Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Według ust. 4 ww. artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Artykuł 106 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16

Na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa o charakterze ciągłym, polegająca w swej zasadniczej części na usłudze wykrawania, czyli rozbioru na właściwe części elementów tusz wieprzowych, w swej części zawierająca usługi pomocnicze, polegające na: dzierżawie majątku, dostarczaniu potrzebnych do wykrawania mediów, świadczeniu usług serwisowych i innych potrzebnych do wykrawania, w zakresie powstania obowiązku podatkowego traktowana winna być na zasadach ogólnych. Wiąże się to z powstaniem obowiązku podatkowego w momencie wykonania usługi, jednak nie później niż w 7 dniu licząc od dnia wykonania usługi. W tym wypadku usługa wykonana i rozliczana z końcem każdego miesiąca fakturowana jest do 7 dnia następnego miesiąca. W związku z powyższym, obowiązek podatkowy w przypadku tej usługi powstanie w momencie wystawienia faktury.

Zgodnie z przepisami art. 853 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dalej k.c., przez umowę składu przedsiębiorca składowy zobowiązuje się do przechowania, za wynagrodzeniem, oznaczonych w umowie rzeczy ruchomych. Przedsiębiorca składowy jest obowiązany wydać składającemu pokwitowanie, które powinno wymieniać rodzaj, ilość, oznaczenie oraz sposób opakowania rzeczy, jak też inne istotne postanowienia umowy. Szczególne regulacje prawne dotyczące umów składu znajdują się także w przepisach ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o domach składowych oraz o zmianie Kodeksu cywilnego, Kodeksu postępowania cywilnego i innych ustaw (Dz. U. Nr 114, poz. 1191 z późn. zm.). Przepis art. 2 pkt 8 tej ustawy stanowi, że rzeczy złożone na skład to towary rolne lub przemysłowe złożone w przedsiębiorstwie składowym, zgodnie z postanowieniami umowy składu i ustawy. Skoro są one złożone w przedsiębiorstwie składowym, które obowiązane jest je wydać posiadaczowi dowodu składowego, to znaczy, że istotą składowania (obok szeregu czynności dodatkowych) jest przechowywanie towarów.

Zasadą ogólną dotyczącą obowiązków w zakresie powstania obowiązku podatkowego jest to, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi bądź też z chwilą wystawienia faktury (o ile jest ona wystawiana w ciągu 7.dni od dnia wykonania usługi). Zasady te modyfikowane są przez przepisy szczególne, tzw. szczególnych przypadków powstawania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w przypadku m.in. usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Przepis powyższy nie odnosi się wprost do usługi składowania towarów. Jak już jednak wskazywano, na podstawie przepisów k.c. oraz u.d.s. można dojść do wniosku, że usługę składowania towarów można zrównać z przechowywaniem towarów. W związku z tym przyjąć należy, że zastosowanie będzie tutaj znajdować termin powstania obowiązku podatkowego określony dla usług przechowywania mienia.

Obowiązek podatkowy powstanie zatem z chwilą otrzymania płatności od nabywcy usług składowania, lecz nie później niż z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie, bądź na fakturze za usługi składu.

Faktury w tym przypadku - zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) - muszą być wystawione nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego (czyli w chwili dokonanej płatności, ewentualnie z chwilą upływu terminu płatności).

Powyższe zasady powstania obowiązku podatkowego będą miały zastosowanie dla świadczonych usług przechowywania i mrożenia wykrawanych elementów objętych odrębną umową i odrębnie fakturowanych.

Świadczenie usług, których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie powstania obowiązku podatkowego definiuje się na podstawie art. 19 ust. 19a i 19b u.p.t.u. Dotyczy to usług obsługi biurowej wymienionych we wniosku i świadczonych dla podatnika podatku posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terenie kraju Unii Europejskiej.

Faktury w tym przypadku - zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 201 I r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) - muszą być wystawione nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. W tym wypadku, jeżeli obowiązek podatkowy powstaje z końcem okresu miesięcznego dla świadczonej usługi ciągłej, to jednak do wystawiania faktury będzie miał zastosowanie przepis ogólny wynikający z art. 19 ust 4 ustawy, dający możliwość wystawienia faktury nie później niż w 7 dniu licząc od dnia wykonania usługi, który tutaj jest zrównany z datą powstania obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• nieprawidłowe - w zakresie pytania 1,
• nieprawidłowe - w zakresie pytania 2,
• prawidłowe - w zakresie pytania 3 w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego
• nieprawidłowe - w zakresie pytania 3 - w części dotyczącej terminu wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Art. 106 ust. 1 ustawy wskazuje, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 powołanego artykułu stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Szczegółowe zasady wystawiania faktur, w tym dotyczące danych, które te faktury powinny zawierać, zostały uregulowane w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy, na mocy § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia, winna zawierać dane wymienione w tym przepisie. Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4), faktura powinna zawierać m.in. dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

W myśl przepisu § 26 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z § 26 ust. 2 rozporządzenia faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Zatem, w przypadku świadczenia usług na rzecz kontrahentów unijnych, polski podatnik zobowiązany jest do ich udokumentowania fakturą VAT bez wskazywania na niej stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Powyższy przepis odsyła m.in. do treści § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w myśl którego fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. W przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Zastrzeżenie zawarte w § 9 ust. 1 obejmuje przepis § 11 ust. 1 rozporządzenia, który wskazuje, że w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a, ust. 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Jednakże, w myśl § 11 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Fakturę należy bowiem wystawić nie później niż z dniem wykonania usługi (jeżeli podatnik nie otrzymał zaliczki na poczet świadczonej usługi). W sytuacji, gdy nie otrzymano zaliczki bądź zadatku przed wykonaniem usługi, fakturę można wystawić nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika zatem, że fakturę można wystawić najpóźniej w dniu powstania obowiązku podatkowego, a więc w dniu wykonania usługi.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2- 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje zatem, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak, w myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z kolei na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Prezpis art. 19 ust. 19a ustawy stanowi, iż w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym, że:

1. usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2. usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

W świetle art. 19 ust. 19b ustawy, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Wymieniony wyżej art. 28b ustawy określa ogólną zasadę dotyczącą miejsca świadczenia usług. Przepis ten stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n.

W powołanym artykule zawarto szereg wyjątków od ogólnej zasady dotyczącej określenia miejsca świadczenia usług.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym miejscu opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługę kompleksową dla kontrahenta unijnego, który posiada zarówno własny numer identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, jak również jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Kontrahent unijny nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Dodatkowo, podmiot unijny posiada zarejestrowaną na terytorium Polski spółkę z o.o., w której posiada 100% udziałów, i za pomocą tej spółki również organizuje współpracę z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca zawarł z kontrahentem dwie umowy: pierwszą umowę ze spółką z o.o. na usługę wykrawania, dzierżawę majątku, obsługę techniczną, zasilanie energetyczne, chłodnicze oraz zaopatrzenie w media; drugą umowę Wnioskodawca zawarł z podmiotem zarejestrowanym w kraju UE na świadczenie usług mrożenia, składowania, wewnętrzną obsługę logistyczną i usługi dodatkowe w zakresie zapasów towaru należącego do tego podmiotu (jako pochodnych usług chłodniczych).

Spółka kontrahenta organizuje i nadzoruje proces rozbioru i wykrawania mięsa wieprzowego. Proces ten jest wykonywany za pomocą pracowników Wnioskodawcy, obsługi logistycznej w zakresie wysyłki i maszyn Wnioskodawcy. Za obsługę logistyczną przywozu odpowiada kontrahent z UE. Wnioskodawca odpowiada za przygotowanie towaru do wysyłki i wysyłkę zaopatrzoną w wymagane prawem dokumenty. Elementy mięsne dostarczane są przez kontrahenta unijnego w celu ich obróbki zgodnie z jego wymaganiami jakościowymi. Po obróbce elementów mięsnych muszą być one mrożone, składowane oraz rozdysponowane logistycznie. Do momentu dyspozycji wysyłki elementy przechowywane są w chłodniach Wnioskodawcy. Po otrzymaniu zlecenia wysyłki Wnioskodawca pakuje i ładuje towary na rzecz kontrahenta unijnego do kraju przeznaczenia.

Wykonane usługi dokumentowane są fakturami VAT, przy czym kontrahent unijny dla tych transakcji podaje:

1. polski numer identyfikacji podatkowej oraz miejsce siedziby w kraju UE swej siedziby - dla transakcji usługi chłodniczej, usługi mrożenia mięsa i składowania, opłaty za logistykę w chłodni, dopłaty za załadunek w dzień powszechni oraz w sobotę pracującą; faktura za usługi wystawiana jest za okresy tygodniowe świadczonej usługi, w terminie do 7 dni od upływu tygodniowego okresu rozliczania usługi;
2. polski numer identyfikacji podatkowej swej zarejestrowanej spółki z o.o. z siedzibą w Polsce - za koszty usług wykrawania - osobowe i rzeczowe plus marża, za koszty refakturowanych usług zewnętrznych serwisów technicznych, mediów, usług dowozu pracowników, badań laboratoryjnych, usług pralniczych; usługa w zasadniczej części polega na wykrawaniu, czyli rozbiorze na właściwe części tusz wieprzowych i w części zawiera wymienione usługi pomocnicze; faktura za wykonane usługi wystawiana jest w ciągu 7 dni po miesiącu, za który wykonana jest usługa;
3. numer VAT UE - za obsługę biurową, tj. wystawianie dokumentów i nadgodziny, inne usługi, jak doklejanie dodatkowej etykiety, dodatkowe badania laboratoryjne, dodatkowe zabezpieczenie ładunku; faktura za wykonane usługi wystawiana jest w ciągu 7 dni po okresie rozliczenia wykonanej usługi.

Wymienione w punkcie 1 usługi, jak wynika ze stanu faktycznego, opodatkowane są, jako usługi świadczone na nieruchomości, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, w Polsce, według stawki podstawowej, i traktowane są jako kompleksowa usługa związana z nieruchomością, natomiast usługi świadczone na rzecz polskiego podmiotu wymienione w punkcie 2 - opodatkowane są, zgodnie z art. 28b ustawy, również w Polsce, według stawki podstawowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia opisanych usług.

Ad. pytanie 1

Pytanie oznaczone we wniosku nr 1 odnosi się do usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz polskiej spółki z o.o., tj. usługi wykrawania mięsa oraz związanych z nią usług pomocniczych, w tym usług zewnętrznych serwisów technicznych, mediów, usług dowozu pracowników, badań laboratoryjnych, usług pralniczych i innych świadczeń niezbędnych dla wykonania usługi wykrawania.

Z wniosku wynika, iż ww. usługa wykonywana jest na rzecz kontrahenta polskiego z siedzibą w Polsce, tym samym podlega opodatkowaniu w kraju, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że usługa świadczona i rozliczana jest w okresach miesięcznych, faktura za usługę wystawiana jest do 7. dnia następnego miesiąca. Spółka traktuje przedmiotową usługę jako świadczenie o charakterze ciągłym.

Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w cytowanym § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego.

Za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony czas.

Zatem sprzedaż ciągła, w ujęciu § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, to świadczenie polegające na trwającym stale, ciągłym, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Chodzi tu więc o np.: najem, dzierżawę lub umowę o podobnym charakterze, dostawę energii elektrycznej czy też usług telekomunikacyjnych. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznacznego ustalenia momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.

Zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika miesięczny system rozliczania usługi, nie przesądza o uznaniu danego świadczenia za sprzedaż o charakterze ciągłym, ale przesądza o tym rzeczywista częstotliwość sprzedaży i jej charakter.

Zgodnie z ogólną zasadą, faktura winna dokumentować każdą dostawę towarów lub świadczenie usług i być wystawiana, stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia, w terminie siedmiu dni od dnia, w którym zdarzenia te miały miejsce. Odstępstwo od tej zasady, wynikające z zapisu § 9 ust. 2 rozporządzenia, znajduje uzasadnienie w istocie świadczenia ciągłego, które, z uwagi na stałość i trwanie spełniania tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia).

Charakter usługi w omawianym przypadku należy określić w odniesieniu do świadczenia zasadniczego, jakim jest usługa wykrawania mięsa, polegająca na rozbiorze na właściwe części elementów tusz wieprzowych. Przedmiotem usługi są elementy mięsne dostarczone przez kontrahenta w celu ich obróbki. W tych okolicznościach nie można stwierdzić, że Spółka nie jest w stanie wyodrębnić poszczególnych partii materiału, którego dotyczą wykonywane przez Nią czynności. Jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej jest brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów jej realizowania, natomiast w przedstawionej sytuacji Spółka, w ramach zawartej umowy, dokonuje powtarzających się, ale odrębnych czynności, mających samodzielny charakter, realizowanych w sposób częstotliwy w ustalonym czasie.

Specyfika sprzedaży o charakterze ciągłym wskazuje na to, iż między stronami musi istnieć porozumienie (umowa), na podstawie którego dostawy dokonywane są w sposób stały, powtarzalny lecz nie da się wyodrębnić poszczególnych dostaw. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności możliwych do spełnienia przez strony transakcji, np. na mocy jednej umowy zawartej na określony czas, zgodnie z którą dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo.

Świadczona usługa w przedmiotowej sprawie nie może być więc uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie, nie stwarza podstaw do zastosowania regulacji zawartej w § 5 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z § 9 ust. 2 powołanego rozporządzenia. Faktury VAT, dokumentujące usługę świadczoną przez Wnioskodawcę, powinny być wystawiane na zasadach ogólnych.

W sytuacji, gdy fakturowanie sprzedaży odbywa się na ogólnych zasadach określonych w § 9 ust. 1 rozporządzenia, faktury powinny być wystawiane nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi. A zatem w przypadku, gdy faktura dokumentuje więcej świadczeń (np. zbiorczo za dany miesiąc), winna być ona wystawiona w terminie 7 dni od dnia dokonania pierwszej dostawy dokumentowanej tą fakturą tj. od pierwszego dnia okresu rozliczeniowego (pierwszego świadczenia wykonanego w ramach danego miesiąca).

Dla przedmiotowej usługi wykrawania ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, dlatego też moment ten należy ustalić w oparciu o zasady ogólne.

W oparciu o powołane przepisy prawa stwierdzić zatem należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym - w zakresie objętym pytaniem nr 1 - obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 ustawy, tj. w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi. Data wystawienia faktury determinuje datę powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli jednak faktura nie zostanie wystawiona w dopuszczalnym, wskazanym powyżej, terminie, momentu powstania obowiązku podatkowego nie wyznacza wówczas data wystawienia faktury, lecz siódmy dzień licząc od dnia, w którym wykonano usługę.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, dotyczące uznania świadczonej przez Spółkę usługi za sprzedaż o charakterze ciągłym, sposobu jej dokumentowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego - należy całościowo uznać za nieprawidłowe.

Ad. pytanie 2

Pytanie nr 2 odnosi się do opisanej w punkcie 1 świadczonej na rzecz kontrahenta z UE usługi mrożenia mięsa i składowania, wewnętrznej obsługi logistycznej w chłodni, dopłaty za załadunek, usług dodatkowych w zakresie zapasów towaru (jako pochodne usług chłodniczych). Wymienione usługi Wnioskodawca traktuje jako usługę kompleksową związaną z nieruchomością (usługa świadczona na nieruchomości), opodatkowaną w Polsce, zgodnie z art. 28e ustawy.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla kontrahenta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić w momencie powstania obowiązku podatkowego właściwego dla usługi zasadniczej.

W przedmiotowej sprawie Spółka świadczy jak wskazano we wniosku kompleksową usługę mrożenia, zatem świadczeniem głównym w tym przypadku jest mrożenie mięsa, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, tj. przechowywanie mięsa w chłodni oraz wewnętrzna obsługa logistyczna przechowywanego mięsa. Należy uznać, że do wykonania usługi mrożenia niezbędne jest przechowywanie mięsa w chłodni oraz obsługa logistyczna tej chłodni. Jak wskazuje Wnioskodawca, dostarczone przez kontrahenta elementy mięsne po ich obróbce muszą być mrożone, składowane oraz rozdysponowane logistycznie. Do momentu dyspozycji wysyłki elementy przechowywane są w chłodniach Wnioskodawcy, a po otrzymaniu zlecenia wysyłki towary są pakowane i ładowane na rzecz kontrahenta unijnego do kraju przeznaczenia.

Odnosząc powyższe do regulacji dotyczących miejsca świadczenia usług należy wskazać, iż kompleksowa usługa mrożenia, w której skład wchodzi przechowywanie mięsa w chłodni oraz wewnętrzna obsługa logistyczna, jest usługą ściśle związana z możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia nieruchomością, jaką jest chłodnia. A zatem są to usługi związane są z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy, dla których miejscem świadczenia i opodatkowania jest miejsce położenia tej nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska. Wnioskodawca zobowiązany jest rozliczyć świadczenie tych usług zgodnie z przepisami ustawy o VAT, w tym dotyczącymi momentu powstania obowiązku podatkowego.

Dla przedmiotowej usługi mrożenia przepisy o podatku od towarów i usług nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, dlatego też moment ten należy ustalić w oparciu o zasady ogólne.

W omawianym przypadku obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 ustawy, tj. w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi.

Tym samym, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dla ww. usługi obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 4, określającym szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług m.in. przechowywania mienia, bowiem pytanie Spółki odnosi się do kompleksowej usługi mrożenia, której elementem jest przechowywanie mięsa w chłodni.

Ad. pytanie 3

Pytanie nr 3 odnosi się do usługi obsługi biurowej świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta unijnego, nieposiadającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

Tym samym, miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowej usługi, zgodnie z ww. art. 28b ustawy, jest miejsce siedziby usługobiorcy, tj. terytorium kraju UE inne niż terytorium Polski.

Jak już wskazano powyżej, opierając się na przepisach art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 26 ww. rozporządzenia, w przypadku świadczenia usług na rzecz kontrahentów unijnych, podatnik zobowiązany jest do ich udokumentowania fakturą VAT bez wskazywania na niej stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

W tym miejsce należy przywołać treść art. 109 ust. 3a ustawy, gdzie stwierdza się, że podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b.

Zatem treść przepisu art. 19 ust. 19a w związku z art. 109 ust. 3a ustawy wskazuje moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów będących podatnikami, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy.

Dla podmiotów polskich obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju m.in. usług stałej obsługi biurowej został ustalony w sposób szczególny i powstaje, zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Jednakże, w przypadku wykonywanych usług, dla których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, czyli ich świadczenie tychże nie podlega opodatkowaniu w Polsce, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje, na podstawie art. 19 ust. 19a, z chwilą wykonania tych usług, z zastrzeżeniem sytuacji, kiedy podatnik na poczet świadczenia tej usługi otrzymał przedpłatę, zaliczkę bądź zadatek, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Odnosząc powyższe do przedmiotu zapytania stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy dla usług obsługi biurowej świadczonych na rzecz kontrahenta z UE, których miejsce świadczenia określane jest na podstawie art. 28b ustawy, powstaje zgodnie z zapisami art. 19 ust. 19a, tj. w dniu wykonania usługi.

Z wniosku wynika, że świadczone przez Spółkę usługi obsługi biurowej rozliczane są w okresach miesięcznych. W tym przypadku należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi stałej obsługi biurowej, ze względu na charakter tego świadczenia, uznać trzeba za usługi o charakterze ciągłym.

Jeżeli zatem zawarta między stronami umowa przewiduje, że usługa wykonana jest z końcem każdego miesiąca, wówczas obowiązek podatkowy powstaje, w oparciu o art. 19 ust. 19a pkt 1), z upływem ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu danego miesiąca.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego jest prawidłowe.

Jak wskazują powołane wyżej przepisy rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 1012 (§ 9 ust. 1); natomiast w przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2).

Należy jednak mieć na uwadze przepis § 11 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym, w przypadkach określonych m.in. w art. 19 ust. 19a ustawy, fakturę należy wystawić nie później, niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

W myśl § 11 ust. 2 rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Cytowane wyżej przepisy rozporządzenia określają, jaki jest ostateczny termin na wystawienie faktury dokumentującej dostawę towaru lub świadczenie usługi.

Zatem fakturę w tym przypadku należy wystawić nie później, niż z dniem wykonania usługi (jeżeli podatnik nie otrzymał zaliczki na poczet świadczonej usługi). W sytuacji, gdy nie otrzymano zaliczki bądź zadatku przed wykonaniem usługi, fakturę można wystawić nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że fakturę można wystawić najpóźniej w dniu powstania obowiązku podatkowego, a więc w dniu wykonania usługi.

Reasumując, Wnioskodawca winien dokumentować usługi obsługi biurowej świadczone na rzecz podatnika unijnego fakturą VAT wystawioną nie później niż z dniem wykonania usługi, w tym przypadku tożsamym z dniem powstania obowiązku podatkowego.

Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż ma Ona prawo wystawić fakturę w tym przypadku, zgodnie z zasadą ogólną, nie później niż w 7. dniu od dnia wykonania usługi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 806 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie