Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

W opinii Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, do których zastosowanie ma zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, nabywane przez Pacjentów nieprowadzących działalności gospodarczej, w przypadku gdy pełna cena usługi uiszczana jest przez Pacjentów za pośrednictwem rachunku bankowego (w formie przelewu bankowego, za pomocą karty debetowej lub kredytowej) zwolnione są z obowiązku ich ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

W opinii Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi medyczne, które nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, (tj. niespełniające warunków do ich zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT), do wykonania których zgodnie z odpowiednimi przepisami uprawnienia mają wyłącznie podmioty lecznicze, zwolnione są z obowiązku ich ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

Świadczone przez Spółkę usługi, wykonywane faktycznie przez kosmetologów, na zlecenie lekarza jako efekt wyraźnych zaleceń medycznych wskazanych przez lekarza (których celem jest profilaktyka lub zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia), zwolnione są z obowiązku ich ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadku gdy pełna cena usługi uiszczana jest przez Pacjentów za pośrednictwem rachunku bankowego (w formie przelewu bankowego, za pomocą karty debetowej lub kredytowej).

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4

Świadczone przez Spółkę usługi o charakterze kosmetycznym, kosmetologicznym (estetycznym, upiększającym) wykonywane faktycznie przez lekarzy jak i przez osoby niebędące lekarzami (kosmetologów), których celem nie jest profilaktyka lub zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, zwolnione są z obowiązku ich ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadku gdy pełna cena usługi uiszczana jest przez Pacjentów za pośrednictwem rachunku bankowego (w formie przelewu bankowego, za pomocą karty debetowej lub kredytowej).

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 5

Usługi, o których mowa w pytaniach 1-4, w przypadku gdy cena za te usługi uiszczana jest przez Pacjentów w części za pośrednictwem rachunku bankowego (w formie przelewu bankowego, za pomocą karty debetowej lub kredytowej) oraz w pozostałej części w formie gotówkowej zwolnione są z obowiązku ich ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej w części, w której płatność uiszczana jest za pośrednictwem rachunku bankowego. Brak obowiązku ewidencji za pomocą kasy rejestrującej dotyczy tej części wynagrodzenia za usługę, która uiszczana jest za pośrednictwem rachunku bankowego.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 6

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 5, w opinii Wnioskodawcy powinien on dokonać zaewidencjonowania na kasie fiskalnej wpłaconej przez Pacjenta zaliczki na poczet usługi, która to zaliczka opłacona została za pośrednictwem rachunku bankowego w momencie powzięcia informacji o tym, iż cała usługa nie zostanie opłacona przez Pacjenta za pośrednictwem rachunku bankowego tj. w momencie zapłaty części ceny w formie gotówkowej.

Uzasadnienie do stanowiska do pytań nr 1 i 2

Zgodnie z art. 111. ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z przedmiotowego przepisu wynika ogólna zasada, zgodnie z którą sprzedaż dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej objęta jest obowiązkiem rejestracji na kasie fiskalnej.

Zwrócić jednak należy uwagę, iż ustawodawca przewidział wyjątki od przedmiotowej zasady - zgodnie bowiem z art. 111 ust. 8 zdanie pierwsze ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa.

Obecnie obowiązującym Rozporządzeniem wydanym na podstawie powołanego przepisu jest Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (dalej również: Rozporządzenie). Przedmiotowe Rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. i określa ono zwolnienia na czas określony niektórych grup podatników i niektórych czynności z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jak wskazano powyżej, Rozporządzenie ma charakter czasowy - zwolnienia w nim wskazane obowiązują bowiem do 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z par. 2 Rozporządzenia Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. Tym samym, w myśl przedmiotowego rozporządzenia niektóre czynności wymienione wprost w załączniku zwolnione są z obowiązku rejestracji na kasie fiskalnej.

Jednocześnie jednak w par. 4 Rozporządzenia ustawodawca uniemożliwił pewnej grupie podmiotów skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się np. w przypadku:

• dostawy gazu płynnego (pkt 1 lit a);

• dostawy sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten (PKWiU ex 26 i ex 27.90) (pkt 1 lit i);

• świadczenia usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 48 załącznika do rozporządzenia (pkt 2 lit f);

• świadczenia usług prawniczych, z wyłączeniem usług określonych w poz. 27 załącznika do rozporządzenia (pkt 2 lit g);

• świadczenia usług doradztwa podatkowego (pkt 2 lit h);

• świadczenia usług fryzjerskich, kosmetycznych i kosmetologicznych (pkt 2 lit j).

Z powołanego przepisu wynika, iż wymienione w nim rodzaje dostaw towarów, czy też świadczenia usług nie korzystają ze zwolnień z obowiązku rejestracji na kasie fiskalnej, nawet w przypadku, w którym spełniają warunki, o których mowa w § 2 lub § 3 Rozporządzenia. Innymi słowy, czynności te, nawet w sytuacji w której stanowią czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia, muszą być eiwdencjonowane na kasie rejestrującej.

W opinii Wnioskodawcy przedmiotowe wyłączenia, o których mowa w § 4 ust. 1 nie mają zastosowania do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, który jest spółką kapitałową będącą podmiotem leczniczym. Omawiając przedmiotową kwestię zwrócić należy uwagę w szczególności na par. 4 pkt 2 lit. f oraz lit j. Rozporządzenia. Zgodnie z par. 4 pkt 2 lit. f Rozporządzenia jedną z czynności, do której nie może mieć zastosowanie zwolnienie z obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej jest świadczenie usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 48 załącznika do rozporządzenia.

Z przedmiotowego przepisu wynika, iż do jego zastosowania konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

• przedmiotowego tj. przepisem tym objęte są wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej oraz

• podmiotowego tj. przepisem tym objęci są lekarze oraz lekarze dentyści (usługi świadczone przez lekarzy, lekarzy dentystów) - usługa świadczona przez podmiot inny niż lekarz/lekarz dentysta, czyli np. przez podmiot taki jak klinika, czy zakład opieki zdrowotnej, nie jest objęta tym przepisem.

A contrario, w przypadku gdy chociażby jeden z przedmiotowych warunków nie zostanie spełniony, wyłączenie ze zwolnienia z obowiązku rejestracji przy zastosowaniu kasy fiskalnej nie ma zastosowania (innymi słowy, w takim przypadku możliwe jest zastosowanie zwolnienia z obowiązku fiskalizacji w stosunku do czynności wymienionych w załączniku do Rozporządzenia).

W przypadku Wnioskodawcy nie zostanie spełniony drugi ze wskazanych warunków, co prawda część z usług świadczonych przez Wnioskodawcę stanowi usługi z zakresu opieki medycznej (w części przedmiotowej usługi stanowią usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zwolnione z opodatkowania VAT, w części nie służące tym celom - opodatkowane tym podatkiem), niemniej usługi te są świadczone na rzecz pacjentów przez Wnioskodawcę, a więc przez spółkę kapitałową, a nie przez lekarza, czy lekarza dentystę. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż dla celów ustawy o VAT za świadczącego usługę należy rozumieć podmiot, który sprzedaje usługę (od którego usługa jest nabywana, a nie podmiot faktycznie ją wykonujący (który jest podwykonawcą świadczącego usługę). Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Tym samym, w sytuacji w której pacjent nabywa usługę od kliniki/lecznicy, uznać należy, iż to ten podmiot świadczy na rzecz tego pacjenta usługę (którą nabywa od swojego podwykonawcy w osobie lekarza, czy tez innej osoby).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż usługa świadczona przez podmiot leczniczy niebędący osobą fizyczną, nie jest objęta dyspozycją par. 4 ust. 1 pkt 2 lit f - ta bowiem odnosi się wyłącznie do usług świadczonych przez lekarzy/lekarzy dentystów, a więc osoby fizyczne.

Tym samym stwierdzić należy, iż usługi opieki medycznej (w tym medycyny plastycznej, czy estetycznej) zarówno te służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, do których zastosowanie ma zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, jak i te które nie spełniają przedmiotowej definicji, jako mające wyłącznie funkcje estetyczne - niewynikające z zaleceń lekarza (i tym samym są opodatkowane przedmiotowym podatkiem), nie są objęte dyspozycją par. 4 Rozporządzenia i tym samym mogą korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencji za pomocą kasy rejestrującej, w przypadku gdy stanowią usługi wymienione w załączniku do Rozporządzenia.

W punkcie 37 załącznika wymienionego w par. 2 Rozporządzenia, jako czynności zwolnione z obowiązku fiskalizacji wymienione zostały m.in. Świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Z powyższego wprost wynika, iż usługi, za które podatnik otrzyma zapłatę za pośrednictwem banku tj. zarówno w drodze przelewu, za pomocą karty płatniczej, lub karty kredytowej (a więc w innej formie niż w formie gotówkowej, lub rzeczowej) są zwolnione z obowiązku rejestracji za pośrednictwem kasy fiskalnej. Istotne jest jednak, aby z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Jak wskazane zostało w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego płatności realizowane przez Pacjentów za pośrednictwem rachunku bankowego ujmowane są przez Spółkę w taki sposób, który umożliwia powiązanie płatności dokonanej przez danego Pacjenta z konkretną usługą, która na jego rzecz została wyświadczona, tym samym spełniony jest warunek, o którym mowa w punkcie 37 załącznika.

Stanowisko, zgodnie z którym podmioty lecznicze takie jak kliniki, lecznice mogą korzystać ze zwolnienia z obowiązku rejestracji usług opieki medycznej za pomocą kas rejestrujących, na podstawie par. 2 i 3 (jako nieobjęte par. 4 Rozporządzenia) potwierdzone zostało w licznych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2017 r. 0111-KDIB3-2.4012.276.2017.2.AR organ podatkowy wskazał, iż Przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących przewidują bezwzględny obowiązek ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów wykonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub na rzecz rolników ryczałtowych, z wyjątkiem świadczenia usług przez podatnika na rzecz swoich pracowników. Obowiązek ten nie obejmuje jednak usług świadczonych przez podmioty lecznicze. Należy zaznaczyć, że do tego rodzaju usług świadczonych przez podmioty lecznicze mają zastosowanie regulacje dotyczące zwolnienia z obowiązku ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w tym wymienione w załączniku do ww. rozporządzenia.

Tak samo wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2016 r. nr IBPP3/4512-348/16/KS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr ILPP2/4512-1-23/15-4/AK.

Mając na uwadze powyższe, zarówno świadczone przez Wykonawcę:

• usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, do których zastosowanie ma zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT (wśród których znajdują się również usługi medycy plastycznej lub estetycznej wynikające z zaleceń medycznych), nabywane przez Pacjentów nieprowadzących działalności gospodarczej, w przypadku gdy pełna cena usługi uiszczana jest przez Pacjentów za pośrednictwem rachunku bankowego (w formie przelewu bankowego, za pomocą karty debetowej lub kredytowej), jak również

• inne usługi medyczne, które nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia np. usługi z zakresu medycyny estetycznej, czy plastycznej, które nie wynikają jednak stricte ze wskazań lekarskich (tj. niespełniające warunków do ich zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT), do wykonania których zgodnie z odpowiednimi przepisami uprawnienia mają wyłącznie podmioty lecznicze,

zwolnione są z obowiązku ich ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej w przypadku, gdy całość zapłaty za nie regulowana jest za pośrednictwem rachunku bankowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 3 i 4

W opinii Wnioskodawcy brak obowiązku ewidencji na kasie rejestrującej dotyczy również usług świadczonych przez Wnioskodawcę:

• które faktycznie wykonywane są przez kosmetologów i wykonywane są na zlecenie lekarza jako efekt wyraźnych zaleceń medycznych (których celem jest profilaktyka lub zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia) oraz;

• których celem jest poprawa urody (o charakterze kosmetycznym, kosmetologicznym) bez względu na to czy faktycznie wykonuje je lekarz, czy też kosmetolog.

Po pierwsze, zaznaczyć należy, iż usługi te nie spełniają definicji usług wymienionych w § 4 Rozporządzenia.

Usługi te jako świadczone przez Wnioskodawcę, a więc podmiot leczniczy niebędący osobą fizyczną (bez względu na charakter tych usług) nie stanowią usług, o których mowa w § 4 ust. 1 lit. f wspomnianego paragrafu - w przedmiotowej sytuacji nie jest bowiem spełniony warunek podmiotowy (szczegółowa argumentacja stanowiąca potwierdzenie, iż usługi świadczone przez podmiot leczniczy niebędący osobą fizyczną nie stanowią usług, do których odnosi się § 4 ust. 1 lit. f Rozporządzenia, przedstawione zostały w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2).

Przedmiotowe usługi jako świadczone przez podmiot leczniczy wpisany do rejestru podmiotów leczniczych nie mogą być również uznane za usługi kosmetyczne i kosmetologiczne, do których odnosi się § 4 ust. lit. h Rozporządzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, przez usługi kosmetyczne/ kosmetologiczne, należy rozumieć usługi świadczone przez kosmetyczki/kosmetologów/salony kosmetyczne, których celem jest wyłącznie upiększanie i pielęgnacja ciała i włosów (nie służące profilaktyce, albo ochronie zdrowia), a nie usługi świadczone przez podmiot leczniczy. Niestety ani Rozporządzenie, ani ustawa o VAT nie wskazuje definicji usług kosmetycznych czy też usług kosmetologicznych. Również definicje wskazywane w słownikach języka polskiego nie dają jasnego rozwiązania jakiego rodzaju można uznać za usługi kosmetyczne, czy też kosmetologiczne. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) pod pojęciem kosmetyka należy rozumieć:

1. stosowanie preparatów kosmetycznych i zabiegów w celu upiększania i pielęgnacji ciała;
2. sztuka upiększania i pielęgnowania ciała i włosów;
3. nadawanie czemuś estetycznego wyglądu.

Z kolei pod pojęciem kosmetologia, należy rozumieć dział dermatologii zajmujący się zachowywaniem i przywracaniem urody ciała.

W przypadku usług do których odnosi się pytanie nr 3 bezsprzecznym jest, iż przedmiotowe usługi nie stanowią usług kosmetycznych, czy kosmetologicznych. Przedmiotowe usługi świadczone są w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym bowiem po pierwsze przez podmiot leczniczy (czyli Wnioskodawcę), a wyłącznie wykonywane są przez kosmetologów. Po drugie, usługi te wykonywane są przez kosmetologów na wyraźne zlecenie lekarza i mają one na celu świadczenie profilaktykę, czy ochronę zdrowia, a nie wyłącznie cele estetyczne. Tym samym, w przypadku usług opisanych w pytaniu nr 3 nie spełnione są oba warunki niezbędne do uznania tych usług za usługi kosmetyczne.

W opinii Wnioskodawcy również usługi, do których odnosi się pytanie nr 4 nie spełniają definicji usług kosmetycznych, czy kosmetologicznych. Co prawda, usługi te mają na celu poprawę urody (cele estetyczne), a nie profilaktykę, czy ochronę zdrowia, niemniej usługi te w dalszym ciągu wykonywane są przez Wnioskodawcę (czy to faktycznie przez lekarzy, czy też kosmetologów). Tym samym, w analizowanej sytuacji nie jest spełniony drugi ze wskazanych warunków.

Takie podejście ma również uzasadnienie w wykładni celowościowej - zwrócić bowiem należy uwagę, iż objęcie obowiązkiem ewidencji za pomocą kasy rejestrującej obrotu z tytułu usług kosmetycznych i kosmetologicznych (brak możliwości zwolnienia z obowiązku ewidencji) miało na celu ograniczenie tzw. szarej strefy, która w przypadku tego rodzaju usług świadczonych przez małe podmioty (osoby fizyczne, czy salony kosmetyczne/kosmetologiczne) uznana została za bardzo rozbudowaną.

W przypadku, w którym usługi o charakterze estetycznym, upiększającym świadczone są przez podmiot niebędący salonem kosmetycznym, kosmetologicznym a przez podmiot leczniczy wykonujący usługi opieki medycznej, sytuacja jest inna. Trudno bowiem znaleźć jakiekolwiek racjonalne rozwiązanie dla którego usługi opieki medycznej świadczone przez podmiot leczniczy miałyby być inaczej traktowane (w kontekście obowiązku ewidencji na kasie fiskalnej) od innych usług (mających cele estetyczne, związane z poprawieniem stanu urody) świadczonych przez ten sam podmiot.

Podsumowując powyższe, w opinii Wnioskodawcy,

• ani wymienione w pytaniu nr 3 usługi wykonywane przez kosmetologów, które jednak wynikają ze wskazań lekarzy;

• ani wymienione w pytaniu nr 4 usługi o charakterze kosmetycznym, kosmetologicznym, których celem jest estetyka, upiększenie pacjenta (bez względu na to czy wykonywana są przez lekarza, czy przez kosmetologa);

jako usługi świadczone przez podmiot leczniczy, nie stanowią usług kosmetycznych, kosmetologicznych, fryzjerskich do których odnosi się par. 4 pkt 1 lit. h Rozporządzenia.

Tym samym, przedmiotowe usługi, jako nieobjęte zakresem par. 4 Rozporządzenia, mogą korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencji za pomocą kasy rejestrującej, w przypadku gdy stanowią usługi wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W punkcie 37 załącznika wymienionego w par. 2 Rozporządzenia 2019, jako czynności zwolnione z obowiązku fiskalizacji wymienione zostały m.in. Świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Z powyższego wprost wynika, iż usługi świadczone przez podmiot leczniczy, za które podatnik otrzyma zapłatę za pośrednictwem banku tj. zarówno w drodze przelewu, za pomocą karty płatniczej, lub karty kredytowej (a więc w innej formie niż w formie gotówkowej, lub rzeczowej) są zwolnione z obowiązku fiskalizacji. Istotne jest jednak, aby z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Jak wskazane zostało w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego płatności realizowane przez Pacjentów za pośrednictwem rachunku bankowego ujmowane są przez Spółkę w taki sposób, który umożliwia powiązanie płatności dokonanej przez danego Pacjenta z konkretną usługą, która na jego rzecz została wyświadczona, tym samym spełniony jest warunek, o którym mowa w punkcie 37 załącznika.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę:

• usługi, wykonywane faktycznie przez kosmetologów, na zlecenie lekarza jako efekt wyraźnych zaleceń medycznych wskazanych przez lekarza (których celem jest profilaktyka lub zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia), zwolnione są z obowiązku ich ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadku gdy pełna cena usługi uiszczana jest przez Pacjentów za pośrednictwem rachunku bankowego (w formie przelewu bankowego tradycyjnego, czy też za pomocą przelewu bankowego realizowanego przy użyciu karty debetowej lub kredytowej)

• usługi o charakterze kosmetycznym, kosmetologicznym (estetycznym, upiększającym) wykonywane faktycznie przez lekarzy jak i przez osoby niebędące lekarzami (kosmetologów), których celem nie jest profilaktyka lub zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, zwolnione są z obowiązku ich ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadku gdy pełna cena usługi uiszczana jest przez Pacjentów za pośrednictwem rachunku bankowego (w formie przelewu bankowego tradycyjnego, czy też za pomocą przelewu bankowego realizowanego przy użyciu karty debetowej lub kredytowej).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 5

W opinii Wnioskodawcy, usługi, o których mowa w pytaniach 1-4, zwolnione są z obowiązku ich ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej w przypadku gdy cena za te usługi uiszczana jest przez Pacjentów nie tylko w całości, ale również w części za pośrednictwem rachunku bankowego (w formie przelewu bankowego, za pomocą karty debetowej lub kredytowej).

Po pierwsze, bowiem usługi te nie stanowią usług, o których mowa w § 4 Rozporządzenia (w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu do pytań nr 1-4 w kontekście braku zastosowania par. 4 Rozporządzenia w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług).

Po drugie, w analizowanej sytuacji usługi świadczone przez Spółkę, w przypadku gdy zaliczka za usługę uiszczana jest przez Pacjenta za pośrednictwem rachunku bankowego, objęte są zwolnieniem z obowiązku ewidencji na kasie rejestrującej, jako usługi wymienione w pozycji 37 załącznika do Rozporządzenia.

Co prawda czytając literalnie pkt 37 załącznika do Rozporządzenia, można by uznać, iż odnosi się on wyłącznie do sytuacji, w których usługa jest opłacana w całości za pośrednictwem rachunku bankowego. Niemniej jednak, dokonując analizy nie można pominąć celu jego wprowadzenia oraz technicznych możliwości jego wdrożenia.

Zwrócić bowiem należy uwagę, iż w sytuacji w której Spółka otrzymuje zaliczkę za pośrednictwem rachunku bankowego, w momencie jej otrzymania nie posiada wiedzy w jaki sposób (czy również za pośrednictwem rachunku bankowego, czy też może gotówkowo) pozostała do zapłaty kwota zostanie uregulowana przez Pacjenta.

Tym samym, w przypadku w którym pkt 37 Załącznika do Rozporządzenia dotyczyłby wyłącznie sytuacji, w których podatnik otrzymuje całość wynagrodzenia za usługę, prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której podatnik otrzymując zaliczkę nie posiadałby wiedzy, czy do danej usługi ma zastosowanie pkt 37 załącznika, czy też nie i tym samym, czy powinien zaewidencjonować otrzymaną zaliczkę.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż ewidencja zaliczki na kasie fiskalnej możliwa jest wyłącznie w momencie jej otrzymania. W myśl bowiem Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących oraz poprzedzającego go Rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących otrzymanie przed dokonaniem sprzedaży całości lub części należności (zapłaty) podlega ewidencjonowaniu z chwilą jej otrzymania/uznania na rachunku podatnika. Przepisy Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących nie przewidują żadnego innego momentu, w którym możliwe byłoby zaewidencjonowanie zaliczki.

Tym samym, skoro:

1. na moment otrzymania zaliczki podatnik nie posiada wiedzy o obowiązku rejestracji zaliczki za pomocą kasy fiskalnej (w tym momencie podatnik nie posiada wiedzy o sposobie uiszczenia przez Pacjenta całej kwoty usługi), i tym samym całkowicie uzasadnionym jest brak zaewidencjonowania zaliczki w momencie jej otrzymania za pośrednictwem rachunku bankowego, oraz
2. przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych (w tym rozporządzenia o kasach) nie przewidują innego momentu, w którym podatnik mógłby zaewidencjonować zaliczkę za pomocą kasy rejestrującej,

należy uznać, iż zaliczka uiszczona za pośrednictwem rachunku bankowego (bez względu na to w jakiej formie uiszczona zostanie pozostała kwota płatności za usługę) nie jest objęta obowiązkiem ewidencji za pomocą kasy rejestrującej (w przypadku ewidencji za pomocą kas rejestrujących nie ma bowiem faktycznej możliwości korekty przedmiotowej ewidencji i rejestracji zaliczki w momencie powzięcia informacji o sposobie płatności całej kwoty pod datą otrzymania zaliczki).

Mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy cena za usługi uiszczana jest przez Pacjentów w części za pośrednictwem rachunku bankowego (w formie przelewu bankowego tradycyjnego, czy też za pomocą przelewu bankowego realizowanego przy użyciu karty debetowej lub kredytowej) oraz w pozostałej części w formie gotówkowej (w szczególności w przypadku, w którym za pośrednictwem rachunku bankowego realizowana jest pierwsza płatność) zwolnione są z obowiązku ich ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Przedmiotowe zwolnienie w opinii Wnioskodawcy, dotyczy tej części wynagrodzenia za usługę, która uiszczona została za pomocą rachunku bankowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 6

W przypadku w którym organ podatkowy uznałby, iż usługi świadczone przez Spółkę w przypadku opisanym w pytaniu nr 5 nie są objęte zwolnieniem z obowiązku ewidencji za pomocą kasy rejestrującej, w opinii Wnioskodawcy, będzie on miał obowiązek ewidencji uiszczonej zaliczki na kasie fiskalnej dopiero w momencie, w którym Spółka otrzyma pozostałą część płatności w gotówce. Dopiero bowiem, w tym momencie Spółka poweźmie informację o rzeczywistym sposobie płatności i tym samym o braku możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie pkt 37 załącznika do Rozporządzenia. W momencie bowiem, w którym Pacjent uiszcza kwotę zaliczki za pomocą rachunku bankowego, Spółka nie ma wiedzy, czy będzie objęta obowiązkiem ewidencji za pomocą kasy rejestrującej (otrzymując zaliczkę za pośrednictwem rachunku bankowego może bowiem przypuszczać, iż będzie mieć możliwość skorzystania ze zwolnienia).

Należy jednak zaznaczyć, że późniejsze zaewidencjonowanie nie będzie oddawać stanu rzeczywistego sprzedaży (w danym dniu) i może prowadzić do podwójnego opodatkowania tej samej sprzedaży, tj. raz w momencie powstania obowiązku podatkowego - w miesiącu wpłaty zaliczki, drugi raz (w terminie późniejszym) na podstawie paragonu/raportu fiskalnego w miesiącu otrzymania płatności gotówką. W celu uniknięcia tej sytuacji późniejsze zaewidencjonowanie sprzedaży w pamięci fiskalnej należy opisać w ewidencji korekt zawierającej m.in. opis zaistniałej sytuacji i zmniejszyć obrót o tą transakcję.

Należy bowiem podkreślić, że jednym z podstawowych obowiązków podatników VAT jest prawidłowe, rzetelne i terminowe prowadzenie urządzeń księgowych, tak by odzwierciedlały faktyczny przebieg dokonywanych operacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencji za pomocą kasy rejestrującej usług w zakresie opieki medycznej - w odniesieniu do płatności dokonywanych za pośrednictwem rachunku bankowego: w formie przelewu, czy też płacąc kartą debetową lub kredytową (pytanie nr 1 i 2 wniosku w części) oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że od dnia 1 maja 2019 r. obowiązuje ustawa z dnia 15 marca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach (Dz. U. z 2019 r. poz. 675), dalej ustawa zmieniająca, wprowadzająca zmiany w zakresie przepisów dotyczących kas rejestrujących.

Zgodnie z przepisem art. 111 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis art. 111 ust. 1 ustawy, określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa ().

Kwestie dotyczące zwolnienia z powyższego obowiązku od dnia 1 stycznia 2019 r., reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U., poz. 2519), zwane dalej rozporządzeniem.

I tak, stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

Powyższe zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej ze względu na wysokość osiągniętego obrotu jest zwolnieniem podmiotowym, tj. dotyczy podmiotu.

Zgodnie z zapisem § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W myśl § 2 ust. 2 rozporządzenia, w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

W poz. 37 załącznika do rozporządzenia, jako czynność korzystającą ze zwolnienia, wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym, tzn. że dotyczy konkretnych czynności.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 lit. f) oraz lit. j) rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług:

• w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 48 załącznika do rozporządzenia,

• fryzjerskich, kosmetycznych i kosmetologicznych.

W myśl § 4 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do świadczenia usług o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. f-h, jeżeli świadczenie tych usług zgodnie z warunkami określonymi w poz. 37 załącznika do rozporządzenia ma miejsce wyłącznie przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość, lub których rezultat jest przekazywany wyłącznie przy wykorzystaniu tych środków.

Tym samym § 4 rozporządzenia zawiera katalog czynności, do których nie mają zastosowania zwolnienia przedmiotowe, podmiotowe oraz podmiotowo-przedmiotowe. Oznacza to, że podatnik dokonujący czynności wymienionych w ww. przepisie nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia z ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej.

Aby zatem podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

• zapłata za usługę musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem;

• z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła oraz

• przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia, chyba że zachodzą przesłanki z § 4 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W kwestii prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej ustawodawca przewidział zwolnienia podmiotowe (§ 3 rozporządzenia), jak i przedmiotowe (§ 2 rozporządzenia) z tego obowiązku. Należy jednak zauważyć, że wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia.

Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług z zakresu opieki medycznej. (Spółka oferuje pełen zakres wzajemnie uzupełniających się zabiegów z m.in. zakresu dermatologii estetycznej i klinicznej, chirurgii plastycznej i naczyniowej, flebologii, ginekologii estetycznej, laryngologii oraz fizjoterapii i kosmetologii). Wśród świadczonych przez Spółkę usług są zarówno:

• usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia do których zastosowanie ma zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, jak i

• inne usługi o charakterze kosmetycznym, kosmetologicznym oraz usługi w zakresie opieki medycznej, które nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (niespełniające definicji opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia), do których nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT - i tym samym usługi te są opodatkowane podatkiem VAT.

Mając na uwadze fakt, iż Spółka jest osobą prawną usługi świadczone przez nią faktycznie wykonywane są przez jej pracowników, współpracowników, zleceniobiorców - lekarzy, lub osoby niebędące lekarzami tj. kosmetologów, fizjoterapeutów, pielęgniarki.

Wśród usług wykonywanych przez kosmetologów są usługi o charakterze kosmetycznym / kosmetologicznym, których celem jest upiększenie, poprawienie walorów estetycznych. Zdarzają się również zabiegi wykonywane przez kosmetologów, będące efektem wyraźnych zaleceń medycznych wskazanych przez lekarza (których celem jest profilaktyka lub zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia). Zdarza się, iż usługi wykonywane przez kosmetologów, wykonywane są również przez lekarzy.

Spółka świadczy - dokonuje sprzedaży usług, o których mowa powyżej m.in. na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o VAT. Płatność za usługi realizowana jest przez Pacjentów w rożnych formach - najczęściej w formie gotówkowej, zdarzają się również sytuacje, w których Pacjenci realizują całość lub część płatności za pośrednictwem rachunku bankowego: w formie przelewu, czy też płacąc kartą debetową lub kredytową. W przypadku gdy część płatności realizowana jest za pośrednictwem rachunku bankowego możliwe są w sytuacje, których pierwsza rata/zaliczka realizowana jest w formie przelewu, kolejne w formie gotówkowej lub odwrotnie tzn. - pierwsza płatność realizowana jest w formie gotówkowej, kolejne w formie przelewu.

Płatności realizowane przez Pacjentów za pośrednictwem rachunku bankowego ujmowane są przez Spółkę w taki sposób, który umożliwia powiązanie płatności dokonanej przez danego Pacjenta z konkretną usługą, która na jego rzecz została wyświadczona. Wnioskodawca jest posiadaniu ewidencji oraz dowodów dokumentujących zapłatę, z których jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dana zapłata dotyczy - w przelewach (tytule przelewu) pacjenci wskazują bowiem nr faktury, której płatność dotyczy, a w przypadku braku takiego numeru istnieje możliwość powiązania przelewu z konkretną fakturą.

Obrót zrealizowany przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, o którym mowa w zadanym przez organ pytaniu przekroczył w poprzednim roku podatkowym 20 000 zł.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczonych przez Spółkę usług w zakresie opieki medycznej nabywanych przez Pacjentów nieprowadzących działalności gospodarczej, w przypadku gdy pełna cena usługi uiszczana jest przez Pacjentów za pośrednictwem rachunku bankowego (w formie przelewu bankowego tradycyjnego, czy też za pomocą przelewu bankowego realizowanego przy użyciu karty debetowej lub kredytowej).

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca wskazał, że Spółka jest osobą prawną a usługi świadczone przez nią faktycznie wykonywane są przez jej pracowników, współpracowników, zleceniobiorców - lekarzy, lub osoby niebędące lekarzami tj. kosmetologów, fizjoterapeutów, pielęgniarki. Pacjenci realizują płatności za pośrednictwem rachunku bankowego: w formie przelewu, czy też płacąc kartą debetową lub kredytową. Ponadto płatności realizowane przez Pacjentów za pośrednictwem rachunku bankowego ujmowane są przez Spółkę w taki sposób, który umożliwia powiązanie płatności dokonanej przez danego Pacjenta z konkretną usługą, która na jego rzecz została wyświadczona, a Wnioskodawca jest w posiadaniu ewidencji oraz dowodów dokumentujących zapłatę, z których jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dana zapłata dotyczy - w przelewach (tytule przelewu) pacjenci wskazują bowiem nr faktury, której płatność dotyczy, a w przypadku braku takiego numeru istnieje możliwość powiązania przelewu z konkretną fakturą.

Należy zauważyć, że w myśl § 4 pkt 2 lit. f powołanego rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, ze zwolnienia z obowiązku ewidencji za pomocą kas rejestrujących nie korzysta świadczenie usług w zakresie opieki medycznej przez lekarzy. Wykładnia normy zawartej w tym przepisie wskazuje, że obowiązkiem ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, bez względu na wysokość osiągniętego obrotu, zostali objęci podatnicy będący lekarzami lub lekarzami dentystami (osoby fizyczne). Tak więc świadczenie usług w zakresie opieki medycznej przez lekarza lub lekarza dentystę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub na rzecz rolników ryczałtowych w sytuacji, gdy świadczenia te wykonywane są przez podatnika lub podmioty zatrudniające osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje (lekarze) nie jest objęte obligatoryjnym obowiązkiem ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że w odniesieniu do usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, do których zastosowanie ma zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT dla których zapłata za te usługi przyjmowana jest za pośrednictwem rachunku bankowego (z wyłączeniem sytuacji zapłaty kartą debetową lub kredytową przez terminal płatniczy), Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 37 załącznika do tego rozporządzenia.

W odniesieniu natomiast do ww. usług, za które Wnioskodawca otrzyma zapłatę kartą debetową lub kredytową przez terminal płatniczy, wskazać należy, że takie czynności nie będą mogły korzystać z ww. zwolnienia w oparciu o § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnienia z kas. Płatności dokonywane za pomocą kart płatniczych przy użyciu terminala wypełniają walory płatności gotówkowych, tym samym nie spełniają warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie ww. przepisu rozporządzenia.

Powyższe usługi w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, za które Wnioskodawca otrzyma zapłatę kartą debetową lub kredytową przez terminal płatniczy, nie będą również mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z uwagi na fakt, że obrót Wnioskodawcy zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, przekroczył w poprzednim roku podatkowym 20 000 zł.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej w odniesieniu do płatności dokonywanych za pomocą kart płatniczych przy użyciu terminala, natomiast za prawidłowe w pozostałym zakresie pytania nr 1 wniosku.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia z obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczonych usług medycznych, które nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, (tj. niespełniających warunków do ich zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT), do wykonania których zgodnie z odpowiednimi przepisami uprawnienia mają wyłącznie podmioty lecznicze.

Z okoliczności sprawy wynika, że w odniesieniu do ww. usług medycznych Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za pośrednictwem rachunku bankowego (w formie przelewu bankowego tradycyjnego, czy też za pomocą przelewu bankowego realizowanego przy użyciu karty debetowej lub kredytowej), a z posiadanych ewidencji oraz dowodów dokumentujących zapłatę, jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dana zapłata dotyczy - w przelewach (tytule przelewu) pacjenci wskazują bowiem nr faktury, której płatność dotyczy, a w przypadku braku takiego numeru istnieje możliwość powiązania przelewu z konkretną fakturą.

Jak już wskazano w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1, w odniesieniu do świadczonych usług medycznych Wnioskodawca nie jest jednym z podmiotów określonych w § 4 ust. 2 lit. f, rozporządzenia, który podlega bezwzględnemu obowiązkowi prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej. Zatem dla przedmiotowych usług medycznych, które nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, (tj. niespełniających warunków do ich zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT), do wykonania których zgodnie z odpowiednimi przepisami uprawnienia mają wyłącznie podmioty lecznicze, dla których to usług płatność odbywa się za pośrednictwem rachunku bankowego (w formie przelewu bankowego tradycyjnego, lub też za pomocą przelewu bankowego realizowanego przy użyciu karty debetowej bądź kredytowej), Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 37 załącznika do tego rozporządzenia.

W odniesieniu natomiast do płatności dokonywanych za pomocą kart płatniczych przy użyciu terminala należy powtórzyć, że wypełniają one walory płatności gotówkowych, tym samym nie spełniają warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 37 załącznika do tego rozporządzenia lub § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej w odniesieniu do płatności dokonywanych za pomocą kart płatniczych przy użyciu terminala, natomiast za prawidłowe w pozostałym zakresie pytania nr 2 wniosku.

Ad 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia z obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej usług wykonywanych faktycznie przez kosmetologów, na zlecenie lekarza jako efekt wyraźnych zaleceń medycznych wskazanych przez lekarza (których celem jest profilaktyka lub zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia), w przypadku gdy pełna cena usługi uiszczana jest przez Pacjentów za pośrednictwem rachunku bankowego (w formie przelewu bankowego tradycyjnego czy też za pomocą przelewu bankowego realizowanego przy użyciu karty debetowej lub kredytowej).

Z okoliczności sprawy wynika, że usługi, których dotyczy przedmiotowe pytanie stanowią usługi kosmetyczne lub kosmetologiczne.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi kosmetyczne lub kosmetologiczne świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych na podstawie § 4 ust. 1 pkt 2 lit. j) rozporządzenia stanowią usługi wyłączone z prawa do korzystania z jakichkolwiek zwolnień z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej przewidzianych w § 2 i § 3 rozporządzenia.

Tym samym, skoro Wnioskodawca poprzez zatrudnionych kosmetologów świadczy usługi kosmetyczne lub kosmetologiczne na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, nie może korzystać ze zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, co powoduje, że jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej z tytułu świadczenia usług kosmetycznych lub kosmetologicznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 4

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia z obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej usług o charakterze kosmetycznym, kosmetologicznym (estetycznym, upiększającym) wykonywanych przez lekarzy jak i przez osoby niebędące lekarzami (kosmetologów), których celem nie jest profilaktyka lub zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, w przypadku gdy pełna cena usługi uiszczana jest przez Pacjentów za pośrednictwem rachunku bankowego (w formie przelewu bankowego tradycyjnego, czy też za pomocą przelewu bankowego realizowanego przy użyciu karty debetowej lub kredytowej).

Jak już wskazano w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie nr 3 wniosku, skoro Wnioskodawca poprzez zatrudnione osoby świadczy na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych usługi kosmetyczne lub kosmetologiczne, to ponieważ usługi te na podstawie § 4 ust. 1 pkt 2 lit. j) rozporządzenia stanowią usługi wyłączone z prawa do korzystania z jakichkolwiek zwolnień z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej przewidzianych w § 2 i § 3 rozporządzenia, to Wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej z tytułu świadczenia usług kosmetycznych lub kosmetologicznych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 5

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia z obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej usług, o których mowa w pytaniach 1-4, w przypadku gdy cena za te usługi uiszczana jest przez Pacjentów w części za pośrednictwem rachunku bankowego (w formie przelewu bankowego tradycyjnego, czy też za pomocą przelewu bankowego realizowanego przy użyciu karty debetowej lub kredytowej) oraz w pozostałej części w formie gotówkowej.

Jak wynika z wcześniejszych rozstrzygnięć pytań nr 3 i 4, świadczone przez Wnioskodawcę usługi kosmetyczne lub kosmetologiczne na podstawie § 4 ust. 1 pkt 2 lit. j) rozporządzenia stanowią usługi wyłączone z prawa do korzystania z jakichkolwiek zwolnień z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej przewidzianych w § 2 i § 3 rozporządzenia.

Zatem powyższe wątpliwości można rozważyć jedynie w odniesieniu do usług opieki medycznej wskazanych w pytaniach nr 1 i 2 wniosku.

Ponieważ jednak, jak wynika z treści § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, zapłata za usługę musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, w przedmiotowym przypadku, tj. gdy cena za te usługi uiszczana jest przez Pacjentów w części za pośrednictwem rachunku bankowego oraz w pozostałej części w formie gotówkowej, nie zostanie spełniony jeden z warunków uprawniających do zastosowania ww. zwolnienia z kas.

Powtórzyć również należy, że ponieważ obrót Wnioskodawcy zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, przekroczył w poprzednim roku podatkowym 20 000 zł, to świadczone przez Wnioskodawcę usługi medyczne nie będą mogły również korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.

Tym samym, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych usług kosmetycznych lub kosmetologicznych oraz usług medycznych w przypadku gdy cena za te usługi uiszczana jest przez Pacjentów w części za pośrednictwem rachunku bankowego oraz w pozostałej części w formie gotówkowej, Wnioskodawca będzie miał obowiązek zaewidencjonowania takiej sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 6

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 5, Spółka ma wątpliwości, w którym momencie powinna dokonać zaewidencjonowania na kasie fiskalnej wpłaconej przez Pacjenta zaliczki na poczet usługi, która to zaliczka opłacona została za pośrednictwem rachunku bankowego.

Wskazać w tym miejscu należy, że kwestia ewidencjonowania na kasie fiskalnej zaliczek otrzymanych przed wydaniem towaru (wykonaniem usługi) została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r., poz. 8016).

W myśl § 6 ust. 2 lit. b podatnicy, prowadząc ewidencję w przypadku otrzymania przed dokonaniem sprzedaży całości albo części należności (zapłaty) za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny niezwłocznie po jej uznaniu na rachunku podatnika, nie później niż z końcem miesiąca, w którym została uznana na rachunku podatnika, a jeżeli przed końcem tego miesiąca dokonano sprzedaży, nie później niż z chwilą jej dokonania.

Zatem co do zasady, otrzymanie przed dokonaniem sprzedaży całości lub części należności (zapłaty) podlega ewidencjonowaniu na kasie rejestrującej z chwilą jej otrzymania lub bezpośrednio po uzyskaniu informacji o otrzymaniu zaliczki, tj. bez zbędnej zwłoki w dniu następnym lub pierwszego dnia pracy następującego po dniach wolnych o pracy. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt w jakiej formie dokonano zapłaty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej