokale stanowią dla Wnioskodawcy towar handlowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia z podatku VAT sprzedaży lokali jeżeli wartość poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów na remont/ulepszenie przekroczy 30% ceny zakupu lokali oraz jeżeli nakłady na remont/ulepszenie nie przekroczą 30% ceny zakupu lokali.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zarówno w przypadku gdy nakłady na remont przekroczą 30% ceny zakupu jak i w przypadku, gdy nakłady takie będą niższe niż 30% ich ceny zakupu, gdy dostawa przedmiotowych lokali nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, to będzie ona korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem dostawa nastąpi po pierwszym zasiedleniu oraz między pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Przy czym należy tu zauważyć, iż Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy lokalu, po spełnieniu warunków wskazanych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy dostawa lokali nastąpi przed upływem dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, wówczas będzie ona korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż przy nabyciu lokali Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również Zainteresowany nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowych lokali w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdyż przedmiotem dostawy nie są środki trwałe Wnioskodawcy, lecz towary handlowe przeznaczone do dalszej sprzedaży, które jak wyżej wskazano, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia dotyczy środków trwałych.

Jednocześnie przy sprzedaży lokali, dokonywanej wraz z dostawą udziału w gruncie, na którym budynek jest posadowiony, grunt dzieli byt prawny lokali w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy udziału w gruncie stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie lokali. Jeżeli sprzedaż lokali będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego będzie korzystała również dostawa udziału w gruncie, na którym budynek jest posadowiony.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 i pytania nr 2 wniosku, należało uznać je za prawidłowe.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem pierwszego zasiedlenia, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie gruntu związanego z budynkiem.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku ulepszenia istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie ulepszenia jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie przebudowy zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

TSUE wskazał, iż pojęcie pierwszego zasiedlenia, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium pierwszego zasiedlenia budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Zatem należy wskazać, że w przypadku zastosowania wykładni pierwszego zasiedlenia przedstawionej w wyroku C-308/16, sprzedaż lokali, zarówno tych, w przypadku których będą ponoszone wydatki na remont powyżej 30% ich ceny zakupu jak i lokali na które wydatki na remont będą niższe niż 30% ich ceny zakupu, która będzie dokonywana po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ lokale będą nabywane na rynku wtórnym po pierwszym zasiedleniu (zajęciu/używaniu) i od pierwszego zasiedlenia do sprzedaży upłyną co najmniej 2 lata.

Z kolei, jeżeli dostawa lokali będzie następowała przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia (zajęcia/używania), to będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem przy nabyciu lokali Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również Zainteresowany nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowych lokali, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Powyższe wskazuje, że skutki podatkowe dostawy lokali, w przypadku jeżeli wartość poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów na remont/ulepszenie przekroczy 30% ceny zakupu, jak i gdy wartość poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów na remont/ulepszenie nie przekroczy 30% ceny zakupu lokali, zarówno na gruncie przepisów prawa krajowego jak i w przypadku zastosowania wykładni pierwszego zasiedlenia przedstawionej w wyroku C-308/16, będą tożsame.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania sprzedawanych z lokalami elementów ich wyposażenia.

Należy podkreślić, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia części składowych. Zatem w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) - dalej jako K.c., który w art. 47 § 1 określa, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do treści art. 47 § 2 K.c., częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Aby jednak uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku lokalu, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

• więź fizykalno-przestrzenna oraz,

• więź funkcjonalna (gospodarcza)

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wyposażenia powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wyposażenia trwale związane z budynkiem (lokalem) nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z budynkiem jedną całość. Stosownie jednak do art. 47 § 3 K.c., przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku przedmiotem dostawy będą lokale, a Wnioskodawca rozważa umeblowanie lokali elementami trwałej zabudowy (szafy wnękowe typu komandor, pawlacze, piekarnik, lodówka, kuchenka) oraz elementy nietrwale związane z budynkiem (meble, lampka nocna, łóżko/kanapa, telewizor, odtwarzacz DVD, sprzęt muzyczny).

W kontekście powyższych uwag podkreślić należy, że wszelkie elementy wyposażenia, które zostaną połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi, będą stanowiły nierozerwalną część sprzedawanego lokalu. Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia lokalem bez przenoszenia własności jego części składowych. Czynność dostawy lokalu i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, która będzie opodatkowana jedną stawką podatku.

Takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie są z lokalem połączone w sposób trwały. Elementy wyposażenia lokali, które nie są w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stanowią wyposażenie niebędące częściami składowymi budynku winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy budynku, według stawki właściwej dla dostawy danego rodzaju towaru.

Zatem dostawa wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi części składowej winna zostać opodatkowana według przepisów właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2067/09, w którym stwierdził m.in. ,,jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Podobnie do kwestii tej odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 614/12, w którym wskazał, że lodówka, pralka, zmywarka, czy też kuchnia nawet przeznaczona do zabudowy nie stanowi po jej zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Powiązanie sprzętu AGD z zabudową meblową, a w konsekwencji również z obiektem budowlanym, nie jest trwałe. Usunięcie czy wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu może nastąpić w każdej chwili i to bez wpływu na konstrukcję obiektu budowlanego, jak i powiązanej z nią zabudowy meblowej.

Tym samym stwierdzić należy, że wskazane przez Wnioskodawcę elementy trwałej zabudowy lokalu: szafy wnękowe typu komandor oraz pawlacze będą opodatkowane tak jak lokal. Powyższe elementy w wyniku połączenia ich z lokalem utracą byt prawny oraz gospodarczy - z uwagi na fakt, że nie mogą one stanowić odrębnych od lokalu przedmiotów własności, oderwanie od lokalu spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej.

Przy czym należy wskazać, że wbrew kwalifikacji przez Wnioskodawcę, za wyposażenie trwale związane z budynkiem nie można uznać piekarnika, lodówki i kuchenki.

Należy zatem stwierdzić, że elementy, które mają charakter samoistny tj. piekarnik, lodówka, kuchenka, meble, lampka nocna, łóżko/kanapa, telewizor, odtwarzacz DVD, sprzęt muzyczny, powinny zostać opodatkowane stawką właściwą dla tych towarów. Odłączenie tych elementów od lokalu nie spowoduje bowiem uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub uszkodzenia lub zmiany elementów odłączonych. Ponadto, ww. elementy wyposażenia w wyniku połączenia ich z lokalem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego - z uwagi na fakt, że mogą one stanowić odrębne od lokalu przedmioty własności, oderwanie od lokalu nie spowoduje utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Wnioskodawcy jako sprzedawcy, jak i nabywcy.

Mając na uwadze powyższe, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto wskazać należy, iż wydana interpretacja dotyczy wymienionych w opisie sprawy elementów wyposażenia mieszkań. Natomiast zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przedmiotem interpretacji nie mogą być zdarzenia nieokreślone, nienazwane. Zatem tut. Organ nie dokonywał oceny w zakresie opodatkowania elementów wyposażenia stanowiących katalog otwarty zawierający się w określeniu podanym w opisie sprawy np., itd..

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: zwolnienia od podatku sprzedaży lokali w przypadku ponoszenia nakładów na remont/ulepszenie powyżej 30% ceny zakupu lokali, zwolnienia od podatku sprzedaży lokali w przypadku ponoszenia nakładów na remont/ulepszenie poniżej 30% ceny zakupu oraz sposobu opodatkowania sprzedawanych wraz z lokalami elementów ich wyposażenia. Natomiast wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej