Temat interpretacji

w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi i tymi, które będą poniesione w przyszłości, na budowę infrastruktury kanalizacyjnej i sposobu jego realizacji

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 968/15 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 120/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 października 2017 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 maja 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 8 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi i tymi, które będą poniesione w przyszłości, na budowę infrastruktury kanalizacyjnej i sposobu jego realizacji jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi i tymi, które będą poniesione w przyszłości, na budowę infrastruktury kanalizacyjnej i sposobu jego realizacji.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 27 sierpnia 2014 r. znak: IBPP2/443-547/14/RSz.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 18 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-547/14/RSz, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 18 września 2014 r. znak: IBPP2/443-547/14/RSz wniósł pismem z 6 października 2014 r., wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, uzupełnione pismem z 3 listopada 2014 r. (data wpływu 6 listopada 2014 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 18 listopada 2014 r. znak: IBPP2/4432-103/14/RSz stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie żądanym przez Wzywającego.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 18 września 2014 r. znak: IBPP2/443-547/14/RSz w przedmiocie podatku od towarów i usług złożył skargę z 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 30 grudnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 120/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 18 września 2014 r. znak: IBPP2/443-547/14/RSz.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 120/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 968/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi i tymi, które będą poniesione w przyszłości, na budowę infrastruktury kanalizacyjnej i sposobu jego realizacji, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (oznaczenie jak we wniosku):

2. Gmina prowadzi prace związane z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy w ramach projektu . Inwestycja realizowana jest etapowo.

Ukończone elementy sieci kanalizacyjnej Gmina zamierza przekazać w nieodpłatne użytkowanie lub użyczenie GZGK, które będą przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

GZGK, jako przedsiębiorstwo wodociągowo kanalizacyjne, w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.), wykonuje w imieniu Gminy - usługi w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go art. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.).

GZGK posiada własny numer identyfikacji podatkowej (zwany dalej NIP), oraz jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT).

Z uwagi na wykonywanie przez GZGK czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykazuje on, w szczególności VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zwane dalej także: odliczenie podatku naliczonego, odliczenie VAT) związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki.

Projekt współfinansowany jest ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 - Działanie 321 - Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1. Gmina z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanych we wniosku inwestycji nie zamierzała wykorzystywać będącą jej efektem infrastrukturę kanalizacyjną dla celów działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), tj. w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Po zakończeniu inwestycji Gmina zamierza przekazać nieodpłatnie infrastrukturę kanalizacyjną Gminnemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej, który został powołany do wykonywania w imieniu Gminy, zadań własnych gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. GZGK będzie wykorzystywał infrastrukturę kanalizacyjną, którą Gmina zamierza przekazać nieodpłatnie, do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
2. W dniu 22.08.2012 r. Gmina S. podpisała umowę o przyznanie pomocy Nr w ramach działania ..Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej objętego PROW na lata 2007-2013 z Samorządem Województwa X, w wyniku którego Gmina zobowiązała się do budowy kanalizacji sanitarnej dla miejscowości P. - etap II, zakup samochodu asenizacyjnego. Inwestorem tej inwestycji jest Gmina S.. Na podstawie zawartej umowy z Samorządem Województwa X. Beneficjent - Gmina może przenieść nabyte dobra objęte umową. tj. wybudowaną kanalizację sanitarną dla miejscowości P. oraz samochód asenizacyjny, na rzecz jej jednostki organizacyjnej, tj. Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej w S., do którego statutowych zadań należy wykonywanie zadań własnych gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, po uprzednim uzyskaniu pisemnej zgody Samorządu Województwa X. Wybudowana infrastruktura kanalizacyjna oraz zakupiony samochód asenizacyjny mają służyć czynnościom opodatkowanym, które wykonuje w imieniu Gminy S., jej jednostka organizacyjna - Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej.
3. Nabyte towary i usługi związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej Gmina zamierzała wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług poprzez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w S., który jako przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123. poz. 858 z późn. zm.), wykonuje - w imieniu Gminy - usługi w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go art. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.).
4. Ze względu na brak jednoznacznych przepisów co do tego. czy Gminy mają prawo do odliczania podatku VAT oraz czy wydatek ponoszony przez Gminę, który służy jej działalności opodatkowanej realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (GZGK) podlega odliczeniu. Gmina nie korzystała z tego prawa.
5. Uchwałą Rady Gminy na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) w związku z art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518 z późn. zm.) w trybie zawarcia umowy użyczenia.
6. Pomiędzy Wnioskodawcą a Gminnym Zakładem Gospodarki Komunalnej w S. nie została zawarta umowa cywilnoprawna z uwagi na fakt, iż nie doszło jeszcze do nieodpłatnego udostępnienia przedmiotowej infrastruktury GZGK.
7. Gmina nie przekazała ukończonych elementów sieci kanalizacyjnej. Gmina zamierza przekazać nieodpłatnie ukończoną sieć kanalizacyjną uchwałą Rady Gminnej na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. a (Dz. U. z 2014 r. poz. 518 z późn. zm.) w związku z art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518 z późn. zm.) w trybie zawarcia umowy użyczenia.
8. Nabywcą na fakturach dokumentujących zakupione towary i usługi związane z wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, z uwzględnieniem okresu do 31 grudnia 2013 r. i od 1 stycznia 2014 r. jest Gmina S..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

(oznaczenie jak we wniosku):
3. Czy na gruncie art. 86 ustawy o VAT Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z wydatkami poniesionymi i tymi, które będą poniesione w przyszłości, na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, która została już wykonana oraz którą Gmina zamierza przekazać w nieodpłatne użytkowanie GZGK, która będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

4. Czy w/w prawo do odliczenia może być zrealizowanie przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym Gmina otrzymała faktury dokumentujące wydatki na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, które zostały już wykonane?

Stanowisko Wnioskodawcy.

ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 86 ustawy o VAT ma on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury.

ad. 4. Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym Gmina otrzymała fakturę dokumentującą wydatki poniesione na budowę infrastruktury kanalizacyjnej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

3. Pytanie nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Potwierdzenie tej tezy znajduje się w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych przytoczonych w uzasadnieniu do pytania nr 1.

4. Pytanie nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw stanowi, iż dla rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają 31 grudnia 2013 r. stosuje się przepisy art. 86 w dotychczasowym brzmieniu, czyli obowiązujące przed 1 stycznia 2014 r. W związku z tym, Gmina stoi na stanowisku, iż w drodze korekty deklaracji VAT-7 może odliczyć podatek naliczony za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki poniesione na budowę kanalizacji sanitarnej w 2013 r. Natomiast w roku bieżącym, prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności, nie wcześniej jednak niż z chwilą uzyskania faktury VAT, dotyczącej tej czynności. Należy zarazem wskazać, że podatnik jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jeżeli nie uczynił tego w tym okresie.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 10d, 10e i 11 ustawy o VAT, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 3 i 4, jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu 18 września 2014 r., tj. w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak: IBPP2/443-547/14/RSz, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 120/15 oraz stanowiska NSA w wyroku z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 968/15.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawda do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawca towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści powołanego art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis do dnia 31 marca 2013 r. posiadał następujące brzmienie: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy w myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina prowadzi prace związane z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy w ramach projektu ". Inwestycja realizowana jest etapowo.

Ukończone elementy sieci kanalizacyjnej Gmina zamierza przekazać w nieodpłatne użytkowanie lub użyczenie GZGK, które będą przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanych we wniosku inwestycji nie zamierzała wykorzystywać będącą jej efektem infrastrukturę kanalizacyjną dla celów działalności gospodarczej Gminy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Po zakończeniu inwestycji Gmina zamierza przekazać nieodpłatnie infrastrukturę kanalizacyjną Gminnemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej, który został powołany do wykonywania w imieniu Gminy, zadań własnych gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. GZGK będzie wykorzystywał infrastrukturę kanalizacyjną, którą Gmina zamierza przekazać nieodpłatnie, do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W dniu 22.08.2012 r. Gmina S. podpisała umowę o przyznanie pomocy Nr w ramach działania ..Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej objętego PROW na lata 2007-2013 z Samorządem Województwa X, w wyniku którego Gmina zobowiązała się do budowy kanalizacji sanitarnej dla miejscowości P. - etap II, zakup samochodu asenizacyjnego. Inwestorem tej inwestycji jest Gmina S.. Na podstawie zawartej umowy z Samorządem Województwa Podkarpackiego. Beneficjent - Gmina może przenieść nabyte dobra objęte umową. tj. wybudowaną kanalizację sanitarną dla miejscowości P. oraz samochód asenizacyjny, na rzecz jej jednostki organizacyjnej, tj. Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej w S., do którego statutowych zadań należy wykonywanie zadań własnych gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, po uprzednim uzyskaniu pisemnej zgody Samorządu Województwa X. Wybudowana infrastruktura kanalizacyjna oraz zakupiony samochód asenizacyjny mają służyć czynnościom opodatkowanym, które wykonuje w imieniu Gminy S., jej jednostka organizacyjna - Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej.

Nabyte towary i usługi związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej Gmina zamierzała wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług poprzez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w S., który jako przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne, w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, wykonuje - w imieniu Gminy - usługi w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go art. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Gmina nie korzystała z prawa do odliczania podatku VAT. Nabywcą na fakturach dokumentujących zakupione towary i usługi związane z wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, z uwzględnieniem okresu do 31 grudnia 2013 r. i od 1 stycznia 2014 r. jest Gmina S..

Gmina nie przekazała ukończonych elementów sieci kanalizacyjnej. Gmina zamierza przekazać nieodpłatnie ukończoną sieć kanalizacyjną uchwałą Rady Gminnej na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. a) w związku z art. 18 cyt. ustawy o gospodarce nieruchomościami w trybie zawarcia umowy użyczenia.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Gminnym Zakładem Gospodarki Komunalnej w S. nie została zawarta umowa cywilnoprawna z uwagi na fakt, iż nie doszło jeszcze do nieodpłatnego udostępnienia przedmiotowej infrastruktury GZGK.

W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy - na gruncie art. 86 ustawy o VAT - Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z wydatkami poniesionymi i tymi, które będą poniesione w przyszłości, na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, która została już wykonana oraz którą Gmina zamierza przekazać w nieodpłatne użytkowanie GZGK, która będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrażone w orzeczeniu z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 968/15 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie przedstawione w wyroku z 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 120/15.

Jak wskazał WSA w Rzeszowie, skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizowaniem inwestycji, polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej, którą Gmina zamierza przekazać nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który będzie ją wykorzystywał do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu, cyt. stanowisko organu interpretacyjnego pozbawiające Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, narusza podstawową zasadę konstrukcyjną podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności. Zasada ta ma służyć obciążaniu podatkiem od towarów i usług ostatecznego konsumenta. Tym samym w ostatecznym rozrachunku obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie może obciążać podatnika tego podatku.

Realizację powyższej zasady stanowi prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT).

()

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, decydując się na prowadzenie gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego, tworzy w oparciu o art. 16 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy określając jednocześnie m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego.

()

Wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, samorządowy zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samorządowy zakład budżetowy ma zatem podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 stwierdził, że mimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, który pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Mimo, że zakład budżetowy jest samodzielnym podatnikiem VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki, czynności wewnątrzorganizacyjnych realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej.

()

Następnie WSA wskazał, że czynność przekazania do używania sieci kanalizacji sanitarnej pomiędzy Gminą, a samorządowym zakładem budżetowym, nie podlega podatkowi od towarów i usług. Czynność ta ma charakter nieodpłatny, a zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie usługi odpłatne. Ponadto związana jest z działalnością gospodarczą Zakładu, przez co nie mógł do niej znaleźć zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Sądu, przyjęcie, że czynności pomiędzy Gminą i jej zakładem budżetowym nie są czynnościami opodatkowanymi, nie przeczy temu, że Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany przez tę jednostkę budżetową do sprzedaży opodatkowanej.

Opisane wyżej specyficzne relacje pomiędzy Gminą, a samorządowym zakładem budżetowym, spowodowały, że doszło do zagubienia na gruncie podatku od towarów i usług jednego z etapów obrotu. Została w ten sposób zaburzona ciągłość transakcji, w wyniku czego, jeden z podatników podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu zasady tożsamości podmiotowej stron czynności podlegających opodatkowaniu, zostałby pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Tymczasem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu stanowi postawę konstrukcyjną podatku od towarów i usług i świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu podatkiem od towarów i usług ostatecznego konsumenta. Podatek płacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego), przy czym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Co do zasady, podatnik może więc odliczyć kwotę podatku naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w powołanym w uzasadnieniu wyroku NSA (sygn. akt FSK 938/14), oraz orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (C-137/02, C-280/10) Sąd uznał, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku od towarów i usług. Przyznanie zatem Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji opisanej we wniosku jest zgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług oraz realizuje cechy konstrukcyjne tego podatku.

Z powyższych względów Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 86 ust. 1 i 13 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast NSA w wyroku z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 968/15 orzekł, że skarga kasacyjna organu podatkowego podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Następnie Sąd stwierdził, że cyt. Sąd pierwszej instancji, nie kwestionując odrębności Gminy i jej zakładu budżetowego na gruncie regulacji VAT, skutkującej uznaniem tych podmiotów za dwóch podatników tego podatku, o posiadaniu przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego wywiódł z zasady neutralności VAT i ścisłego związku zarówno obu podatników, jak i dokonanych przez Gminę zakupów z wykonywaniem przez zakład budżetowy czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do tego stanowiska sądu należy stwierdzić, że o ile prawidłowy jest przedstawiony przez sąd końcowy wniosek, tj. o możliwości dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego, tok rozumowania do takiej konkluzji prowadzący nie może zostać w całości zaakceptowany. Przede wszystkim nie można podzielić poglądu sądu pierwszej instancji o istnieniu w stanie faktycznym sprawy dwóch odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Wbrew bowiem stanowisku sądu, różnice między gminnym zakładem budżetowym a gminną jednostką budżetową nie są tak dalece idące, by pierwszy z tych podmiotów można było uznać za odrębnego od gminy podatnika VAT, drugiemu takiego statusu odmawiając. Stopień wyodrębnienia żadnej z tych jednostek od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego nie jest mianowicie na tyle zaawansowany, by mogły być one uznane za podmioty samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Dogłębną analizę podmiotowości prawnopodatkowej samorządowego zakładu budżetowego na gruncie podatku od towarów i usług przeprowadził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15.

W uchwale tej poszerzony skład NSA odwołał się do kryteriów istotnych dla stwierdzenia, czy gminna jednostka organizacyjna - taka jak jednostka budżetowa czy zakład budżetowy - może być uznana za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT, sformułowanych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14. W orzeczeniu tym Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (). Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie.

() Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym wskazał, że przyjęcie na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu..

()

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zakład budżetowy ma status odrębnego od Gminy podatnika VAT, mimo to dochodząc jednak do prawidłowego wniosku, że to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, wykorzystywanej przez Gminę (za pośrednictwem zakładu budżetowego) do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponieważ skarga kasacyjna organu podatkowego oparta została o podstawowe założenie, zgodnie z którym zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, który to pogląd zarówno w świetle wskazówek zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-276/14, jak i wywodów uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 4/15, jest błędny, podniesiony zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie. Szczegółowe odniesienie się do rozważań organu (zwłaszcza w zakresie różnic między stanem faktycznym sprawy a okolicznościami faktycznymi, na gruncie których zapadły przywołane przez sąd pierwszej instancji wyroki Trybunału Sprawiedliwości) jest w świetle przedstawionego już wyżej stanowiska zbędne.

Z powyższych względów należało uznać, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia, sąd pierwszej instancji wydał wyrok odpowiadający prawu, a Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie art. 184 p.p.s.a. in fine, nie miał podstaw do uchylenia tego wyroku. Niemniej jednak konieczna okazała się pewna korekta wywodów przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdyż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić to, że zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i Gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., będzie tylko Gmina.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia WSA w Rzeszowie oraz NSA w przedmiotowej sprawie, należy mieć więc na uwadze, że utworzony przez Gminę zakład budżetowy (GZGK) wykonując zadania dotyczące świadczenia usług w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, nie działa w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT, a wszelkie czynności dokonywane przez zakład budżetowy powinny być rozliczane przez Gminę. Zakład budżetowy służy jedynie do wykonywania zadań ciążących na Gminie, która to jest podatnikiem podatku VAT. Gmina za pomocą zakładu budżetowego prowadzi komercyjną działalność gospodarczą w zakresie odpłatnych umów cywilnoprawnych sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT. Tym samym, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi i tymi, które będą poniesione w przyszłości, na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, która została już wykonana oraz którą Gmina zamierza przekazać w nieodpłatne użytkowanie GZGK, przysługuje Gminie.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, ponieważ zakupione przez Gminę towary i usługi w celu realizacji inwestycji opisanych we wniosku będą służyły jej do wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących podatkiem VAT należnym, świadczonych przez jej zakład budżetowy niebędący odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że Gmina dokonując zakupów towarów i usług związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, wykorzystuje je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i działa w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, tym samym spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy także kwestii czy prawo do odliczenia może być zrealizowanie przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym Gmina otrzymała faktury dokumentujące wydatki na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, które zostały już wykonane.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy) w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, że odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury kanalizacyjnej Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10-11, z uwzględnieniem uregulowań zawartych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót, co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę. Prawo to przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W świetle uznania, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z infrastrukturą kanalizacyjną stwierdzić należy, że ma również prawo do odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego w drodze korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, w ww. zakresie, jest prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że orzeczenia C-276/14 nie można uwzględniać wybiórczo i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model scentralizowany to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Ponadto korekty mogą dotyczyć wyłącznie okresu nieobjętego przedawnieniem.

Wyjaśnić należy, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku jako nr 3 i 4. Natomiast zagadnienia objęte pytaniami Wnioskodawcy nr 1 i 2 są przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane

z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w szczególności, gdy będąca przedmiotem wniosku infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie służyła też czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (np. podłączone będą budynki gminnych jednostek organizacyjnych realizujących zadania organu władzy publicznej pozostające poza zakresem VAT) udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji uchylonej ww. wyrokiem WSA w Rzeszowie z 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 120/15, tj. w dniu 18 września 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej