Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż gwarancji pochodzenia należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w odniesieniu do sprzedaży gwarancji pochodzenia powstaje w dacie dokonania w RGP wpisu o przeniesieniu gwarancji pochodzenia.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do sprzedaży gwarancji pochodzenia miejsce świadczenia usług będzie ustalane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT albo zgodnie z art. 28c ustawy o VAT (zależnie od statusu nabywcy).

Ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż gwarancji pochodzenia na terytorium kraju powinna być opodatkowana z zastosowaniem tzw. stawki podstawowej wynikającej z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (obecnie 23%).

Kwalifikacja sprzedaży gwarancji pochodzenia na gruncie ustawy o VAT:

W odniesieniu do kwalifikacji sprzedaży gwarancji pochodzenia należy przede wszystkim zauważyć, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 [].

Oznacza to, że w celu zakwalifikowania czynności jako usługę należy wpierw wykluczyć jej kwalifikację jako dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (dostawą towaru jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). Jak wynika z brzmienia powołanego przepisu, w celu zakwalifikowania czynności jako dostawy towaru konieczne jest w pierwszym rzędzie ustalenie, iż przedmiotem świadczenia jest towar.

W związku z tym należy zauważyć, że w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Niewątpliwie gwarancje pochodzenia nie są rzeczami ani częściami rzeczy, ponieważ w żadnym momencie nie posiadają fizycznej reprezentacji.

W opinii Wnioskodawcy, wykluczyć należy również możliwość uznania gwarancji pochodzenia za postać energii, mimo iż dla celów statystycznych ich sprzedaż została zakwalifikowana do grupowania PKWiU 35.11.10.0 Energia elektryczna. Zasadność takiego stanowiska wynika z art. 5a ustawy o VAT, zgodnie z którym Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. A contrario, oznacza to, że przesądzanie o charakterze czynności dla potrzeb stosowania ustawy o VAT na podstawie klasyfikacji statystycznych nie jest możliwe w sytuacji, gdy ustawa o VAT nie odsyła wyraźnie w odniesieniu do konkretnych towarów lub usług do odpowiednich symboli statystycznych. Niewątpliwie, ustawa o VAT w zakresie pojęcia postacie energii nie odsyła do klasyfikacji statystycznej, co wyklucza (zgodnie z art. 5a ustawy o VAT) ustalanie zakresu tego pojęcia na jej podstawie. Natomiast wykładnia językowa pojęcia postacie energii niewątpliwie wskazuje, że dokumenty w formie elektronicznej nie są objęte jego zakresem znaczeniowym.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, za okoliczność wykazaną można uznać, iż gwarancje pochodzenia nie stanowią towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a co za tym idzie ich sprzedaż nie może być kwalifikowana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W konsekwencji, sprzedaż gwarancji pochodzenia nie może być uznana za dostawę towaru, z czym wiąże się potencjalna możliwość jej zakwalifikowania jako świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, należy ustalić, czy sprzedaż gwarancji pochodzenia spełnia warunki do uznania za świadczenie usługi. Jako że przesłanki uznania danego stanu faktycznego za świadczenie usług nie zostały sprecyzowane w ustawie o VAT, należy odwołać się do dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który stwierdził, że świadczenie usług powinno charakteryzować się następującymi cechami:

• powinien istnieć bezpośredni związek między świadczeniem i otrzymywanym wynagrodzeniem,

• powinna istnieć określona (możliwa do zdefiniowania) usługa (świadczenie),

• powinien istnieć konkretny beneficjent świadczenia,

• świadczenie powinno wynikać ze stosunku prawnego łączącego strony oraz

• powinna istnieć wzajemność świadczeń.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że świadczenie usług za wynagrodzeniem, które stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, występuje jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, przejawiający się tym, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego (np. orzeczenia ETS: C-102/86 Apple and Pear Development Council, C-16/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf, C-210/04 FCE, C-277/05 Société thermale). Przy czym związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami, a otrzymywanym wynagrodzeniem powinien mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było uznać, że odpłatność następuje za konkretne, zidentyfikowane świadczenie.

Analiza okoliczności w jakich dochodzi do sprzedaży gwarancji pochodzenia wskazuje, że wszystkie powyższe przesłanki należy uznać za spełnione, tj.:

• istnieje określone (możliwe do zdefiniowania) świadczenie sprzedawcy gwarancji pochodzenia (tu: Wnioskodawcy) w postaci przeniesienia ściśle określonych gwarancji pochodzenia;

• istnieje konkretny beneficjent świadczenia w postaci nabywcy gwarancji pochodzenia wskazanego w umowie dotyczącej sprzedaży gwarancji pochodzenia;

• świadczenie sprzedawcy gwarancji pochodzenia niewątpliwie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony sprzedawca (tu: Wnioskodawca) nie miałby żadnego powodu, żeby przenosić gwarancje pochodzenia na jakikolwiek podmiot, gdyby nie zawarł odpowiedniej umowy sprzedaży, a zarazem zawarcie umowy sprzedaży obliguje go do dokonania przeniesienia gwarancji pochodzenia;

• poza wszelką wątpliwością istnieje również bezpośredni związek między świadczeniem Wnioskodawcy a wynagrodzeniem otrzymywanym od nabywcy gwarancji pochodzenia, jak również istnieje wzajemność świadczeń powodem przenoszenia przez Wnioskodawcę gwarancji pochodzenia jest każdorazowa umowa sprzedaży takowych (w szczególności zawarte w niej zobowiązanie nabywcy do zapłaty określonej ceny za dokonanie tej czynności), a jedynym powodem, dla którego nabywca gwarancji pochodzenia zgadza się zapłacić Wnioskodawcy kwoty wskazane w umowie sprzedaży gwarancji pochodzenia, jest zobowiązanie Wnioskodawcy, iż przeniesie zindywidualizowane gwarancje pochodzenia.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega żadnej wątpliwości, że sprzedaż gwarancji pochodzenia wykazuje wszelkie cechy usługi w rozumieniu orzecznictwa TSUE, a co za tym idzie powinna być kwalifikowana jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Obowiązek podatkowy:

W odniesieniu do kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi jaką jest sprzedaż gwarancji pochodzenia należy przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi []. W opinii Wnioskodawcy, do usługi będącej przedmiotem analizy nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów przewidujących szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym, w odniesieniu do sprzedaży gwarancji pochodzenia obowiązek podatkowy powstanie w dacie wykonania usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedyny moment, który można uznać za wykonanie przedmiotowej usługi to moment dokonania w RGP wpisu o przeniesieniu gwarancji pochodzenia, ponieważ samo zawarcie umowy sprzedaży gwarancji pochodzenia nie powoduje jeszcze wykonania zobowiązania do przeniesienia gwarancji pochodzenia. Skutek przeniesienia gwarancji pochodzenia (a więc faktyczne wykonanie zobowiązania Wnioskodawcy) następuje bowiem dopiero w momencie wpisu w RGP żadne wcześniejsze ani późniejsze zdarzenie związane z realizacją transakcji sprzedaży gwarancji pochodzenia nie pozwala na stwierdzenie, że zobowiązanie sprzedawcy gwarancji pochodzenia zostało wykonane.

Miejsce świadczenia usług:

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa będąca przedmiotem wniosku nie należy do żadnej z kategorii usług, dla których ustawodawca przewidział szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług, a co za tym idzie ustalenie miejsca świadczenia usług może nastąpić jedynie w oparciu o brzmienie art. 28b ustawy o VAT (czyli podług siedziby działalności gospodarczej albo stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego dokonywane jest nabycie gwarancji pochodzenia) albo w oparciu o brzmienie art. 28c ustawy o VAT (jeśli nabywcą jest podmiot niebędący podatnikiem dla potrzeb rozdziału 3 ustawy o VAT).

Właściwa stawka opodatkowania:

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa usługa nie może być zakwalifikowana do żadnej z kategorii usług podlegających stawkom obniżonym albo kwalifikujących się do zastosowania zwolnienia z VAT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, prawidłowym będzie zastosowanie do sprzedaży gwarancji pochodzenia tzw. stawki podstawowej przewidzianej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (obecnie 23%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym, świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Z cytowanych przepisów ustawy wynika bowiem, że usługą jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zatem pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi więc co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione łącznie następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przepisy ustawy nie określają przy tym postaci tego wynagrodzenia.

Dana usługa podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku z wykonaniem danej czynności.

Powyższa definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem VAT wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach działalność związanej z wytwarzania i sprzedażą energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii dokonuje również sprzedaży gwarancji pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii (gwarancje pochodzenia) w rozumieniu art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (ustawa OZE).

Gwarancje pochodzenia stanowią instrument wsparcia w ramach systemu odnawialnych źródeł energii oraz element polityki środowiskowej Unii Europejskiej, której celem jest wskazanie rodzajów źródeł oraz paliw, z których energia powstaje. Gwarancje pochodzenia stanowią dowód dla odbiorcy końcowego, że wprowadzona do systemu dystrybucyjnego (przesyłowego) energia pochodzi ze źródeł odnawialnych. Gwarancje pochodzenia wydawane są przez Urząd Regulacji Energetyki w postaci elektronicznej i przekazywane bezpośrednio do rejestru, o którym mowa w art. 124 ust. 1 ustawy OZE w Polsce jest to Rejestr Gwarancji Pochodzenia (RGP) prowadzony przez Towarową Giełdę Energii (TGE). Gwarancje pochodzenia są ważne przez okres 12 miesięcy od dnia zakończenia wytwarzania energii elektrycznej, na którą została wydana. Treść gwarancji pochodzenia wskazuje datę i miejsce wyprodukowania energii oraz jej źródło, typ, czy moc jednostki wytwórczej. Po wystawieniu, gwarancje pochodzenia są bezpośrednio wczytywane do systemu informatycznego TGE. Sprzedaż gwarancji pochodzenia odbywa się wyłącznie za pośrednictwem TGE i do jej skutecznej realizacji wymagane jest zawarcie umowy przez dwóch członków RGP będących kupującym i sprzedającym. Nie istnieje możliwość sprzedaży gwarancji pochodzenia poza systemem RGP, ponieważ przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje dopiero z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w RGP. W momencie ich sprzedaży odbiorcy końcowemu gwarancje pochodzenia tracą ważność (zostają wykreślone z RGP).

Jak wskazał Wnioskodawca, sprzedaż gwarancji pochodzenia w niniejszej sprawie odbywa się za pośrednictwem TGE w następujący sposób:

• nabywca, poprzez serwis transakcyjny TGE, wyraża chęć zakupu określonej ilości gwarancji pochodzenia;

• Wnioskodawca sprzedaje za pomocą tego samego serwisu i za uzgodnioną cenę określoną ilość gwarancji pochodzenia na rzecz nabywcy;

• po otrzymaniu z TGE informacji o transferze gwarancji pochodzenia na rzecz nabywcy, Wnioskodawca wystawia fakturę sprzedaży na jego rzecz.

Obecnie Wnioskodawca jest stroną umowy sprzedaży gwarancji pochodzenia z kontrahentem zagranicznym. Umowa ta stanowi ramy prawne współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem i określa m.in.:

• sprzedawcę i nabywcę gwarancji pochodzenia;

• przedmiot sprzedaży, tj. cechy indywidualizujące sprzedawanych gwarancji pochodzenia, w tym okres na jaki zostały wydane, miejsce produkcji energii, której dotyczą, technologia produkcji energii, której dotyczą itd.;

• zapewnienie sprzedawcy energii, że: jest uprawniony do przeniesienia danych gwarancji pochodzenia, gwarancje pochodzenia mogą zostać przez niego przeniesione, nie są obciążone oraz odpowiadają specyfikacji wskazanej w umowie;

• cenę za sprzedawane gwarancje pochodzenia;

• zasady fakturowania oraz płatności.

W związku z przedstawiony stanem faktycznym Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w świetle przepisów ustawy o VAT sprzedaż gwarancji pochodzenia należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu zgodnie z regulacjami tej ustawy.

Należy wskazać, że zasady wydawania gwarancji pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii reguluje ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), zwana dalej ustawą OZE.

Zgodnie z art. 120 ust. 1-3 ww. ustawy, gwarancja pochodzenia jest dokumentem poświadczającym odbiorcy końcowemu, że określona w tym dokumencie ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii. Z gwarancji pochodzenia nie wynikają prawa majątkowe, a ich przekazanie następuje niezależnie od przeniesienia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia.

Na podstawie art. 121 ust. 1 ustawy OZE, gwarancje pochodzenia wydaje się na pisemny wniosek wytwórcy energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii.

W myśl art. 121 ust. 4 ustawy OZE, do wydawania gwarancji pochodzenia stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego o wydawaniu zaświadczeń.

Stosownie do art. 122 ust. 8 ustawy OZE, gwarancje pochodzenia wydaje się w postaci elektronicznej i przekazuje się do rejestru gwarancji pochodzenia, o którym mowa w art. 124 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie zaś z art. 124 ust. 1 ustawy OZE, rejestr gwarancji pochodzenia prowadzi podmiot prowadzący:

1. giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych lub
2. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi

- organizujący obrót gwarancjami pochodzenia.

Przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w rejestrze gwarancji pochodzenia (art. 124 ust. 7 ustawy OZE).

Podmiot, o którym mowa w ust. 1, może organizować obrót gwarancjami pochodzenia (art. 124 ust. 9 ustawy OZE).

Ustawa OZE, poprzedzona nowelizacją ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.), jest efektem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy OZE (dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniająca i w następstwie uchylająca dyrektywę 2001/77/WE) nakazującej tworzenie rejestrów gwarancji w krajach Unii Europejskiej. Gwarancje pochodzenia energii są elementem polityki środowiskowej UE, mającym na celu ujawnienie rodzajów źródeł i paliw, z których powstaje energia elektryczna. Są one instrumentem w ramach systemu informacyjnego, mającego zapewnić odbiorcom końcowym wiedzę na temat sposobu i źródeł wytworzenia energii elektrycznej.

Zgodnie z Dyrektywą OZE, gwarancje pochodzenia są dokumentami elektronicznymi, które służą wyłącznie jako dowód dla odbiorcy końcowego, że całość lub określona część/ilość energii została wyprodukowana ze źródeł odnawialnych. Ponadto Dyrektywa OZE stanowi, że gwarancje pochodzenia mogą być przenoszone przez jednego posiadacza na innego, niezależnie od energii, do której się odnoszą.

W Polsce, w oparciu o regulacje ww. ustawy OZE, gwarancje pochodzenia wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki. Gwarancje wczytywane są do systemu informatycznego Towarowej Giełdy Energii, która prowadzi Rejestr Gwarancji Pochodzenia, zgodnie z art. 124 ust. 1 ustawy OZE. Użytkownicy systemu mogą następnie handlować gwarancjami lub przekazywać je odbiorcom końcowym jako dowody zakupu energii ze źródeł odnawialnych.

Rejestr Gwarancji Pochodzenia umożliwia więc obrót gwarancjami i skierowany jest do wytwórców energii ze źródeł odnawialnych, spółek obrotu, brokerów oraz wszystkich zainteresowanych podmiotów, którym zależy na poświadczeniu pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Obrót gwarancjami pochodzenia jest międzynarodowy, co oznacza, że w Polsce mogą je kupować podmioty zagraniczne.

Jak wynika z cyt. wyżej regulacji, gwarancje pochodzenia funkcjonują równolegle do praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Gwarancje pochodzenia również wydaje się z tytułu wyprodukowania określonej ilości energii w OZE, natomiast nie wiążą się z nimi żadne prawa majątkowe. Jednak z założenia stanowią one produkt dla sprzedawców energii, którzy chcą uwiarygodnić jej pochodzenie z OZE za pomocą dodatkowo zakupionej od producenta gwarancji. Sprzedaż gwarancji jest więc dodatkowym wsparciem dla producenta. Są one swego rodzaju instrumentem wsparcia dla instalacji OZE, gdyż obrót nimi stanowi dodatkowe źródło dochodu dla sprzedawców.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy ponownie zaakcentować, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy wykonaną czynnością a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za świadczenie usług w ramach istniejącego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca dokonuje transakcji obrotu gwarancjami pochodzenia energii elektrycznej. Obrót ten regulują ww. przepisy ustawy OZE, z których wynika, że gwarancja pochodzenia jest dokumentem elektronicznym zapisanym w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia (prowadzonym w systemie informatycznym TGE) potwierdzającym źródło pochodzenia energii elektrycznej.

Elektroniczny dokument trudno jest uznać za postać energii, a tym samym towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. W legalnej definicji towarów, określonej w tym przepisie, nie wymieniono gwarancji pochodzenia energii. Przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze nie powołują również symboli statystycznych dla gwarancji pochodzenia energii.

Zatem o charakterze czynności dla potrzeb stosowania ustawy nie należy w tym przypadku przesądzać na podstawie klasyfikacji statystycznych. Trzeba przy tym podkreślić, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Jak bowiem wynika z Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta lub usługodawcy. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu (usługi) do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru danej usługi.

Ponadto, jak wynika z powołanych wyżej regulacji, gwarancje pochodzenia wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego pomiotu. Uzyskanie gwarancji jest więc uprawnieniem, a nie obowiązkiem producenta energii elektrycznej wytworzonej z OZE. Co istotne, gwarancje pochodzenia mogą być przedmiotem obrotu niezależnym zarówno od świadectw pochodzenia jak i od sprzedawanej energii. Nie można więc uznać, że stanowią one element transakcji dostawy towaru, jakim w świetle ustawy jest energia.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny sprawy, należy uznać czynność sprzedaży gwarancji pochodzenia za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca, na podstawie zawartej z kontrahentem umowy, dokonuje sprzedaży gwarancji pochodzenia za określoną cenę. Istnieje więc stosunek prawny (umowa zobowiązaniowa) pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie, co oznacza, że mamy do czynienia z czynnością odpłatną. Zachodzi bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przekazania gwarancji pochodzenia a otrzymanym wynagrodzeniem. Kontrahent jest beneficjentem wykonanego przez Wnioskodawcę świadczenia, odnosi bowiem bezpośrednią korzyść z przekazania mu gwarancji pochodzenia energii elektrycznej, które mogą być przedmiotem dalszego obrotu lub, jako instrument wsparcia sprzedaży, posłużyć do poświadczenia odbiorcy końcowemu źródeł pochodzenia energii.

Zatem należność uiszczana przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach zawartej umowy sprzedaży gwarancji pochodzenia. Tym samym w niniejszej sprawie występują wszystkie elementy konieczne dla uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak już wyżej wskazano, podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. Dlatego też, w przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, które determinuje miejsce (kraj) opodatkowania.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie dla celów określenia miejsca świadczenia usług ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Zgodnie z art. 28a pkt 1 ustawy, przez podatnika należy rozumieć:

1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 28a ustawy wprowadza zatem drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług została określona w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast art. 28c ust. 1 ustawy wskazuje, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jak wynika z wniosku, kontrahentami Wnioskodawcy, tj. podmiotami nabywającymi gwarancje pochodzenia, mogą być podmioty zagraniczne (posiadające siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium kraju) będące podatnikami, jak również podmioty niebędące podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy.

W związku z tym, że dla opisanych usług prawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia, to przy określaniu tego miejsca w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy - znajdują zastosowanie zasady ogólne, wynikające z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy, tj. miejscem świadczenia (opodatkowania) usług jest terytorium państwa, w którym odbiorca usług posiada swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba).

Zatem w przedstawionej sprawie, gdy nabywcą ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę będzie podatnik posiadający siedzibę (lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) poza terytorium kraju, miejscem świadczenia (opodatkowania) tych usług będzie - zgodnie z art. 28b ustawy - terytorium państwa, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W takiej sytuacji dokonywane przez Wnioskodawcę transakcje sprzedaży gwarancji pochodzenia nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Natomiast w sytuacji sprzedaży gwarancji pochodzenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, w rozumieniu art. 28a ustawy, świadczenia te będą podlegały opodatkowaniu stosownie do art. 28c ustawy - w miejscu siedziby Wnioskodawcy (usługodawcy), tj. w Polsce.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 711, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepisy ustawy nie określają odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług polegających na sprzedaży gwarancji pochodzenia energii elektrycznej. Trzeba zatem przyjąć, że obowiązek podatkowych w przypadku przedmiotowych świadczeń powstaje, stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, w momencie wykonania usługi.

Jak wskazał Wnioskodawca, samo zawarcie umowy sprzedaży gwarancji pochodzenia nie powoduje wykonania zobowiązania do przeniesienie gwarancji, ale przeniesienie to (faktyczne wykonanie zobowiązania Wnioskodawcy) następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia prowadzonego przez Towarową Giełdę Energii.

Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy dla czynności sprzedaży gwarancji pochodzenia energii elektrycznej powstaje w dacie wykonania usługi, tj. dokonania wpisu o przeniesieniu gwarancji w RGP.

Rozliczenie czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju odbywa się na zasadach wynikających z przepisów ustawy z zastosowaniem stawek właściwych dla danych usług.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług ustawodawca przewidział także stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku. Jednakże zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej sprzedaż gwarancji pochodzenia nie została wymieniona jako czynność korzystająca z prawa do zastosowania obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku.

Tym samym, dokonywane przez Wnioskodawcę transakcje związane ze sprzedażą gwarancji pochodzenia energii elektrycznej podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej