Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usługi transportowej towarzyszącej dostawie towaru.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2018 r. (data wpływu 22 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usługi transportowej towarzyszącej dostawie towaru jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usługi transportowej towarzyszącej dostawie towaru. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 lutego 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest producentem mięsa strusiego. Mięso strusie sprzedawane jest w stawce 5%. Mięso jest sprzedawane zarówno osobom fizycznym jak i firmom. Zdarza się, że zamówienie wysyłane jest za pomocą firmy kurierskiej transportem chłodniczym lub mroźniczym (). Na fakturze widnieje wtedy pozycja towarowa z odpowiednią stawką (5%) i pozycja przesyłka ze stawką 23% czyli taką samą jak nalicza firma kurierska.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Nabywcy mięsa strusiego, zarówno osoby fizyczne jak i firmy, nie mają zawartych z Wnioskodawcą żadnych umów na oddzielne od dostawy tych towarów świadczenie usługi transportowej. Jedynie w przypadku zakupu przez klientów mięsa strusiego, zamawiany jest kurier, który dostarcza im towar. Koszty kurierskie pokrywa Wnioskodawca, a następnie są wykazywane na fakturze dla odbiorcy w oddzielnej pozycji.
2. Nabywcy są obciążani kosztami transportu jedynie w przypadku zakupu u Wnioskodawcy mięsa strusiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży towarów ze stawką 5%, koszty przesyłki ujęte na tej samej fakturze powinny być wykazane w stawce takiej samej jak towar czyli 5%, czy w stawce odpowiedniej do usług kurierskich czyli 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedając artykuły żywnościowe ze stawką 5% zarówno osobom fizycznym jak i podmiotom gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą ujmuje on koszty kurierskie na tej samej fakturze i wykazuje je w stawce 23%, czyli tej samej po której usługi te są kupowane od firm kurierskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Przez sprzedaż w myśl art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wskazuje art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 41 ust. 2a ustawy dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem mięsa strusiego. Mięso jest sprzedawane zarówno osobom fizycznym jak i firmom ze stawką 5% podatku od towarów i usług. Zdarza się, że zamówienie wysyłane jest za pomocą firmy kurierskiej transportem chłodniczym lub mroźniczym. Na fakturze widnieje wtedy pozycja towarowa z odpowiednią stawką (5%) i pozycja przesyłka ze stawką 23%.

Nabywcy nie mają zawartych z Wnioskodawcą oddzielnych umów na świadczenie usługi transportowej dla dostawy ww. mięsa. W przypadku zakupu mięsa zamawiany jest kurier, który dostarcza towar do klienta. Koszty kurierskie pokrywa Wnioskodawca, a następnie wykazuje w fakturze dla odbiorcy w oddzielnej pozycji. Nabywcy są obciążani kosztami transportu jedynie w przypadku zakupu u Wnioskodawcy mięsa strusiego.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę można wyróżnić następujące elementy składowe: sprzedaż towarów oraz ich transport (którego kosztami obciąża on nabywców towarów).

W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że usługa transportowa sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi cel sam w sobie i powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. W okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę złożoną której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne należy uznać dostawę towarów wraz z usługą transportu.

Transport sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi integralną część dostawy towarów. Wnioskodawca obciąża klientów kosztami transportu w związku ze sprzedażą tych towarów, a transport ten służy zrealizowaniu dostawy towarów, jest ściśle związany z ich dostawą. Transport nie może być zatem samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla klienta. W konsekwencji, dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest usługa transportowa, która jest ściśle związana z ww. dostawami towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia każda z dostaw wraz z transportem jest obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z transportem nie powinny być dzielone dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzą jedną złożoną czynność.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy zatem stwierdzić, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania jedną czynnością, tj. dostawą towarów.

Podstawą opodatkowania z tytułu tych czynności jest zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy łączna wartość towarów oraz ich transport. Koszt transportu towarów, którym obciążani są klienci Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą towarów, zwiększa kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tych czynności.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, w myśl art. 106a pkt 1 ustawy przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy faktura powinna zawierać:

1. datę wystawienia;
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12. stawkę podatku;
13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15. kwotę należności ogółem.

Odnosząc się do kwestii wykazywania kosztów transportu dotyczących dostawy towarów na odrębnej fakturze wskazać należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży jak wyżej stwierdzono jest jedno świadczenie złożone w postaci dostawy towarów. Zatem całość zapłaty należnej z tytułu danego świadczenia złożonego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi (art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy) winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku rożnych świadczeń bądź wystawianie kilku faktur dokumentujących różne czynności może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno świadczenie. Powyższe natomiast skutkować może obowiązkiem zastosowania różnych sposobów opodatkowania lub stawek podatku dla wykazanych odrębnie czynności.

W sprawie objętej wnioskiem, jak wykazano powyżej, występuje jedno świadczenie (w postaci dostawy towarów), do wartości którego są wliczone koszty towarzyszące dostawie, tj. koszty transportu. Zatem z dokumentu poświadczającego dokonanie danej dostawy musi jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji jest dostawa towaru. W takim przypadku błędnym jest wystawianie faktury, na której w odrębnych pozycjach wyszczególniono dostawę towarów oraz transport.

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej taką sprzedaż a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa powinna widnieć tylko jedna pozycja dostawa towarów. W pozycji tej co należy wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczenia pomocniczego (transportu), która podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla dostawy towarów, tj. stawką w wysokości 5%.

W konsekwencji nieprawidłowy jest sposób dokumentowania świadczenia złożonego przez Wnioskodawcę, na które składa się dostawa towarów (jako świadczenie główne) oraz usługi transportu (jako świadczenie pomocnicze), poprzez wydzielenie kosztów transportu i wykazanie ich w odrębnej pozycji oraz z inną stawką podatku od zbywanych towarów.

Należy zatem stwierdzić, że koszty transportu towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę w ramach dostawy towarów nie mogą być wykazywane przez niego jako odrębna pozycja na fakturze i opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że cel fiskalny realizowany poprzez obligatoryjne fakturowanie niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Może to mieć szczególne znaczenie dla stron transakcji, gdy jest to jedyny dokument sporządzony dla jej potrzeb. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego Wnioskodawca mógł, niezależnie od podania jednolitej pozycji dostawy towarów, umieścić w części informacyjnej faktury albo w dowolnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta, np. wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów. Jednak powyższe nie oznacza, że możliwość zamieszczania na fakturze dodatkowych informacji daje możliwość ujmowania kosztów dodatkowych w osobnej pozycji faktury.

Podsumowując, dostawa towarów (wraz z transportem) stanowi dostawę, którą należy opodatkować z zastosowaniem właściwej dla towaru (mięsa strusiego) stawki podatku od towarów i usług. Zatem Wnioskodawca winien wystawić fakturę dokumentującą dostawę towaru ze stawką 5%.

Zatem, nieprawidłowe jest fakturowanie przez Wnioskodawcę w odrębnych pozycjach oraz różnych stawkach podatku sprzedaży towaru mięsa strusiego, ze stawką podatku 5%, natomiast transportu ze stawką 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej