Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)

Ad.2

W opinii Spółki, w przypadku stwierdzenia, że jej działalność w Polsce opisana w stanie faktycznym powoduje jednak powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności, tylko niektóre dostawy dokonywane na rzecz Spółki w związku z projektem w Polsce mogą być uznane za realizowane dla tego stałego miejsca i powinny być obciążone polskim VAT. Dotyczy to przede wszystkim dostaw usług i towarów o charakterze administracyjnym tj. m.in. usługi najmu powierzchni biurowych i leasingu samochodów. Zdaniem Spółki, usługi bezpośrednio związane z realizacją projektu, od których świadczenia uzależnione jest powodzenie projektu, tj. m.in. usługi inżynieryjne (monitoringu i nadzoru) oraz usługi na ruchomym majątku rzeczowym świadczone przez stocznie, nie są realizowane dla stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Za beneficjenta tych usług należy uznać siedzibę Spółki w Norwegii. W konsekwencji, usługi takie nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ad. 1

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeden z wyjątków od tej reguły, przewidziany w ust. 2 art. 28b ustawy o VAT, dotyczy sytuacji, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba. Miejscem świadczenia jest wtedy to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Mając na uwadze powyższe, kluczowym w odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem wniosku, jest zdefiniowanie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Do niedawna nie istniała definicja legalna tego pojęcia ani w samej ustawie o VAT, ani w rozporządzeniach wykonawczych. Definicji stałego miejsca prowadzenia działalności nie zawierały również regulacje wspólnotowe (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; dalej: Dyrektywa 112 oraz poprzednio obowiązująca VI Dyrektywa z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG). Wobec tego dla ustalenia, czy działalność danego podmiotu stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności należało posiłkować się przesłankami wypracowanymi na gruncie doktryny prawa podatkowego, orzecznictwa sądów oraz interpretacji organów podatkowych. W tym zakresie największe znaczenie dla ukształtowania się rozumienia tego pojęcia miało orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (aktualnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej we wniosku: TSUE lub Trybunał).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 i ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie Wykonawcze).

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego, na potrzeby stosowania art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednia strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie w art. 10 Rozporządzenia Wykonawczego wskazano, że miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, a w celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

W części wstępnej (preambule) Rozporządzenia Wykonawczego - w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu.

Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Wykształcenie definicji legalnej pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej rozwiązuje wcześniejsze problemy interpretacyjne. Definicja legalna odwołuje się natomiast do wypracowanego dotychczas w doktrynie i orzecznictwie rozumienia tego pojęcia. Dla wypracowania definicji przedmiotowego terminu największe znaczenie miał dorobek orzeczniczy TSUE, który ustalił kluczowe cechy charakteryzujące to pojęcie. Biorąc pod uwagę, iż przyjęta w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego definicja legalna stałego miejsca prowadzenia działalności w znaczącej mierze bazuje na dotychczasowej praktyce TSUE, dorobek Trybunału w tym zakresie nadal pozostaje aktualny.

Uznanie, iż powstało przedmiotowe stałe miejsce prowadzenia działalności wiąże się nierozerwalnie, zdaniem TSUE, z łącznym spełnieniem poniższych kryteriów odnoszących się do prowadzonej działalności gospodarczej. Są to kryteria:

• określonego poziomu stałości prowadzenia działalności gospodarczej wyrażonego jako zamiar podatnika do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny oraz

• obecności zasobów ludzkich i zasobów technicznych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach jednostki gospodarczej w postaci pracowników podatnika a także infrastruktury technicznej koniecznej do prowadzenia tej działalności oraz

• prowadzenia działalności, w szczególności zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej prowadzonej przez dany podmiot (tj. z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego).

Powyższe kryteria powinny występować łącznie. Konieczność łącznego spełnienia ww. warunków do powstania stałego miejsca wynika bezsprzecznie z budowy gramatycznej cytowanej definicji z Rozporządzenia Wykonawczego, co potwierdza również dotychczasowe orzecznictwo TSUE. Poniżej Spółka przedstawia najważniejsze orzeczenia TSUE dotyczące stałego miejsca prowadzenia działalności.

W wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy), w którym TSUE stwierdził, że artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (...) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stale zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług ().

Podobne wnioski Trybunał zaprezentował w wyroku z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise vs. DFDS NS (sygn. C-260/95), w którym to stwierdził iż: aby w przypadku, gdy biuro podróży posiadające siedzibę w jednym Państwie Członkowskim świadczy usługi na rzecz podróżnych za pośrednictwem spółki działającej jako agent w innym Państwie Członkowskim, obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu tych usług powstawał w tym drugim państwie, jeśli spółka ta, działająca jako jednostka pomocnicza biura podróży, posiada personel i zaplecze techniczne typowe dla stałego miejsca prowadzenia działalności.

Także w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV vs. Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (sygn. C-190/95) odnaleźć można podobne stanowisko. W orzeczeniu podkreślono, że (...) jeśli spółka leasingowa nie posiada w Państwie Członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług, nie można przyjąć, iż spółka ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym TSUE wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

Natomiast w wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, TSUE podkreślił, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.

Stanowisko wypracowane przez Trybunał zostało również zaakceptowane przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 110/09) wskazano, iż ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.

Podobny pogląd prezentowany jest również w praktyce interpretacyjnej Ministra Finansów. Zarówno przed jak i po 1 lipca 2011 r. organy podatkowe upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych w imieniu Ministra Finansów niejednokrotnie powoływały się na wskazane wcześniej kryteria, wypracowane na bazie orzecznictwa TSUE, a obecnie także usankcjonowane przepisami Rozporządzenia Wykonawczego (m. in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2011 r., nr IPPP3/443-524/11-4/SM; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 września 2011 r., nr IPTPP2/443-251/1l-4/IR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2011 r., nr IBPP3/443-915/11/KO).

W tym miejscu Spółka pragnie zacytować fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2011 r., nr IPPP3/443-1207/11-4/KB, w której organ stwierdził m.in., że: zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stale ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Należy również zauważyć, że obecność czynnika ludzkiego umożliwiać ma podejmowanie podstawowych procesów decyzyjnych. Natomiast w przedmiotowym przypadku Spółka zatrudnia w Polsce jednego pracownika, który m.in. kontroluje stany magazynowe, zamawia brakujące produkty, wysyła informacje o sprzedaży do Niemiec, jednakże faktury sprzedaży wystawiane są w siedzibie Spółki w Niemczech, tam też ustalane ceny. Ponadto, Spółka nie posiada w Polsce własnych magazynów, a jedynie korzysta z magazynów kontrahenta, odpowiedzialnego za dystrybucję towarów Spółki. A zatem, Spółka nie posiada zasobów pozwalających na świadczenie usług na terytorium kraju w sposób niezależny.

Podsumowując, w powyższych wyrokach TSUE i interpretacjach polskich organów podatkowych podkreśla się, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności kluczowe znaczenie ma, czy ta działalność posiadała stały charakter. W konsekwencji, stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwała na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie to powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Jednocześnie, zarówno obecność infrastruktury technicznej jak i personelu ludzkiego ma umożliwić prowadzenie działalności w sposób niezależny od działalności prowadzonej w miejscu siedziby podatnika. Oznacza to m.in., że w stałym miejscu prowadzenia działalności podejmowane są decyzje o charakterze strategicznym dla rozwoju tej działalności. Nie jest wystarczająca dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności możliwość prowadzenia działań jedynie operacyjnych, stanowiących realizację decyzji strategicznych, które zapadły w innym miejscu.

W celu stwierdzenia czy działalność Wnioskodawcy w Polsce opisana w stanie faktycznym determinuje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie polskiej ustawy o VAT należy dokonać analizy czy spełnione zostały w stanie faktycznym Spółki łącznie wszystkie warunki stałego miejsca prowadzenia działalności tj. stałość działalności Spółki w Polsce, obecność personelu i infrastruktury technicznej na terytorium kraju.

Wnioskodawca zasadniczą część swojej działalności gospodarczej związanej z kontraktami budowlanymi typu EPC prowadzi na terytorium Norwegii. Na terytorium Norwegii Spółka zatrudnia pracowników, tam też mają miejsce wszystkie dostawy związane z realizowanymi kontraktami typu EPC. Spółka kieruje swoich pracowników do Polski w celu utworzenia zespołu projektowego kierującego i nadzorującego pracami wykonywanymi w polskich stoczniach, które na zlecenia Spółki dokonują przerobu i prefabrykacji elementów platform. W konsekwencji, członkowie zespołu projektowego w Polsce dokonują jedynie czynności o charakterze pomocniczym w stosunku do działalności Spółki w Norwegii.

Ponadto, wszystkie decyzje strategiczne związane z działalnością Spółki podejmowane są przez pracowników Spółki w Norwegii, tj. pracownicy ci negocjowali i zawierali kontrakt typu EPC, jak również zarządzają, w oparciu o umowę, dostawami do norweskiego klienta. W Polsce mają miejsce jedynie czynności w zakresie nadzoru i zarządzania czynnościami polegającymi na prefabrykacji przez podwykonawców części, które później zostaną przewiezione do Norwegii i włączone do platformy w Norwegii. Te czynności stanowią ograniczony wycinek działalności Spółki a członkowie zespołu projektowego nie są upoważnieni do podejmowania zasadniczych decyzji, szczególnie dotyczących sprzedaży usług/towarów Spółki.

W celu zapewnienia nadzoru nad pracami w polskich stoczniach, Spółka współpracuje z usługodawcami, którzy w zamian za wynagrodzenie otrzymane od Spółki wykonują zlecone przez Spółkę zadania. W ramach umów zawartych pomiędzy Spółką a tymi niezależnymi usługodawcami, czynności techniczne/inżynieryjne wykonywane są przez pracowników usługodawców lub przez inżynierów, którzy prowadzą w tym zakresie działalność gospodarczą w celu wsparcia członków zespołu projektowego. Te usługi również mają charakter pomocniczy w stosunku do działalności Spółki w Norwegii. Niezależni usługodawcy nie są upoważnieni do podejmowania zasadniczych decyzji, szczególnie dotyczących sprzedaży usług/towarów Spółki.

Wszystkie zasadnicze decyzje dotyczące nabycia towarów i usług potrzebnych do realizacji kontraktów EPC są podejmowane w siedzibie Spółki w Norwegii. W szczególności, Spółka podejmuje decyzje odnośnie podwykonawców, czy najmu powierzchni na terytorium Polski. W konsekwencji należy stwierdzić, że Spółka nie posiada własnego personelu na terytorium Polski, który byłby upoważniony do podejmowania zasadniczych decyzji i zawierania kontraktów, co jest niezbędne dla uznania, że Spółka posiada w Polsce stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym jeden z warunków do uznania, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności nie jest spełniony.

Powyższe znajduje uzasadnienie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygn. IPTPP2/443-251/11-4/IR, w której organ stwierdził, że: Z okoliczności sprawy wynika, iż prowadzona przez zagranicznego kontrahenta na terytorium kraju działalność nie nosi znamion stałości lecz ma charakter okresowy i przemijający nierozerwalnie związany z realizacją zawartej z Wnioskodawcą umowy. Ponadto podkreślić należy, iż osoby należące do polskiej kadry sprawują jedynie nadzór i zarządzają pracami instalacyjnymi podczas montażu kotła w zakresie robót wykonywanych przez podwykonawców. Uprawnione są one do podejmowania codziennych decyzji związanych z montażem i sprawami dotyczącymi rozruchu natomiast zarządzanie projektem dostawy kotła ma miejsce w Finlandii co świadczy o tym, iż nie są uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących zarówno działalności zagranicznego kontrahenta w Polsce, jak i realizacji głównych celów umowy.

Nie tworzy stałego miejsca prowadzenia działalności również fakt, że Spółka ma dostęp do wynajmowanych powierzchni biurowych (wynajem biura i kontenerów biurowych na terenie stoczni). Powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności nie determinuje również to, że w Polsce Spółka korzysta z samochodów w ramach umów leasingu. Nawet gdyby uznać, że biura i samochody tworzą infrastrukturę techniczną, która daje Wnioskodawcy możliwość prowadzenia działalności w Polsce, to ze względu na brak odpowiedniego personelu, który mógłby tą działalność niezależnie prowadzić (co wykazano powyżej) nie można uznać, iż Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Brak personelu bowiem, nawet w okolicznościach istnienia infrastruktury technicznej, powoduje, że nie są spełnione łącznie wszystkie przesłanki dla uznania, że dana działalności determinuje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności.

Należy również zaznaczyć, iż w świetle definicji stałego miejsca prowadzenia działalności wprowadzonej w lipcu 2011 r. (która określa, że jest to miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) należy uznać, iż nawet gdy spełnione zostaną wymogi wystarczającego zaplecza i stałości, dla powiązania nabywanych usług z tym miejscem, konieczne będzie uznanie, iż świadczone są one dla własnych potrzeb tego miejsca, a nie dla potrzeb miejsca siedziby podatnika.

Z powyższego wynika, że w miejscu będącym stałym miejscem prowadzenia działalności powinno być możliwe wykorzystanie usług dostarczonych dla tego miejsca. Potwierdzenie takiego stanowiska znaleźć można zarówno w interpretacjach organów podatkowych, jak i w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładem może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 maja 2012 r., I SA/Kr 176/12, który odwołuje się do tego warunku, uznając słusznie, jako właściwe, stanowisko władz, iż miejsce świadczenia usług, jak również siedziba/siedziba statutowa końcowego odbiorcy usług powinny być brane po uwagę w określaniu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, nie można uznać, że usługi świadczone na rzecz Spółki są świadczone dla własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Jak już Spółka wskazywała, w Polsce bowiem jej działalność ma charakter wykonawczy i pomocniczy względem działalności prowadzonej w Norwegii. To siedziba Spółki w Norwegii pozostaje również beneficjentem kontraktu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z kontraktem. W konsekwencji, siedziba Spółki w Norwegii jest odbiorcą wszelkich zysków z realizacji kontraktu, ponosi ona również wszelkie negatywne skutki strat związanych z realizacją kontraktu. Biorąc to pod uwagę należy uznać, że usługi świadczone na rzecz Spółki w związku z minimalizacją kontraktu w Polsce, faktycznie są realizowane na potrzeby siedziby Spółki w Norwegii a nie potrzeby stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Siedziba spółki w Norwegii powinna zostać uznana, jako odbiorca dostarczonych usług, a w Polsce usługi te zostały jedynie wyświadczone.

Ponadto, na okoliczność braku stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski wskazywać może fakt zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, właściwego dla podatników nie posiadających stałego miejsca zamieszkania lub siedziby albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Taki argument wynika m.in. z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 września 2011 r., nr IPTPP2/443-25l/11-4/IR, który rozpatrzył kwestię posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez fińskiego kontrahenta polskiego wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, nie można stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania, iż posiada ona na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tylko część nabywanych przez Spółkę od polskich kontrahentów usług może zostać uznana za usługi świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności i w konsekwencji, zgodnie z regułami dotyczącymi miejsca świadczenia opodatkowane polskim VAT. Zdaniem Spółki, usługi, które nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności należy uznać za usługi wykonywane dla siedziby Spółki, opodatkowane w miejscu siedziby tj. poza Polską.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki w przypadku uznania, iż posiada ona na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, do usług świadczonych dla tego miejsca zaliczyć można by było jedynie usługi najmu powierzchni biurowych oraz leasingu samochodów. Z usług tych korzystają m.in. członkowie zespołu projektowego i specjaliści wykonujący usługi nadzoru na rzecz Spółki w Polsce, w konsekwencji można stwierdzić, że te usługi są konsumowane na terytorium kraju.

Pozostałe nabywane przez Spółkę usługi, w szczególności usługi inżynieryjne oraz usługi na ruchomym majątku rzeczowym, konsumowane są w opinii Spółki w całości w miejscu jej siedziby (Norwegia), a więc ich opodatkowanie w Polsce byłoby całkowicie nieracjonalne. Tak jak bowiem Spółka wskazała w uzasadnieniu do stanowiska dotyczącego pytania nr 1, to siedziba Spółki w Norwegii jest głównym wykonawcą kontraktu. W rezultacie, siedziba Spółki powinna być również uznana za odbiorcę usług bezpośrednio związanych z realizacją tego kontraktu, a więc m.in. usług na ruchomym majątku rzeczowym wykonywanych w stoczni i usług inżynieryjnych (monitoringu i nadzoru) związanych z tymi pracami. Bez wykonania tych usług, realizacja kontraktu nie byłaby w ogóle możliwa, a Spółka z siedzibą w Norwegii nie mogłaby w tym kraju czerpać ewentualnych korzyści wynikających z realizacji kontraktu.

Podsumowując, nawet w przypadku uznania, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, należy uznać, że usługami świadczonymi na rzecz tego stałego miejsca są wyłącznie usługi związane z jego administracyjna obsługą tj. m.in. usługi najmu powierzchni biurowych, leasingu samochodów. Natomiast usługi bezpośrednio związane z realizacją kontraktu m.in. usługi na ruchomym majątku rzeczowym wykonywane w stoczni i usługi inżynieryjne (monitoringu i nadzoru) związane z tymi pracami powinny być uznane za świadczone na rzecz siedziby Spółki w Norwegii, która jest odpowiedzialna na realizację kontraktu. Miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT powinna być ta siedziba, a więc powinno ono znajdować się poza Polską, W konsekwencji, usługi te nie powinny być opodatkowane VAT w Polsce.

Powyższa argumentacja zgodna jest z zasadą terytorialnej suwerenności fiskalnej, wprowadzoną w Dyrektywie 112. Zgodnie z tą zasadą usługi powinny byś opodatkowane w kraju, w którym rzeczywiście z nich skorzystano. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 9 maja 2012 r., I SA.Kr 176/12, odwołuje się do tego warunku, uznając słusznie, jako właściwe, stanowisko władz, iż miejscu świadczenia usług, jak również siedziba/ siedziba statutowa końcowego odbiorcy usług powinny być brane po uwagę w określaniu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Miejscem świadczenia usług, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Z kolei w ust. 2 tego artykułu stwierdza się, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest norweską spółką z siedzibą w Norwegii, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT-UE w Polsce. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest zawieranie i realizacja kontraktów budowlanych typu EPC, tj. Projekt-Zamówienie-Wykonawstwo (ang. Engineering, Procurement and Construction) w zakresie instalacji morskich i platform wiertniczych.

W związku z realizacją kontraktu z podmiotem norweskim, Wnioskodawca przystąpił do umów w zakresie prac podwykonawczych z polskimi stoczniami, które zrealizują usługi przerobu, prefabrykacji elementów rurociągów i modułów do umieszczenia na platformie w stoczni Wnioskodawcy w Norwegii, tj. usługi na ruchomym majątku rzeczowym.

Stal wykorzystywana przez polskich podwykonawców jest nabywana przez Wnioskodawcę od dostawców z państw członkowskich UE oraz od dostawców z państw niebędących członkami UE. Generalnie, towary pochodzące z UE są dostarczane do Polski w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podczas gdy towary dostarczane przez dostawców spoza UE są tymczasowo importowane przez stocznie w ramach procedury celnej uszlachetniania czynnego, a Wnioskodawca pozostaje właścicielem zakupionych materiałów, elementów rurociągów i modułów i nie przenosi na polskie stocznie prawa do dysponowania nimi jak właściciel. Po zakończeniu prac w stoczniach na materiałach obrobiona stal (w postaci komponentów platformy) jest wywożona do Norwegii i tam staje się własnością norweskiego kontrahenta Wnioskodawcy.

W okresie podwykonawstwa trwającego około sześciu miesięcy Wnioskodawca zapewnia nadzór i kontrolę nad pracami prowadzonymi w polskich stoczniach za pośrednictwem swojego zespołu obecnego na miejscu, składającego się z 6 - 8 osób. Zespół składa się z obywateli Norwegii oraz niezależnych podwykonawców zatrudnionych przez Wnioskodawcę dla potrzeb świadczenia usług inżynieryjnych (monitoringu i nadzoru) i administracyjnych, sekretarskich.

Wszelkie decyzje strategiczne podejmowane są poza Polską, w norweskiej siedzibie Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie posiada w Polsce personelu, w tym pracowników, którzy negocjowaliby lub zawierali umowy w jego imieniu a cały proces sprzedaży, począwszy od wyboru potencjalnych kontrahentów, przez negocjowanie i zawieranie umów, organizowany jest poza terytorium Polski. Członkowie zespołu obecnego w Polsce nie są uprawnieni do wprowadzania żadnych zmian do kontraktu EPC zawartego z norweskim klientem.

Na użytek obecnego na miejscu zespołu oraz wspierających go pracowników niezależnych podwykonawców, Wnioskodawca wynajmuje znajdujące się w pobliżu stoczni powierzchnie biurowe wyposażone w odpowiedni sprzęt biurowy. Dodatkowo, leasinguje samochody, z których korzystają osoby wchodzące w skład zespołu a na terenie stoczni wynajmuje również kontenery biurowe, z których korzysta zespół obecny na miejscu.

Wnioskodawca nie jest obecnie związany innymi umowami, które dotyczyłyby angażowania podwykonawców w Polsce. Jednakże, może w bliskiej przyszłości przystąpi do innych kontraktów typu EPC z klientami norweskimi, co może wymagać podpisania umów w zakresie prac podwykonawczych z polskimi stoczniami. Wnioskodawca nie posiada w Polsce oddziałów ani jakiejkolwiek innych podległych sobie jednostek.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Stałe miejsce prowadzenia działalności jest nie było pojęciem zdefiniowanym wprost, lecz określeniem unijnym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.) i jako takie było wielokrotnie przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TS UE).

Dopiero Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (dalej Rozporządzenie) uwzględniając orzecznictwo TSUE zdefiniowało pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z artykułem 11 ww. Rozporządzenia, na potrzeby stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 28b ustawy o VAT) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ze względu na fakt, że wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, przyjęty został do polskiego systemu prawnego dorobek prawny Wspólnot Europejskich, interpretując pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności należy odwołać się również do orzecznictwa ETS.

Jak wynika z ugruntowanego stanowiska ETS i definicji z Rozporządzenia, na które powołuje się również Wnioskodawca, (wyrok ETS z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Günter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, sygn. C-168/84, wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, sygn. C-231/94, wyrok ETS z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Niemcom, sygn. C-390/96, wyrok ETS z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam, sygn. C-190/95, wyrok ETS z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt for Steuern, sygn. C-73/06), ze stałym miejscem prowadzenia działalności mamy do czynienia wówczas, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

• dane miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości (tj. podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny),

• działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot,

• w danym miejscu zgromadzono zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności danego rodzaju.

W przypadku, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z ww. kryteriów, nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności.

Obecność Wnioskodawcy w Polsce związana jest z utworzeniem zespołu projektowego kierującego i nadzorującego pracami wykonywanymi przez polskich podwykonawców, polegającymi na przerobie i prefabrykacji elementów rurociągów i modułów do platform, które znajdują się w Norwegii. Jak wskazuje Wnioskodawca okres trwania podwykonawstwa to około 6 miesięcy, czyli obecność na terenie Polski ma charakter okresowy i przemijający. Nie można zatem twierdzić, iż obecność Wnioskodawcy w Polsce charakteryzuje się stałością i zamiarem prowadzenia działalności z tego miejsca, co jest wymogiem dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.

Nie można również uznać, iż działalność w miejscu realizacji umów na prace podwykonawcze będzie miała charakter niezależny, gdyż nie ma tu osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących zarówno działalności Wnioskodawcy, jak i realizacji głównych założeń kontraktu z norweskim kontrahentem. W tym miejscu obecni są jedynie oddelegowani pracownicy i podwykonawcy, których zadaniem jest wykonanie i nadzór nad realizacją prac podwykonawczych a ich decyzyjność sprowadza się do bieżącego nadzoru poprawności wykonywanych usług podwykonawczych. Natomiast wszelkie decyzje mające wpływ na ważność bądź treść kontraktu są podejmowane w miejscu siedziby Spółki tj. w Norwegii.

W konsekwencji, nie można uznać również, iż działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski ma charakter niezależny, co - jak sformułowano w orzecznictwie ETS - jest przesłanką powstania stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.

Wnioskodawca wskazuje w stanie faktycznym, że w pobliżu stoczni wynajmuje powierzchnie biurowe wyposażone w sprzęt biurowy a także leasinguje samochody, z których korzystają osoby wchodzące w skład zespołu nadzorującego prace podwykonawców. To zaplecze techniczne zostało udostępnione jedynie dla potrzeb realizacji zleconych prac przez podwykonawców, zatem do czasu ich zakończenia.

W konsekwencji, wobec braku łącznego spełnienia wskazanych przesłanek nie można uznać, iż wykonywanie czynności nadzoru i kontroli nad pracami wykonywanymi w polskich stoczniach, będzie stanowiło stałe miejsce prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce.

W związku z powyższym, skoro odpowiedź na pytanie pierwsze nie jest twierdząca, to analiza pytania drugiego jest bezzasadna.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 758 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie