Temat interpretacji

- prawo dokonania w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. korekty nieodliczonego w roku 2018 podatku naliczonego - prawo do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 90 ust 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT i uznania, że prewspółczynnik wstępny na 2019 r. wynosi 0% - prawo do odliczenia podatku VAT w trakcie roku od wybranych faktur

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2018 r. (data wpływu 20 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa dokonania w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. korekty nieodliczonego w roku 2018 podatku naliczonego jest prawidłowe,
• prawa do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 90 ust 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT i uznania, że prewspółczynnik wstępny na 2019 r. wynosi 0% jest prawidłowe
• prawa do odliczenia podatku VAT w trakcie roku od wybranych faktur związanych z wydatkami mieszanymi jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa dokonania w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. korekty nieodliczonego w roku 2018 podatku naliczonego, prawa do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 90 ust 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT i uznania, że prewspółczynnik wstępny na 2019 r. wynosi 0%, prawa do odliczenia podatku VAT w trakcie roku od wybranych faktur związanych z wydatkami mieszanymi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasta X (dalej: Gmina, Miasto lub Wnioskodawca) jest podatnikiem VAT czynnym. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 994), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

Celem wykonywania zadań nałożonych na Miasto mocą odrębnych ustaw, Miasto tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Wśród jednostek organizacyjnych znajduje się jednostka powołana w celu realizacji zadań własnych Miasta z zakresu utrzymania czystości, porządku, urządzeń sanitarnych, zieleni gminnej i zadrzewień, prowadzenia schroniska dla zwierząt oraz cmentarzy gminnych, utrzymania placów zabaw, siłowni plenerowych i innych obiektów komunalnych (fontanny, pomniki. Miejsca Pamięci Narodowej) a także urządzeń małej architektury & XZ (dalej jako XZ).

Jednostka ta świadczy usługi w zakresie, których pobiera opłaty cmentarne, opłaty za pobyt zwierząt w schronisku od właścicieli zwierząt, które zostały odłowione z terenu miasta, uzyskuje należności za usługi związane z organizacją handlu w pobliżu cmentarzy komunalnych (najem i dzierżawa gruntu pod handel) oraz dzierżawą obiektów przycmentarnych (kaplica, prosektorium, zaplecze biurowo-handlowe, gospodarcze wraz z przynależnym gruntem).

Dodatkowo świadczone są usługi odsprzedaży mediów w postaci refakturowania niektórych kosztów na osoby trzecie (energia elektryczna, zużycie wody i odprowadzenie ścieków). Okazjonalnie XZ dokonuje również sprzedaży drewna pochodzącego z wycinki drzew.

Na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego Miasto dokonało z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacji wraz ze swoimi jednostkami w zakresie wspólnego rozliczania podatku VAT. Po centralizacji, podatnikiem VAT jest wyłącznie Gmina Miasta, która w swoich rozliczeniach ujmuje zbiorczo obroty urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, a także wszystkich podlegających centralizacji jednostek budżetowych w tym XZ i jednego zakładu budżetowego.

XZ wykonuje działalność zarówno niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jak również działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

XZ nie wykonuje działalności zwolnionej z podatku VAT.

W stosunku do wielu kategorii zakupów xZ jest w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania do działalności opodatkowanej VAT & VAT naliczony z faktur zakupowych podlega wówczas odliczeniu w całości & albo wyłącznie do działalności niepodlegającej VAT & VAT naliczony z faktur zakupowych nie podlega wówczas w ogóle odliczeniu. Niemniej jednak, w stosunku do części VAT naliczonego z faktur zakupowych XZ nie jest w stanie przyporządkować nabywanych towarów i usług do jednego rodzaju działalności np. koszty ogólno-administracyjne.

Takie wydatki dotyczą zarówno sprzedaży opodatkowanej VAT jak i niepodlegającej temu podatkowi (dalej: wydatki mieszane).

Na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jednostki organizacyjne Gminy określają proporcję odliczenia odrębnie dla każdej z nich. XZ również określa proporcję odliczenia (dalej jako prewspółczynnik), a jej wysokość w 2018 r. (podobnie jak w 2017 r.) po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej wyniosła 2%.

Z uwagi na fakt, że wyliczony na 2018 r. prewspółczynnik dla XZ po zaokrągleniu wyniósł 2% korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT jednostka uznała, że prewspółczynnik na 2018 r. wynosi 0%.

Jednostka, zatem w 2018 r. nie odlicza podatku VAT z faktur zakupu związanych z wydatkami mieszanymi.

Z uwagi na coroczną, zbliżoną wartość danych finansowych XZ może spodziewać się, że wyliczony na 2019 r. prewspółczynnik również wyniesie 2%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania :

Czy po zakończeniu 2018 r. jeśli prewspółczynnik ostateczny po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej wyniesie 2%, Gmina poprzez swoją jednostkę & XZ będzie miała prawo skorygować w deklaracji za styczeń 2019 r. nieodliczony w trakcie 2018 r. podatek naliczony VAT od wydatków mieszanych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego wynika, że podstawowym warunkiem dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego jest związek zakupu z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ww. przepis wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a jedynie do czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających podatkowi od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 & w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego przepisami, o których mowa w przywołanym wyżej artykule jest Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zgodnie z par 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy o VAT:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł & podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% & podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Natomiast zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust 2-9 stosuje się odpowiednio.

Analizując powyższe przepisy zdaniem Wnioskodawcy:

• Gmina poprzez swoją jednostkę & XZ po zakończeniu 2018 r. jeśli prewspółczynnik ostateczny po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej wyniesie 2%, będzie miała prawo skorygować w korekcie rocznej nieodliczony w trakcie roku podatek naliczony VAT.
• Ustalając prewspółczynnik wstępny na 2019 r. Gmina poprzez swoją jednostkę & XZ będzie miała prawo ponownie skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 90 ust 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT i będzie mogła przyjąć, że prewspółczynnik wstępny na 2019 r. wynosi 0% nawet jeżeli dokonała korekty rocznej w deklaracji za styczeń 2019 r. i odliczyła nieodliczany w 2018 r, podatek VAT od wydatków mieszanych.
• Korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT i przyjmując, że prewspółczynnik dla XZ w 2018 r. wynosi 0%, Gmina poprzez swoją jednostkę & XZ ma prawo do odliczenia podatku VAT w trakcie roku od wybranych faktur związanych z wydatkami mieszanymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• prawa dokonania w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. korekty nieodliczonego w roku 2018 podatku naliczonego jest prawidłowe,
• prawa do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 90 ust 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT i uznania, że prewspółczynnik wstępny na 2019 r. wynosi 0% jest prawidłowe
• prawa do odliczenia podatku VAT w trakcie roku od wybranych faktur związanych z wydatkami mieszanymi jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej ustawą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a , przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 28:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193), określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej sposobem określenia proporcji oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określania proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden całościowy sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej tylko będą ustalane odrębne sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W przepisach § 3 ust. 2, 3 i 4 wskazano sposoby ustalone według wzorów, które uznaje się za sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej i zwolnionej od podatku, których nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych, zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Wprowadzony od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.).

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 3 ustawy).

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Jak wskazano prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995 ze zm.), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, Miasto tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami. Wśród jednostek organizacyjnych znajduje się jednostka powołana w celu realizacji zadań XZ. XZ wykonuje działalność zarówno niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jak również działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W stosunku do wielu kategorii zakupów XZ jest w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania do działalności opodatkowanej VAT VAT naliczony z faktur zakupowych podlega wówczas odliczeniu w całości - albo wyłącznie do działalności niepodlegającej VAT VAT naliczony z faktur zakupowych nie podlega wówczas w ogóle odliczeniu. W stosunku do części VAT naliczonego z faktur zakupowych XZ nie jest w stanie przyporządkować nabywanych towarów i usług do jednego rodzaju działalności np. koszty ogólno-administracyjne. Takie wydatki dotyczą zarówno sprzedaży opodatkowanej VAT jak i niepodlegającej temu podatkowi. XZ nie wykonuje działalności zwolnionej z podatku VAT. XZ określa proporcję odliczenia (dalej jako prewspółczynnik), a jej wysokość w 2018 r. (podobnie jak w 2017 r.) po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej wyniosła 2%. Z uwagi na fakt, że wyliczony na 2018 r. prewspółczynnik dla XZ po zaokrągleniu wyniósł 2% korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT jednostka uznała, że prewspółczynnik na 2018 r. wynosi 0%. Jednostka, zatem w 2018 r. nie odlicza podatku VAT z faktur zakupu związanych z wydatkami mieszanymi.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do skorygowania w deklaracji VAT za miesiąc styczeń 2019 r. nieodliczonego w roku 2018 podatku naliczonego od wydatków mieszanych.

Mając na uwadze powołane na wstępie przepisy prawa, należy zauważyć, że odliczenie proporcjonalne zasadniczo polega na obliczeniu części podatku naliczonego, którego całość związana jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i z czynnościami nieopodatkowanymi, podlegającego u podatnika odliczeniu. Odliczenie to odbywa się dwa razy. Po raz pierwszy w momencie nabycia towarów i usług, w których cenie zawarty jest podatek mający podlegać odliczeniu (a ściślej rzecz ujmując ma to miejsce przy korzystaniu z prawa do odliczenia, czyli wykazaniu podatku w deklaracji za dany okres rozliczeniowy). Wówczas obliczenie części podatku do odliczenia odbywa się z zastosowaniem tzw. proporcji wstępnej, która jest procentowym wskaźnikiem wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem, przy czym bierze się pod uwagę obroty z poprzedniego roku. Podatek podlegający odliczeniu określa się przez pomnożenie wartości niewyodrębnionego podatku (związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi) przez proporcję wstępną.

Po zakończeniu roku podatkowego całość niewyodrębnionego podatku (związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi) mnożona jest przez inny wskaźnik proporcji. Tym razem jest to proporcja, którą można by nazwać ostateczną, a oblicza się ją na podstawie wartości sprzedaży opodatkowanej za rok, którego dotyczy odliczenie, w wartości sprzedaży ogółem za ten sam okres. Proporcja ostateczna za dany rok jest jednocześnie proporcją wstępną na rok następny. Po obliczeniu części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu może pojawić się konieczność korekty odliczeń (gdy część podatku do odliczenia obliczona z zastosowaniem proporcji ostatecznej będzie się różnić od kwoty odliczonej wyznaczonej w ciągu roku za pomocą proporcji wstępnej).

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji, bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy co do zasady Gminie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług dokonanych w związku z prowadzoną działalnością w części w jakiej zakupione towary i usługi miały być związane z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestie odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana, lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa należy wskazać, że po zakończeniu roku podatkowego, w którym Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących poniesione koszty, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do korekty nieodliczonego podatku nieodliczonego przy zastosowaniu proporcji ustalonej na podstawie danych rzeczywistych i ostatecznych za rok 2018.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejną wątpliwość Wnioskodawcy budzi możliwość uznania, że prewspółczynnik wstępny ustalony procentowo na rok 2019 na podstawie danych za rok 2018 wynosi 0%.

Jak już wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W niniejszym przypadku Wnioskodawca na podstawie ww. przepisów, które mają zastosowanie do procentowego ustalenia proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2g będzie miał prawo uznać, że proporcja która nie przekroczy 2% będzie wynosiła 0%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwość co do możliwości wybiórczego odliczenia podatku VAT z faktur związanych z wydatkami mieszanymi w sytuacji gdy uzna, że prewspółczynnik dla XZ w roku 2018 wynosi 0% .

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnik ma generalny obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi i ma prawo do odliczenia podatku tylko w takim zakresie w jakim jest on z tymi czynnościami związany. Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowane, nieopodatkowane) ma charakter bezwzględny.

Ponadto, podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu z zastosowaniem proporcji opartej na strukturze sprzedaży jedynie w ściśle określonych przypadkach. Do skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek:

1. zaistnienia u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną (tj. zwolnioną z podatku);
2. niemożności wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży.

Przepisy jednoznacznie wskazują, że w przypadku, gdy podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w trakcie roku podatkowego stosując aktualny dla danego roku współczynnik sprzedaży wyliczony według wyżej opisanych zasad, jednocześnie dokonując po zakończeniu roku podatkowego korekty odliczonego podatku zgodnie z art. 91.

Jednocześnie z powołanych powyżej przepisów wynika, że w sytuacji gdy proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 nie przekroczyła 2%, podatnik ma prawo wyboru. Podatnik może uznać, że proporcja wynosi 0% i nie odliczać podatku lub może skorzystać z prawa do odliczenia podatku na podstawie wyliczonej proporcji. Przepisy nie przewidują jednak możliwości stosowania proporcji wybiórczo tylko do wybranych zakupów. Fakt, że ustawa określa szczególne sytuacje, w przypadku których ze względu na wielkość proporcji przyjmuje się, że niewyodrębniony podatek (związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi) podlega odliczeniu w całości bądź też nie podlega odliczeniu w ogóle, nie oznacza, że możliwe jest przyjęcie alternatywnych rozwiązań w odniesieniu do poszczególnych zakupów dokonywanych w trakcie roku. Jeżeli bowiem podatnik dokonuje zakupów, które będą służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej, to w kolejnych miesiącach, w których dokonywane są zakupy, obowiązany jest stosować jednakowe zasady w odniesieniu do wszystkich zakupów. W konsekwencji może przyjąć, że odliczenie mu nie przysługuje i nie odliczać podatku od żadnych zakupów, lub odliczać podatek od wszystkich zakupów z zastosowaniem obliczonej dla danego roku podatkowego proporcji.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT i przyjmując, że prewspółczynnik dla XZ w 2018 r. wynosi 0%, Gmina poprzez swoją jednostkę & XZ ma prawo do odliczenia podatku VAT w trakcie roku od wybranych faktur związanych z wydatkami mieszanymi, jest nieprawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że jeżeli w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej zostanie ustalony inny stan interpretacja nie wywoła skutku prawnego. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto zauważa się, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości zakwalifikowania wykonywanych czynności do poszczególnych kategorii działalności Gminy tj. opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej