Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy budynku hali magazynowej z zapleczem socjalno-bytowym, a także w zakresie opodat... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 16.01.2019, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.706.2018.3.RW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy budynku hali magazynowej z zapleczem socjalno-bytowym, a także w zakresie opodatkowania dostawy kosza zasypowego, wywrotnicy oraz suszarni M840 oraz opodatkowania dostawy budynku hali magazynowej o pow. 860, a także budowli: wagi samochodowej, 3 silosów zbożowych stalowych o ładowności 120 ton każdy, 6 silosów zbożowych o ładowności 30 ton każdy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2018 r. (data wpływu 17 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

zwolnienia od podatku dostawy budynku hali magazynowej z zapleczem socjalno-bytowym o pow. 642,90 m², a także w zakresie opodatkowania dostawy kosza zasypowego, wywrotnicy oraz suszarni M840 jest prawidłowe,
opodatkowania dostawy budynku hali magazynowej o pow. 860,40 m², a także budowli: wagi samochodowej, 3 silosów zbożowych stalowych o ładowności 120 ton każdy, 6 silosów zbożowych o ładowności 30 ton każdy jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. W dniu 17 grudnia 2018 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia powstała na bazie pięciu A.:. Od 1973 r. do Spółdzielni włączona została filia, a od 1975 r. Powiatowa Stacja. Od dnia powstania tj. 1973 r. Spółdzielnia nosiła nazwę Spółdzielnia X. Zmiana nazwy na Y nastąpiła z dniem 01.08.1999 r. i nazwa ta obowiązuje do dnia dzisiejszego. Spółdzielnia jest spółdzielnią o wielofunkcyjnej działalności. Zajmuje się świadczeniem usług rolniczych, handlem środkami do produkcji rolnej, komunikacją autobusową, usługami motoryzacyjnymi, prowadzi gospodarstwo rolne zajmujące się chowem brojlerów kurzych oraz produkcją rośliną. Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem podatku VAT, wykonującym wyłącznie czynności opodatkowane. Spółdzielnia w 2018 r. podjęła decyzję o sprzedaży części majątku. Spółdzielnia zgodnie z podjętą w 2018 r. uchwałą Walnego Zgromadzenia oraz protokołem z przebiegu przetargu ustnego nieograniczonego (licytacji) odbytego w 2018 r. sprzedała nieruchomość zabudowaną położoną w Z, stanowiącą działkę gruntu oznaczoną ewidencyjnie numerem X/88 o powierzchni 1.1776 ha. Sprzedana nieruchomość zabudowana była budynkiem hali magazynowej o powierzchni 860,40 m², budynkiem hali magazynowej z zapleczem socjalno-bytowym o powierzchni łącznej 642,90 m² oraz budowlami (waga samochodowa, 3 silosy zbożowe stalowe o ładowności 120 ton każdy, 6 silosów zbożowych o ładowności 30 ton każdy, kosz zasypowy i wywrotnica oraz suszarnia M840).

Budynek hali magazynowej o pow. 860,40 m², który został wybudowany przez Spółdzielnię i oddany do użytku w 1982 r. był pierwotnie szopą na maszyny. Z biegiem lat podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia powyższego budynku. W związku z powyższym przeprowadzono prace adaptacyjne, modernizacyjne, mające na celu przystosowanie szopy na maszyny na halę magazynową (decyzja z 1995 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę obejmującą obudowę suszami). Przy przebudowie przedmiotowego budynku był odliczany podatek VAT. Budynek ten zarówno przed zmianą przeznaczenia jak i po, był wykorzystywany wyłącznie przez Spółdzielnię i nie był nikomu wynajmowany. Budynek był wykorzystywany wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Sprzedaż tego budynku została opodatkowana stawką podstawową 23%.

Budynek hali magazynowej z zapleczem socjalno-bytowym o pow. 642,90 m² został nieodpłatnie przekazany Spółdzielni jako wkład przez A. na bazie, której powstała Spółdzielnia. Po wniesieniu przedmiotowego budynku do majątku Spółdzielni był on wykorzystywany wyłącznie przez Spółdzielnię i nie był nikomu wynajmowany. W trakcie użytkowania przedmiotowego budynku Spółdzielnia ponosiła wyłącznie nakłady remontowe. Wydatki poniesione na wszelkiego rodzaju remonty środka trwałego były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Budynek nie był przedmiotem nakładów modernizacyjnych. Budynek był wykorzystywany wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Przy sprzedaży powyższego budynku Spółdzielnia zastosowała zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Waga samochodowa została zakupiona przez Spółdzielnię w 2004 r. i wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Powyższe urządzenie było wykorzystywane wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Sprzedaż powyższego urządzenia została opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%.

Trzy silosy zbożowe stalowe o ładowności 120 ton każdy zostały zakupione przez Spółdzielnię w 1998 r. i wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Powyższe urządzenia były wykorzystywane wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Sprzedaż ww. silosów została opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%.

Sześć silosów zbożowych o ładowności 30 ton każdy zostały nabyte przez Spółdzielnię w 1999 r. i wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Powyższe urządzenia były wykorzystywane wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Sprzedaż ww. silosów została opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%.

Kosz zasypowy i wywrotnica zostały zakupione przez Spółdzielnię w 1997 r. i wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Powyższe urządzenia były wykorzystywane wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Sprzedaż ww. urządzeń została opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%.

Suszarnia M840 została zakupiona przez Spółdzielnię w 1994 r. i wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Powyższe urządzenie było wykorzystywane wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. W trakcie użytkowania Spółdzielnia ponosiła wydatki związane z modernizacją powyższego środka trwałego. Sprzedaż powyższego urządzenia została opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%.

W uzupełnieniu wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

Czy wskazane we wniosku budowle stanowią budowle, w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.)?
Budynek hali magazynowej o pow. 860,40 m² nie jest budowlą;
Budynek hali magazynowej z zapleczem socjalno-bytowym o pow. 642,90 m² nie jest budowlą;
Waga samochodowa jest budowlą;
Trzy silosy zbożowe stalowe o ładowności 120 ton każdy stanowią budowle;
Sześć silosów zbożowych o ładowności 30 ton każdy stanowią budowle;
Kosz zasypowy nie jest budowlą. Jest urządzeniem, które stanowi część linii technologicznej suszarni;
Wywrotnica nie jest budowlą. Jest urządzeniem, które stanowi część linii technologicznej suszarni;
Suszarnia M840 nie jest budowlą. Jest urządzeniem, które stanowi część linii technologicznej suszarni.
Czy w stosunku do budynków i budowli będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca dokonywał istotnych ulepszeń w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów w celu zmiany ich wykorzystywania lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia? Jeżeli tak to kiedy ww. ulepszenia były wykonane.
Budynek hali magazynowej o pow. 860,40 m² były przeprowadzane prace adaptacyjne, modernizacyjne, jednakże wartość tych ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Prace te wykonano w 1995 r.;
Budynek hali magazynowej z zapleczem socjalno-bytowym o pow. 642,90 m² nie było żadnych ulepszeń;
Waga samochodowa nie było żadnych ulepszeń;
Trzy silosy zbożowe stalowe o ładowności 120 ton każdy nie było żadnych ulepszeń;
Sześć silosów zbożowych o ładowności 30 ton każdy nie było żadnych ulepszeń;
Kosz zasypowy nie było żadnych ulepszeń;
Wywrotnica nie było żadnych ulepszeń;
Suszarnia M840 były przeprowadzane prace modernizacyjne, jednakże wartość tych ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego. Prace te wykonano w 2000 r., 2005 r. i 2008 r.
W przypadku gdy budynki i budowle były przedmiotem ww. istotnych ulepszeń u Wnioskodawcy to czy po dokonaniu tych ulepszeń były oddane do użytkowania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej?
Budynek hali magazynowej o pow. 860,40 m² nie dotyczy;
Budynek hali magazynowej z zapleczem socjalno-bytowym o pow. 642,90 m² nie dotyczy;
Waga samochodowa nie dotyczy;
Trzy silosy zbożowe stalowe o ładowności 120 ton każdy nie dotyczy;
Sześć silosów zbożowych o ładowności 30 ton każdy nie dotyczy;
Kosz zasypowy nie dotyczy;
Wywrotnica nie dotyczy;
Suszarnia M840 nie dotyczy.
Czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie nabycia przedmiotowych budynków i budowli?
Budynek hali magazynowej o pow. 860,40 m² Spółdzielni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ budynek został wybudowany w 1982 r., w okresie kiedy nie obowiązywała ustawa o VAT;
Budynek hali magazynowej z zapleczem socjalno-bytowym o pow. 642,90 m² Spółdzielni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ budynek został nieodpłatnie przekazany Spółdzielni w 1973 r., w okresie kiedy nie obowiązywała ustawa o VAT;
Waga samochodowa przy nabyciu przysługiwało Spółdzielni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
Trzy silosy zbożowe stalowe o ładowności 120 ton każdy przy nabyciu przysługiwało Spółdzielni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
Sześć silosów zbożowych o ładowności 30 ton każdy przy nabyciu przysługiwało Spółdzielni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
Kosz zasypowy przy nabyciu przysługiwało Spółdzielni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
Wywrotnica przy nabyciu przysługiwało Spółdzielni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
Suszarnia M840 przy nabyciu przysługiwało Spółdzielni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W przypadku, gdy przedmiotowe budynki i budowle były przedmiotem ww. istotnych ulepszeń, to czy dokonującemu tych ulepszeń przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych wydatków?
Budynek hali magazynowej o pow. 860,40 m² nie dotyczy;
Budynek hali magazynowej z zapleczem socjalno-bytowym o pow. 642,90 m² nie dotyczy;
Waga samochodowa nie dotyczy;
Trzy silosy zbożowe stalowe o ładowności 120 ton każdy nie dotyczy;
Sześć silosów zbożowych o ładowności 30 ton każdy nie dotyczy;
Kosz zasypowy nie dotyczy;
Wywrotnica nie dotyczy;
Suszarnia M840 nie dotyczy.
Czy budynki i budowle w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat?
Budynek hali magazynowej o pow. 860,40 m² Spółdzielnia po dokonaniu nieznacznych ulepszeń, których wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku, wykorzystywała powyższy budynek do czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez co najmniej 5 lat; Budynek hali magazynowej z zapleczem socjalno-bytowym o pow. 642,90 m² nie dotyczy; Waga samochodowa nie dotyczy;
Trzy silosy zbożowe stalowe o ładowności 120 ton każdy nie dotyczy;
Sześć silosów zbożowych o ładowności 30 ton każdy nie dotyczy;
Kosz zasypowy nie dotyczy;
Wywrotnica nie dotyczy;
Suszarnia M840 Spółdzielnia po dokonaniu nieznacznych ulepszeń, których wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego, wykorzystywała powyższe urządzenie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółdzielnia postąpiła prawidłowo stosując do sprzedaży budynku hali magazynowej z zapleczem socjalno-bytowym o pow. 642,90 m² zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz opodatkowując stawką podstawową 23% sprzedaż rzeczy ruchomych (waga samochodowa, 3 silosy zbożowe stalowe o ładowności 120 ton każdy, 6 silosów zbożowych o ładowności 30 ton każdy, kosz zasypowy i wywrotnica oraz suszarnia M840) oraz budynku hali magazynowej o pow. 860,40 m²?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż towarów używanych tj. wagi samochodowej, 3 silosów zbożowych stalowych o ładowności 120 ton każdy, 6 silosów zbożowych o ładowności 30 ton każdy, kosza zasypowego i wywrotnicy oraz suszarni M840 została opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%, ponieważ nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ wszystkie ww. środki trwałe były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Tymczasem, aby skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie ww. przepisu należy spełnić łącznie dwa warunki: sprzedawane towary były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku i od nabycia tych towarów podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Sprzedaż budynku hali magazynowej o pow. 860,40 m² podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku VAT. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Budynek hali magazynowej zarówno po wybudowaniu przez Spółdzielnię jaki i po zmianie przeznaczenia z szopy na maszyny na halę magazynową był wykorzystywany wyłącznie przez Spółdzielnię nie oddano go w najem lub dzierżawę. Tym samym należy stwierdzić, że w odniesieniu do tego budynku nie doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. W związku z tym, dopiero sprzedaż tego budynku spełni definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w cyt. art. 2 pkt 14 ustawy VAT.

Sprzedaż budynku hali magazynowej z zapleczem socjalno-bytowym o pow. 642,90 m² została sprzedana z zastosowaniem zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Budynek ten został nieodpłatnie przekazany przez A. jako wkład do powstającej Spółdzielni. W wyniku przekazania powyższego budynku, który był wcześniej użytkowany przez A. doszło do pierwszego zasiedlenia. Ponadto budynek ten nie był przedmiotem nakładów modernizacyjnych. W trakcie użytkowania budynku przez Spółdzielnię były przeprowadzane jedynie prace remontowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku dostawy budynku hali magazynowej z zapleczem socjalno-bytowym o pow. 642,90 m², a także w zakresie opodatkowania dostawy kosza zasypowego, wywrotnicy oraz suszarni M840;
nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy budynku hali magazynowej o pow. 860,40 m², a także budowli: wagi samochodowej, 3 silosów zbożowych stalowych o ładowności 120 ton każdy, 6 silosów zbożowych o ładowności 30 ton każdy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według ust. 2 powołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zastosowanie zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, posługują się pojęciem pierwszego zasiedlenia, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie gruntu związanego z budynkiem.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: () definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji pierwszego zasiedlenia wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Jak wynika z powyższego pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom po spełnieniu określonych warunków skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z kolei, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć budynku, budowli lub ich części. Zatem w celu dokonania interpretacji przedmiotowej kwestii, należy odwołać się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.), zwanej dalej prawem budowlanym, które szczegółowo normuje znaczenie tych pojęć.

I tak, na mocy art. 3 pkt 2 prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane.

Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku: kosz zasypowy, wywrotnica, suszarnia M840 nie są budowlami. Są urządzeniami, które stanowią część linii technologicznej suszarni. Jeśli więc są to urządzenia niemieszczące się w definicji budowli to należy je potraktować jak inne rzeczy (ruchome), będące towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółdzielnia) jest czynnym podatnikiem podatku VAT, wykonującym wyłącznie czynności opodatkowane. Spółdzielnia w 2018 r. podjęła decyzję o sprzedaży części majątku. Spółdzielnia zgodnie z podjętą w 2018 r. uchwałą Walnego Zgromadzenia oraz protokołem z przebiegu przetargu ustnego nieograniczonego (licytacji) odbytego w 2018 r. sprzedała nieruchomość zabudowaną, stanowiącą działkę gruntu oznaczoną ewidencyjnie numerem 487/88 o powierzchni 1.1776 ha. Sprzedana nieruchomość zabudowana była budynkiem hali magazynowej o powierzchni 860,40 m², budynkiem hali magazynowej z zapleczem socjalno-bytowym o powierzchni łącznej 642,90 m² oraz budowlami (waga samochodowa, 3 silosy zbożowe stalowe o ładowności 120 ton każdy, 6 silosów zbożowych o ładowności 30 ton każdy, kosz zasypowy i wywrotnica oraz suszarnia M840).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że budynek hali magazynowej o pow. 860,40 m², oraz budynek hali magazynowej z zapleczem socjalno-bytowym o pow. 642,90 m² nie są budowlami. Waga samochodowa, trzy silosy zbożowe stalowe o ładowności 120 ton każdy, sześć silosów zbożowych o ładowności 30 ton każdy stanowią budowle. Kosz zasypowy, wywrotnica oraz suszarnia M840 nie są budowlami. Są urządzeniami, które stanowią część linii technologicznej suszarni.

Ponadto w stosunku do budynków i budowli będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca nie dokonywał istotnych ulepszeń w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów w celu zmiany ich wykorzystywania lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia.

Przy budowie budynku hali magazynowej o pow. 860,40 m² oraz przy nabyciu hali magazynowej z zapleczem socjalno-bytowym o pow. 642,90 m², Spółdzielni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast w przypadku pozostałych budowli jak i urządzeń przy ich nabyciu Spółdzielni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółdzielnia ma wątpliwości, czy postąpiła prawidłowo stosując do sprzedaży budynku hali magazynowej z zapleczem socjalno-bytowym o pow. 642,90 m² zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz opodatkowując stawką podstawową 23% sprzedaż rzeczy ruchomych/budowli (wagi samochodowej, 3 silosów zbożowych stalowych o ładowności 120 ton każdy, 6 silosów zbożowych o ładowności 30 ton każdy, kosza zasypowego i wywrotnicy oraz suszarni M840), a także budynku hali magazynowej o pow. 860,40 m.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że sprzedaż budynku hali magazynowej z zapleczem socjalno-bytowym o pow. 642,90 m² korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ sprzedaż ww. nieruchomości nie odbyła się w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do sprzedaży nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata pierwsze zajęcie, używanie ww. nieruchomości miało miejsce najpóźniej w 1973 r. kiedy to hala została przekazana jako wkład do powstającej Spółdzielni, a następnie wykorzystywana przez Spółdzielnię (wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT). Nie poniesiono także wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości.

Natomiast sprzedaż rzeczy ruchomych: kosza zasypowego, wywrotnicy oraz suszarni M840, które nie są budowlami lecz urządzeniami, które stanowią część linii technologicznej suszarni, nie spełniające warunków do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, opodatkowana jest stawką podstawową w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Z kolei sprzedaż: budynku hali magazynowej o pow. 860,40 m², a także budowli: wagi samochodowej, trzech silosów zbożowych stalowych o ładowności 120 ton każdy, sześciu silosów zbożowych o ładowności 30 ton każdy, także korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ sprzedaż ww. nieruchomości nie odbyła się w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do sprzedaży nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Pierwsze zajęcie, używanie (w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej) ww. nieruchomości miało miejsce:

w 1982 r. budynku hali magazynowej o pow. 860,40 m², który był pierwotnie szopą na maszyny, a w 1995 r. został zaadaptowany na halę magazynową - po wybudowaniu i oddaniu do użytku przez Spółdzielnię (wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT);
w 2004 r. wagi samochodowej - po zakupieniu i oddaniu do użytku przez Spółdzielnię (wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT);
w 1998 r. trzech silosów zbożowych stalowych o ładowności 120 ton każdy - po zakupieniu i oddaniu do użytku przez Spółdzielnię (wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT);
w 1999 r. sześciu silosów zbożowych o ładowności 30 ton każdy - po nabyciu i oddaniu do użytku przez Spółdzielnię (wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT).

Ponadto w odniesieniu do powyższych budynków i budowli nie poniesiono wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku i jego uzupełnieniu. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie