Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym ma ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących usługi przechowywania towarów Spółki i pozostałe usługi ściśle z nimi związane, wykonywane w magazynie na terytorium Polski, przy założeniu, że usługi te były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym ma ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług przewozu towarów z firmy produkcyjnej do magazynu, stanowiących usługi pomocnicze do usług przechowywania tych towarów i wykazywane na tej samej fakturze, przy założeniu, że usługi te były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z uwagi na fakt, że Spółka nie dysponuje własnym magazynem na terytorium kraju - nabywane przez nią usługi magazynowania towarów są jej niezbędne dla realizacji działalności dystrybucyjnej - sprzedaży paneli solarnych produkowanych w Polsce. Tym samym oczywiste jest, że nabywane usługi przechowywania towarów w magazynach i usługi bezpośrednio z nimi związane są przez Spółkę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wskazuje natomiast, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedstawionym stanie faktycznym istotne jest zatem ustalenie, czy nabywane przez Spółkę usługi magazynowania towarów podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

• eksport towarów;

• import towarów;

• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

• wewnątrzwspółnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają zatem tylko te czynności, które na podstawie ustawy o VAT zostały uznane za świadczone na terytorium Polski. Określenie miejsca świadczenia determinuje więc miejsce opodatkowania.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Od tej zasady przewidziane są wyjątki. Jeden z nich stanowi przepis art. 28e ustawy o VAT, wprowadzający regułę, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego jest miejsce położenia nieruchomości. Zasada z art. 28e jest implementacją art. 47 Dyrektywy 2006/l12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.) w brzmieniu od 1 stycznia 2010 r., który stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 20 sierpnia 2010 r. (sygn. ITPP2/443-532/10/RS), art. 28e ustawy o VAT stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu ,którym jest ta nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą moją być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty.

Zdaniem Spółki należy stwierdzić, że określając w art. 28e ustawy miejsce świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami, ustawodawca objął tą regulacją także usługi magazynowania towarów.

Ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji usług związanych z nieruchomościami. Oczywistym jednak jest, że usługa polegająca na magazynowaniu towaru jest związana przede wszystkim z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowania towarów kontrahenta. Zdaniem Spółki należy więc uznać, że związek pomiędzy świadczeniem usług magazynowania towarów a nieruchomością ma charakter ścisły i nierozerwalny.

Powyższy pogląd potwierdzają także organy podatkowe i sądy administracyjne. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1062/11-2/MPe) aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu. Co więcej, jak wskazał ten organ w interpretacji z dnia 31 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-467/10-4/KC) usługa magazynowania towarów jest usługą polegającą przechowywaniu tych towarów w konkretnym miejscu w danym czasie. Zatem istnieje związek danej konkretnej nieruchomości ze świadczoną usługą przechowywania w niej towarów. W związku z tym miejscem świadczenia takiej usługi jest miejsce położenia nieruchomości, w której te towary są przechowywane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 17 marca 2011 r. i 16 czerwca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1968/10 i III SA/Wa 3246/10) odnosząc się do roli, jaką w świadczeniu usług magazynowania odgrywa nieruchomość wskazał, iż immanentną cechą przedmiotowej usługi jest składowanie towaru, co rodzi ścisły związek z nieruchomością. Bez posłużenia się nieruchomością nie może być bowiem mowy o zrealizowaniu przedmiotowej usługi, z czego wynika, iż nie jest to niewielki związek z nieruchomością.

Konkludując, zdaniem Spółki nie ma wątpliwości, że usługa przechowywania towarów w magazynach mieści się w katalogu usług związanych z nieruchomością, które na podstawie art. 28e ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia tej nieruchomości (w tym przypadku magazynu).

W związku z powyższym usługodawcy postępowali prawidłowo opodatkowując świadczone przez siebie kompleksowe usługi magazynowania podatkiem VAT. Należy zatem uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT (wyłączający prawo do odliczenia podatku VAT z faktur w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku) nie będzie miał zastosowania.

Zdaniem Spółki, powyżej wykazany bezpośredni związek z nieruchomością występuje także w odniesieniu do pozostałych usług (wymienionych w opisie stanu faktycznego pod pkt 1 i pkt 3-6) wykonywanych w magazynie, które wspomagają proces samego przechowywania towarów. Należy bowiem wskazać, że z punktu widzenia Spółki wszystkie te usługi stanowią jedną całość i służą zaspokojeniu tej samej potrzeby zapewnienia miejsca przechowywania towarów wyprodukowanych w Polsce do czasu ich sprzedaży i wysyłki do klientów Spółki.

Przepisy ustawy o VAT nie regulują kwestii świadczeń złożonych, jednakże problematyka opodatkowania takich transakcji wielokrotnie była poruszana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności)(...) są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdaniem Spółki, chociaż powyższa sprawa dotyczyła problemu, czy dana transakcja powinna być rozpatrywana jako dostawa towarów, czy świadczenie usług, to ze względu na jej uniwersalny charakter ma zastosowanie również w sytuacji Spółki.

W opinii Spółki należy uznać, że usługa przechowywania towarów wraz z wspierającymi ją usługami wskazanymi w opisie stanu faktycznego stanowią jedno świadczenie złożone, przy czym usługą wiodącą jest usługa przechowywania towarów w magazynie.

Opinia Spółki w tym zakresie jest zbieżna ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2010 r. (sygn. ILPP2/443-380/l0-2/EWW) podkreślił, iż usługi magazynowe (jako usługi zasadnicze) mogą obejmować wiele innych czynności, takich jak np.: dzielenie towarów na pakiety, w których będą przechowywane, rozładunek i załadunek, czynności administracyjne związane z przyjęciem towaru do magazynu itp., które wspomagają proces samego przechowania towaru. W tym miejscu należy wskazać, iż te świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT.

Konieczność postrzegania usług magazynowania (na które oprócz samego przechowywania towarów składają się także inne czynności wspierające ten proces) jako świadczenie jednej kompleksowej usługi, została potwierdzona także w m.in. interpretacji z dnia 6 grudnia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1062/11-2/MPe), który podkreślił, że nie sposób magazynowania, a zatem podstawowego elementu usługi świadczonej przez Spółkę, oderwać od umieszczenia towaru w magazynie. Dodatkowe czynności tj. stosowanie systemów informatycznych, dzięki którym, klient na bieżąco jest informowany o stanie towarów na magazynie, terminach upływu ważności poszczególnych produktów itp. wspomagają proces samego przechowywania towaru w magazynie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy ustawy o VAT oraz ich wykładnię jednolicie prezentowaną przez organy podatkowe i sądy administracyjne, w ocenie Spółki należy stwierdzić, że usługi w zakresie przechowywania towarów w magazynach wraz z usługami wspierającymi ten proces mają charakter usług związanych z nieruchomością i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy o VAT. W związku z powyższym miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że budynki magazynów, w których świadczone są usługi magazynowania towarów wyprodukowanych na zlecenie Spółki znajdują się na terytorium Polski, miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

W konsekwencji, przy spełnieniu przesłanek, warunkujących powstanie prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowych usług (tj. związku nabywanych usług z działalnością opodatkowaną Spółki) oraz wobec braku spełnienia przesłanek negatywnych wyłączających możliwość dokonania odliczenia, należy uznać, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie wskazanych w opisie stanu faktycznego kompleksowych usług magazynowania (wraz z ściśle z nimi związanymi usługami wspierającymi proces przechowywania towarów).

Ponadto zdaniem Spółki należy stwierdzić, że podobnie jak usługi wymienione w pkt 1 i pkt 3-6 opisu stanu faktycznego, także i usługi transportowe polegające na przewiezieniu towarów z firmy produkcyjnej (wskazanej w umowie pomiędzy Spółką a usługodawcą jako ta, której produkty mają być przechowywane w magazynie usługodawcy) do magazynu, gdzie były przechowywane, stanowiły usługę pomocniczą w stosunku do usługi magazynowania tych towarów.

Rozpatrując kwestię, czy usługi świadczone w podobnym do będącego przedmiotem niniejszego wniosku stanie faktycznym - powinny być traktowane jako jedna całość i poddane jednemu reżimowi opodatkowania - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 31 października 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1062/11-2/MPe) stwierdził, że w głównej mierze Wnioskodawca świadczy usługę magazynowania towarów należących do kontrahenta. Na usługę tą składają się usługi pomocnicze tj. przewóz produktów z fabryki klienta do magazynu, rozładunek i przyjęcie na magazyn, kontrola jakościowa i ilościowa dostarczonych partii produktów, składowanie na paletach i obsługa magazynowa, zarządzanie polegające na monitorowaniu dat produkcji i ostatecznych dat sprzedaży, ochrona stanów magazynowych, itp. Co więcej, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej wszelkie usługi jakie wykonuje Wnioskodawca związane są z magazynem.

W interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-467/l0-4/KC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił natomiast, iż bez znaczenia jest fakt, że w ramach tej usługi są wykonywane usługi, tj. składowanie, dystrybucja, pobieranie i pakowanie, przesunięcia towaru, przepakowanie towaru, załadunek towaru i inne opłaty magazynowe. Dla nabywcy takiej usługi magazynowej jest ona celem samym w sobie. Potrzeby gospodarcze zlecającego dane świadczenia mają zaspokoić usługi magazynowania i przechowywania towarów w konkretnym miejscu do tego wyznaczonym.

Stąd też, w opinii Spółki należy uznać, że również usługi transportowe, świadczone w ramach opisanego stanu faktycznego - jako usługi pomocnicze do usług przechowywania towarów bezpośrednio związanych z magazynem - podlegają opodatkowaniu VAT w miejscu położenia tego magazynu, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że budynki magazynów, w których świadczone są usługi magazynowania towarów, w ramach których usługą pomocniczą był m.in. transport towarów od producenta do magazynu, znajdują się na terytorium Polski, miejscem świadczenia tych usług było terytorium kraju.

W konsekwencji, przy spełnieniu przesłanek, warunkujących powstanie prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowych usług (tj. związku nabywanych usług z działalnością opodatkowaną Spółki) oraz wobec braku spełnienia przesłanek negatywnych wyłączających możliwość dokonania odliczenia, należy uznać, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług przewozu towarów z firmy produkcyjnej do magazynu, stanowiących usługi pomocnicze do usług przechowywania tych towarów i wykazywane na tej samej fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami przechowywania towarów,

• nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami przewozu towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. Przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

W przestawionym stanie faktycznym Spółka posiada siedzibę w Hiszpanii, gdzie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Spółka jest również zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce dla potrzeb rozpoznawania dokonywanych przez siebie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu i importu towarów.

W latach 2010 i 2011 Spółka zlecała produkcję paneli solarnych firmie produkcyjnej w Polsce. Wyprodukowane panele były kierowane do magazynów na terenie kraju, gdzie miały się znajdować do momentu ich wysyłki do nabywców w różnych krajach Unii Europejskiej i poza nią. Ponieważ Spółka nie posiadała i nie posiada własnego magazynu w Polsce - zlecała i nadal zleca usługi magazynowania podmiotom trzecim - usługodawcom. Na usługi magazynowania składają się następujące elementy:

1. rozładunek i przyjęcie na magazyn objętych umową towarów dostarczanych od producenta;
2. składowanie towarów na paletach i obsługa magazynowa;
3. sortowanie towarów;
4. pakowanie towarów do wysyłki;
5. załadunek towarów na środki transportowe podstawione przez Spółkę;
6. inwentaryzacja towarów.

Dodatkowo, na życzenie Spółki usługodawcy organizowali przewóz towarów z firmy produkcyjnej do magazynu (co stanowiło transport krajowy).

Usługodawcy traktowali ww. usługi magazynowania oraz usługi do nich pomocnicze, w tym usługi transportowe (wykazywane na jednej fakturze) jako podlegające opodatkowaniu VAT na terytorium kraju i wystawiali na Spółkę faktury ze stawką VAT w wysokości 23%. Przy czym, jak wskazała Spółka, opisy na fakturach otrzymywanych przez usługodawców umożliwiają oddzielenie opłat za usługi magazynowania (tj. stałą opłatę miesięczną za przechowywanie i obsługę magazynową oraz dodatkowe opłaty za obsługę i dodatkowe opłaty administracyjne) od opłat za transport od producenta do magazynu.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości odliczenia przez nią podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami magazynowania oraz transportu towarów.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy, w celu rozstrzygnięcia niniejszej kwestii, istotne jest ustalenie, czy nabywane przez Spółkę usługi magazynowania oraz transportu towarów podlegają opodatkowaniu w Polsce. Natomiast w celu określenia, czy dane usługi, podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług.

Odnosząc się do przedmiotowego zagadnienia najpierw należy stwierdzić czy opisywane we wniosku usługi można uznać za usługi o charakterze kompleksowym, co jak wskazuje w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca, przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji podatkowych dla całego kompleksu czynności.

Spółka stoi na stanowisku, iż przedmiotowe usługi magazynowania, rozładunek i przyjęcie na magazyn objętych umową towarów dostarczanych od producenta, składowanie towarów na paletach i obsługa magazynowa, sortowanie towarów, pakowanie towarów do wysyłki, załadunek towarów na środki transportowe podstawione przez Spółkę, inwentaryzacja towarów a także usługi transportowe świadczone na jej rzecz, stanowią jedno świadczenie złożone, przy czym usługą wiodącą jest usługa przechowywania towarów w magazynie.

Należy w tym miejscu wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

Świadczeniami złożonymi zajmowały się wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Z orzecznictwa tego wynika, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Mając na uwadze powyższe nie można podzielić stanowiska Spółki, iż przedmiotowe usługi magazynowania, rozładunek i przyjęcie na magazyn objętych umową towarów dostarczanych od producenta, składowanie towarów na paletach i obsługa magazynowa, sortowanie towarów, pakowanie towarów do wysyłki, załadunek towarów na środki transportowe podstawione przez Spółkę, inwentaryzacja towarów a także usługi transportowe świadczone na jej rzecz, stanowią jedno świadczenie złożone, przy czym usługą wiodącą jest usługa przechowywania towarów w magazynie.

Biorąc pod uwagę przedmiotowy opis stanu faktycznego należy wskazać, iż występują w nim dwie odrębne usługi. Mianowicie usługa magazynowania stanowiąca jedno świadczenie złożone wraz z rozładunkiem i przyjęciem na magazyn objętych umową towarów dostarczanych od producenta, składowaniem towarów na paletach i obsługą magazynową, sortowaniem towarów, pakowaniem towarów do wysyłki, załadunkiem towarów na środki transportowe podstawione przez Spółkę, inwentaryzacją towarów oraz usługa transportowa.

Trudno odmówić słuszności Spółce, która stwierdza, iż usługa magazynowa oraz czynności rozładunku i przyjęcia na magazyn objętych umową towarów dostarczanych od producenta, składowania towarów na paletach i obsługi magazynowej, sortowania towarów, pakowania towarów do wysyłki, załadunku towarów na środki transportowe podstawione przez Spółkę, inwentaryzacji towarów stanowią jedną całość i służą zaspokojeniu tej samej potrzeby zapewnienia miejsca przechowywania towarów wyprodukowanych w Polsce do czasu ich sprzedaży i wysyłki do klientów Spółki. Wyżej wymienione czynności niewątpliwie mają charakter czynności pomocniczych, niezbędnych do wykonywania czynności podstawowej, jaką jest usługa magazynowa. Zatem należy zgodzić się ze Spółką, iż usługa magazynowa oraz czynności rozładunku i przyjęcia na magazyn objętych umową towarów dostarczanych od producenta, składowania towarów na paletach i obsługi magazynowej, sortowania towarów, pakowania towarów do wysyłki, załadunku towarów na środki transportowe podstawione przez Spółkę, inwentaryzacji towarów stanowią jedno świadczenie złożone, przy czym usługą wiodącą jest usługa przechowywania towarów w magazynie.

Niemniej jednak nie można zgodzić się ze Spółką, iż świadczone w ramach opisanego stanu faktycznego usługi transportowe również stanowią usługę pomocniczą w stosunku do usług magazynowania a w konsekwencji w przedstawionym stanie faktycznym występuje jedno świadczenie złożone, którego usługą wiodącą jest usługa przechowywania towarów w magazynie. Usługa transportowa jak wynika z wniosku jest odrębną usługą świadczoną na rzecz Spółki i nie stanowi elementu usługi przechowywania towarów w magazynie. W przedstawionym stanie faktycznym dla Spółki, usługa transportowa jest celem samym w sobie. Jak sama Spółka wskazuje na usługi magazynowania składają się rozładunek i przyjęcie na magazyn objętych umową towarów dostarczanych od producenta; składowanie towarów na paletach i obsługa magazynowa; sortowanie towarów; pakowanie towarów do wysyłki; załadunek towarów na środki transportowe podstawione przez Spółkę; inwentaryzacja towarów a dodatkowo, na życzenie Spółki usługodawcy organizowali przewóz towarów z firmy produkcyjnej do magazynu. Przy tym, jak wskazała Spółka, opisy na fakturach otrzymywanych od usługodawców umożliwiają oddzielenie opłat za usługi magazynowania (tj. stałą opłatę miesięczną za przechowywanie i obsługę magazynową oraz dodatkowe opłaty za obsługę i dodatkowe opłaty administracyjne) od opłat za transport od producenta do magazynu. Za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia. Spółka przewóz towarów nabywała dodatkowo poza usługami magazynowania tak więc przedmiotowe usługi nie są na tyle ze sobą powiązane, aby nie mogły być świadczone odrębnie. Niniejsze natomiast wskazuje na brak kompleksowości usług transportu oraz usług magazynowania.

Tak więc, w przedmiotowym przypadku miejsce świadczenia usług magazynowania oraz czynności rozładunku i przyjęcia na magazyn objętych umową towarów dostarczanych od producenta, składowania towarów na paletach i obsługi magazynowej, sortowania towarów, pakowania towarów do wysyłki, załadunku towarów na środki transportowe podstawione przez Spółkę, inwentaryzacji towarów, jako jednej usługi magazynowania należy określać z osobna od miejsca świadczenia usług transportowych.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy, stanowiącym implementację art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej.

W tym miejscu wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia nieruchomości, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się także definicja usług magazynowych. Oczywistym faktem jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazyny (np. budynki) przystosowane do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowania jego towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowania towarów kontrahenta, w konkretnym miejscu, na określony czas. Funkcję taką, w ocenie tut. Organu, spełnia magazyn usługobiorcy. Zatem istnieje związek danej, konkretnej nieruchomości ze świadczoną usługą magazynowania w niej towarów. W związku z tym, miejscem świadczenia takiej usługi jest miejsce położenia nieruchomości, w której te towary są magazynowane.

Analizując zatem zaistniały stan faktyczny w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż nabywane przez Spółkę usługi magazynowe jako ściśle związane z możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia nieruchomością (magazynem), stanowią usługi związane z nieruchomościami, dla których zgodnie z art. 28e ustawy miejscem świadczenia, a tym samym i opodatkowania jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska.

Natomiast miejsce świadczenia nabywanych przez Spółkę usług transportowych należy ustalić na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, bowiem dokonując analizy tego przepisu stwierdzić należy, że zawarte w nim wyłączenia nie będą miały zastosowania względem nabywanych przez Spółkę usług transportowych. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, a więc w przedmiotowym przypadku miejscem opodatkowania usług nabywanych przez Spółkę będzie terytorium Hiszpanii, tj. miejsce gdzie usługobiorca posiada siedzibę. Tym samym, nabywane przez Spółkę usługi transportowe nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1. imiona i nazwiska lub 1) nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3. numer kolejny faktury oznaczonej jako FAKTURA VAT;
4. dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6. miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8. wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9. stawki podatku;
10. sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Z kolei § 26 ust. 1 rozporządzenia stanowi, iż przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub w przypadku terytorium państwa trzeciego podatku o podobnym charakterze.

Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem § 26 ust. 2 rozporządzenia.

Stosownie do § 26 ust. 4 rozporządzenia, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz:

1. adnotacje, że podatek rozlicza nabywca lub
2. wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub
3. oznaczenie odwrotne obciążenie.

Z treści przedmiotowego wniosku wynika, iż usługodawca względem świadczonych na rzecz Spółki usług magazynowych jak i transportowych wystawiał faktury VAT, wykazując krajową stawkę podatku VAT na tych fakturach w wysokości 23%.

Natomiast jak wskazano powyżej miejscem opodatkowania usług magazynowych jest Polska natomiast usług transportowych jest Hiszpania.

Tak więc, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy stwierdzić, iż usługodawca prawidłowo wskazywał krajową stawkę podatku VAT w przypadku dokumentowania świadczonych na rzecz Spółki usług magazynowych. Natomiast, ze względu na to, że miejscem opodatkowania usług transportowych jest Hiszpania, dokumentując świadczenie usług transportowych nie powinien w wystawianych fakturach wskazywać stawki podatku i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem natomiast umieścić informację, że podatek rozlicza nabywca lub wskazać właściwy przepis ustawy lub dyrektywy, wskazujący, że podatek rozlicza nabywca lub też zawrzeć oznaczenie odwrotne obciążenie.

W konsekwencji w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez usługodawcę w części dokumentującej usługi magazynowania towarów Spółki, przy założeniu, że usługi te były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast Spółka nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez usługodawcę w części dokumentującej usługi transportu towarów, ponieważ usługi transportu nie powinny być opodatkowane przez usługodawcę (usługodawca względem usług transportu nie powinien wykazać kwoty podatku na fakturze) - w niniejszym zakresie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na fakt, iż interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych (jak ma to też miejsce w odniesieniu do powołanych interpretacji) występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Spółkę na poparcie stanowiska, iż usługi transportu świadczone na jej rzecz winny być traktowane jako świadczenie złożone, przy czym usługą wiodącą winna być usługa przechowywania towarów w magazynie rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

I tak, interpretacja o sygnaturze IPPP3/443-1062/11-2/MPe rozstrzyga w stanie faktycznym, w którym Spółka wyraźnie wskazała, iż przewóz produktów z fabryki klienta do magazynu jak również inne wymienione w stanie faktycznym czynności składają się na świadczoną usługę logistyczną. Tymczasem w analizowanym stanie faktycznym Spółka wyraźnie wskazała, iż na usługi magazynowania składają się: rozładunek i przyjęcie na magazyn objętych umową towarów dostarczanych od producenta; składowanie towarów na paletach i obsługa magazynowa; sortowanie towarów; pakowanie towarów do wysyłki; załadunek towarów na środki transportowe podstawione przez Spółkę; inwentaryzacja towarów zaś przewóz towarów z firmy produkcyjnej do magazynu usługodawcy organizowali dodatkowo, na życzenie Spółki.

Natomiast interpretacja o sygnaturze IPPP3/443-467/10-4/KC rozstrzyga w stanie faktycznym, w którym przedmiotem usługi jest przechowywanie towarów kontrahenta. Przy czym klient może zamówić zarówno pełną usługę logistyczną (import towaru, magazynowanie, dystrybucja), jak również jedynie usługę cząstkową (magazynowanie, dystrybucja) a w ramach usługi magazynowej wykonywane są następujące czynności: składowanie, dystrybucja, pobieranie i pakowanie, przesunięcia towaru, przepakowanie towaru, wyładunek towaru, załadunek towaru, inne opłaty magazynowe. Jednak w przedmiotowym stanie faktycznym, w ogóle nie jest poruszana kwestia transportu. W konsekwencji przedmiotowa interpretacja rozstrzyga jedynie o miejscu świadczenia usług magazynowych w sytuacji gdy wchodzą one w skład świadczonej usługi logistycznej oraz gdy usługi magazynowania świadczone są jako usługa samoistna. Tym samym przedmiotowa interpretacja nie stanowi poparcia stanowiska Spółki, iż usługi transportu świadczone na jej rzecz winny być traktowane jako świadczenie złożone, przy czym usługą wiodącą winna być usługa przechowywania towarów w magazynie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 480 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie