Z uwagi na to, że Zarządzający w ramach łączących ich z N. Umów pełnią Funkcje związane i dotyczące wszystkich obszarów działalności N., N. traktuje usługi zarządzania wykonywane przez Zarządzających jako usługi wykorzystywane do czynności opodatkowanych, jak i nie dających prawa do odliczenia.

Rozliczenie Zarządzających z N. z tytułu Umów dokonywane jest na podstawie rachunków, bez podatku VAT, jako że Zarządzający uznają wykonywane czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy czynności realizowane przez Zarządzającego na podstawie zawartej z N. Umowy na świadczenie usług zarządzania, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym czy Zarządzający z tytułu wykonywania tychże czynności powinien zostać uznany za podatnika od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2. Czy N. w przypadku otrzymania faktury z wykazaną kwotą podatku VAT i odliczania przez N. podatku naliczonego proporcją wyliczoną zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT, będzie miał prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturze wystawionej przez Zarządzającego z tytułu czynności wykonywanych na podstawie zawartych Kontraktów w wysokości wynikającej z zastosowania proporcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym czynności zarządzania na podstawie zawartych przez N. z Zarządzającymi umów o świadczenie usług zarządzania nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

O uznaniu czynności za podlegające opodatkowaniu VAT w szczególnością nie przesądza, że w Umowie przewidziano, iż kwota wynagrodzenia podlega powiększeniu o podatek od towarów i usług. O uznaniu czynności za podlegające opodatkowaniu VAT w szczególnością nie przesądza, że w Umowie przewidziano, iż kwota wynagrodzenia podlega powiększeniu o podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT).

W szczególności należy zwrócić uwagę, iż warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie. Użycie terminu "samodzielnie" wyklucza opodatkowanie podatkiem VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub innym stosunkiem prawnym do niego zbliżonym, tworzącym więzy między pracodawcą (zleceniodawcą) a pracownikiem (zleceniobiorcą), co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (zleceniodawcy).

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do:

1. warunków wykonywania tych czynności,
2. wynagrodzenia,
3. odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wobec powyższego należy uznać, że kwalifikacji konkretnego świadczenia Zarządzającego jako niespełniającego definicji działalności gospodarczej na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dokonać można jedynie w przypadku, gdy łącznie spełnione są wskazane powyżej przesłanki. Samodzielną działalnością gospodarczą nie będą czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wskazany art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi implementację do prawa krajowego art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1, ze zm.), obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., zwana dalej Dyrektywą 112). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Z kolei z przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Powyższe potwierdza również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FPS 3/08), w której Sąd orzekł: Podsumowując stwierdzić należy, że w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia samodzielna działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz, którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto powoduje odpowiedzialność usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zgodnie natomiast z wyrokiem NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1645/11): Dokonując wykładni pro unijnej należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania, co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3708, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz, którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. (sygn. akt I FSK 83/15): Chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u..

Zważywszy na to, że wynagrodzenie za przedmiotowe czynności podejmowane w ramach świadczenia usług zarządzania na podstawie Umowy zawartej na czas pełnienia Funkcji, odpowiednio, Prezesa Zarządu lub Członka Zarządu stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) jako wykonywanych przez podatnika będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w przywołanym przepisie Ustawy o VAT , tj. określenia w Umowie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia, odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Ad.1) Warunki wykonywania czynności

Opisana powyżej Umowa reguluje warunki wykonywania obowiązków przez Zarządzających, zawiera bowiem postanowienia dotyczące obowiązków Zarządzających wobec Spółki, obowiązku wykonywania czynności osobiście, zasady przerw w sprawowaniu Funkcji o charakterze urlopu, a także choroby. W myśl zapisów Umów, Zarządzający zobowiązani są wykonywać swoje obowiązki w czasie i w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki, co do zasady w siedzibie Spółki przy wykorzystaniu narzędzi udostępnionych przez Spółkę m.in. pomieszczenia biurowego wraz z wyposażeniem, samochodu służbowego z kierowcą lub bez, telefonu komórkowego, komputera osobistego.

Każdy przypadek świadczenia usługi przez Zarządzającego poza siedzibą Spółki trwający nieprzerwanie powyżej określoną w Umowie liczbę dni, wymaga uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, w terminie wskazanym w Umowie. Ograniczeniu podlega także swoboda wyznaczania dni przerwy w wykonywaniu Umowy, do której uprawniony jest Zarządzający w wymiarze 26 dni roboczych w roku kalendarzowym.

Mając na względzie powyższe należy uznać, iż pierwsza przesłanka dotycząca wskazania w Umowie warunków wykonywania tych czynności, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT została spełniona.

Ad.2) Wynagrodzenie

Kontrakt przewiduje dla Zarządzającego stałe wynagrodzenie, które składa się z części stałej, płatne miesięcznie w terminach określonych w Umowie oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające (wypłacane pod warunkiem realizacji wyznaczonych celów zarządczych). Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202 z późniejszymi zmianami), wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym, zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Wynagrodzenie uzupełniające dla Zarządzających zostało ustalone poniżej dopuszczalnych limitów. Należy zatem uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek, o którym w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, jako że wynagrodzenie podstawowe określone zostało na poziomie, który w porównaniu z wynagrodzeniem uzupełniającym pokrywa ryzyko ekonomiczne braku realizacji celów zarządczych uprawniających do uzyskania wynagrodzenia uzupełniającego. Tak więc Zarządzający ponosi ryzyko prowadzonych działań, analogicznie jak pracownik, a wynagrodzenie uzupełniające pełni funkcję zbliżoną do premii przyznawanych pracownikom.

Ad.3) Odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich

Kontrakt przewiduje odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu Spółek Handlowych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich powinna wynikać nie tylko z samej Umowy, lecz z całości stosunku prawnego pomiędzy nim a Spółką. Oznacza to, iż oceniając zakres odpowiedzialności stron Kontraktu należy mieć na uwadze ogół regulacji znajdujących zastosowanie w tym zakresie. Należy nadmienić, iż kwestie odpowiedzialności Zarządzającego pełniącego Funkcję, odpowiednio, Prezesa Zarządu lub Członka Zarządu regulują przede wszystkim przepisy art. 479-490 KSH. Ponadto treść stosunku prawnego w zakresie odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzech uregulowana jest w przepisach Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z art. 56 oraz art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późniejszymi zmianami - dalej: K.C.) ustawowe zasady odpowiedzialności zlecającego (tj. zasady odpowiedzialności Spółki) stanowią element stosunku prawnego, jaki na mocy umów o zarządzanie powstają między spółką prawa handlowego, a osobą wchodzącą w skład organu zarządzającego.

Zgodnie natomiast z art. 483 § 1 KSH, członek zarządu ponosi odpowiedzialność wobec spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności kontraktowej, tj. oparta jest ona na istniejącej między spółką, a członkiem zarządu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Odpowiedzialność ta ponoszona jest przez członka zarządu wyłączenie wobec spółki. Jak wynika z art. 1 w związku z art. 38 K.C. nawet, jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia ta osoba trzecia skieruje wobec spółki, a nie wobec członka zarządu. Z kolei z unormowań zawartych w art. 368 § 1 KSH wynika, że zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Art. 372 KSH stanowi natomiast, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich. Powyższe oznacza, że rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez członka zarządu działającego, jako organ spółki akcyjnej - w relacji z osobami trzecimi - obciąża spółkę. Dodatkowo, na uwagę zasługuje przepis art. 416 k.c., na podstawie, którego osoba prawna jest zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu, przepis art. 429 k.c. stanowiący, że kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest, co do zasady odpowiedzialny za szkodę przez niego wyrządzoną; oraz art. 474 k.c., zgodnie, z którym dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza.

Zestawienie treści wskazanych przepisów z zapisami Umowy w zakresie odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich prowadzi do wniosku, że co do zasady, za działania Zarządzających wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Tym samym, w przypadku, gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania Spółki reprezentowanej przez Zarządzającego, podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka. Zarządzający składa jedynie oświadczenia woli w imieniu Spółki i na jej rzecz. Ryzyko gospodarcze za czynności podjęte w ramach powołania w skład organu i zawartej w związku z tym Umowy o świadczenie usług zarządzania ponosi Spółka. Podkreślenia przy tym wymaga, że Zarządzający funkcjonuje w ramach struktur organizacyjnych Spółki, jako jej organ, a w tym kontekście nie prowadzi własnej działalności, lecz działalność samej Spółki i jest jej podporządkowany. Umowa wprost wskazuje, że Zarządzający podlega nadzorowi Rady Nadzorczej i zobowiązany jest do udzielania stosownych informacji na każde jej wezwanie.

Powyższe nie wyklucza możliwości późniejszego dochodzenia przez Spółkę ewentualnych roszczeń regresowych od Zarządzającego. W tym miejscu należy zaznaczyć, że objęcie Zarządzającego Umową odpowiedzialności cywilnej ma właśnie na celu zabezpieczenie potencjalnych roszczeń Spółki o charakterze regresowym.

Należy również dodać, iż Członek Zarządu funkcjonuje w ramach struktur organizacyjnych N., Jako jego organ i w tym kontekście nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz działalność N. Zatem osoby trzecie będą kierowały swoje roszczenia bezpośrednio do Spółki, z uwagi na fakt, że w stosunkach zewnętrznych Zarządzający będzie działał jako, odpowiednio, Prezes Zarządu lub Członek Zarządu Spółki, a nie jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, a jego działania będą postrzegane, jako działania Spółki.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż Członek Zarządu nie jest wpisany do ewidencji działalności gospodarczej, co świadczy o braku zamiaru działania w charakterze niezależnego uczestnika obrotu gospodarczego. Dodatkowo zawarty Kontrakt przewiduje m.in. stałe wynagrodzenie dla Zarządzającego za świadczone usługi ustalone na istotnym poziomie (mając na uwadze relacje między wynagrodzeniem podstawowym a wynagrodzeniem uzupełniającym), dlatego nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez Zarządzającego. Ponadto Umowa wyraźnie wskazuje, że Zarządzający wykonuje czynności w siedzibie Spółki lub w innym miejscu zależnym od potrzeb Spółki. W takich warunkach należy stwierdzić, że Zarządzający nie ma swobody w organizacji miejsca i czasu świadczenia czynności. Okoliczności te upodabniają zawartą Umowę z Zarządzającym do umowy o pracę.

Z istoty wykonywanych czynności przez Zarządzającego, w szczególności wobec zawierania umów w imieniu Spółki wynika, iż Spółka będzie odpowiedzialna wobec osób trzecich. Zarządzający wyraża jedynie oświadczenie w imieniu i na rzecz Spółki, przy czym należy wskazać, iż w świetle reprezentacji określonej dla N. musi współdziałać łącznie z innym Zarządzającym lub prokurentem - reprezentacja łączna.

Dodatkowo należy nadmienić, iż Umowa przewiduje ograniczenia w zakresie samodzielnego działania Zarządzającego jako uczestnika obrotu gospodarczego, w myśl której Zarządzający zobowiązany jest do:

• niepobierania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od Spółki,
• informowania Spółki w terminie, z co najmniej 14-dniowym wyprzedzeniem o planowanym zamiarze pełnienia funkcji w organie spółki handlowej innej niż N. oraz o nabyciu w takiej spółce handlowej udziałów lub akcji,
• nieświadczenia, bez zgody Rady Nadzorczej N. jakichkolwiek sług, ani też pracy oraz niewykonywanie (bez takiej zgody) na rzecz podmiotu innego niż Spółka,

za co nie przysługuje mu dodatkowe wynagrodzenie.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, czynności wykonywane przez Zarządzającego nie spełniają celu definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o VAT. Czynnościom wykonywanym przez Zarządzającego nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako odpowiednio Prezes Zarządu lub Członek zarządu - Zarządzający działa w ramach struktury organizacyjnej N., nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Dodatkowo, Zarządzający swoje obowiązki wykonuje przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że zawarta Umowa spowodowała powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach, którego Zarządzający związany jest ze Spółką więzami prawnymi, co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że wykonywane przez Zarządzającego czynności na podstawie zawartej Umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej z N. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko takie można odnaleźć w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego oraz w wyrokach sądów administracyjnych, jak chociażby w wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2012 roku (I FSK 1645/11), w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2017 roku (I FSK 1014/15), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2017 roku znak: 1061-IPTPP1.4512.113.2017.1.AK oraz z dnia 1 grudnia 2017 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.432.2017.2.LM/JO.

Ponadto N. pragnie zauważyć, iż zasada neutralności podatku VAT wyrażona w szczególności w art. 86 i 90 ustawy o VAT, uprawnia N., będący czynnym podatnikiem VAT, do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych nabyć towarów i usług w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia. Kwotę podatku naliczonego stanowi, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Jednocześnie, jak wskazuje się w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy transakcja dokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku. Mając na uwadze powyższe, w przypadku uznania, iż czynności wykonywane na rzecz N. przez Zarządzających na podstawie Umów nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, podatek VAT wykazany na fakturach wystawionych przez Zarządzających nie podlegałby odliczeniu przez N.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2. (uchylony);
3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony);

2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:


a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością


z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;


9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

• wykonywania tych czynności,
• wynagrodzenia, oraz
• odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa samodzielnie w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy czynności wykonywane przez Zarządzających w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca odnosi kwestię wynagrodzenia za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji do przychodu zaliczonego do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Ww. przepis nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

• warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
• wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
• odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy warunki wykonywania czynności.

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą: (...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...). Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2190) dalej: ustawa o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi wynagrodzenie.

Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Warunek trzeci odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15: Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

W tym miejscu wskazać należy, że zagadnienie dotyczące kwestii uznania czynności (usług) wykonywanych przez członków zarządu spółek działających na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o zarządzanie, kontraktów menadżerskich, itp.) jako czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, zostało rozstrzygnięte w interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 października 2017 r. nr PT3.8101.11.2017 opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 października 2017 r., poz. 203.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, wskazano m.in.: że na skutek wejścia w życie przepisów ustawy o wynagradzaniu, która wprowadziła obowiązek zawierania z członkami organów zarządzających umów o świadczenie usług zarządzania, Spółka zwarła z Zarządzającymi w czerwcu 2017 r. stosowne umowy o świadczenie usług zarządzania - kontrakty menedżerskie, aneksowane z mocą od 1 stycznia 2018 r. Na podstawie Kontraktu Zarządzający zobowiązany jest do zarządzania Spółką z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki. Spółka ponosi wszelkie koszty konieczne dla prawidłowego wykonania Umowy, w tym koszty udostępnienia Zarządzającym infrastruktury technicznej, informatycznej, telekomunikacyjnej, powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem oraz samochodu służbowego.

Zarządzającemu na podstawie kontraktu przysługuje wynagrodzenie, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (wynagrodzenie stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne).

Jednocześnie we wniosku wskazano, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy, a odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji, w tym odpowiedzialności określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych.

W odniesieniu do powyższego, ponownie należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

• warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy),
• wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
• odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Zatem, tylko w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zawarta Umowa spowodowała powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach, którego Zarządzający związany jest ze Spółką więzami prawnymi, co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich skoro jak wskazano w opisie stanu faktycznego w umowie określono także zakres odpowiedzialności Zarządzającego tj. 1) Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy.

W konsekwencji, pomimo spełnienia przez Wnioskodawcę dwóch warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. dotyczących warunku wykonywania czynności oraz wynagrodzenia, nie zostały wypełnione łącznie wszystkie trzy warunki wskazane w tym przepisie, co powoduje, że należy uznać Wnioskodawcę (Zarządzającego) za podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem stanowią/będą stanowić one samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca z tytułu tych czynności jest/będzie podatnikiem podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie uznania czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT należało ocenić jako nieprawidłowe.

Oprócz powyższego rozstrzygnięcia, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usług zarządzania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 9a ustawy przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

• przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
• nie przekroczyła 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia na zasadach proporcjonalnych, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku, gdy wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych jak i czynności zwolnionych od VAT obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabywane usługi w zakresie zarządzania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów oraz do czynności zwolnionych od podatku. Jednakże z uwagi na to, że ustalona przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy proporcja wynosi 0%, Wnioskodawca, korzysta z przysługującego mu na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy prawa i nie odlicza podatku naliczonego. Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza możliwości odliczania podatku naliczonego od takich zakupów z zastosowaniem proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że w stosunku do podatku naliczonego związanego z wydatkami, na zakup usług zarządzania, których świadczenie przez Zarządzającego (jak rozstrzygnięto wyżej) będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu, Wnioskodawcy będzie co do zasady przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy, z uwzględnieniem art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie również należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej