Temat interpretacji

Wnioskodawca realizując umowę, której przedmiotem jest dostawa i montaż urządzeń w ramach realizacji zadania do całości przedmiotu sprzedaży powinien zastosować podstawową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2019 r. (data wpływu 7 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy urządzeń wraz z ich montażem stawką podatku w wysokości 23% jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy urządzeń wraz z ich montażem stawką podatku w wysokości 23%.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedsiębiorstwo Specjalistyczne T, które Wnioskodawca prowadzi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zajmuje się dostawą urządzeń technologii sceny, elektroakustyki i oświetlenia scenicznego wraz z jej montażem.

W szczególności zaś dostawa urządzeń mechaniki scenicznej i teatralnej obejmuje dostawę mostów oświetleniowych z napędem elektrycznym i ręcznym, sztankietów dekoracyjnych z napędem elektrycznym i ręcznym, sztankietów dekoracyjnych z możliwością podwieszania zestawu głośników, wyciągników głośnikowych, mechanizmów kurtynowych wraz z okotarowaniem, systemów sterowania kurtynami teatralnymi, systemów sterowania mechaniką sceny, systemów elektroakustycznych i nagłośnieniowych.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako czynny podatnik VAT, którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zauważa, iż realizując roboty budowlane lub budowlano-montażowe jako wykonawca lub podwykonawca, w każdym przypadku niezależnie od nazwy umowy przedmiotem umowy jest dostawa urządzeń technologii sceny i oświetlenia scenicznego wraz z montażem, gdzie około 80% - 90% wartości realizowanych prac stanowi wartość dostarczanych urządzeń i ich transport, natomiast około 10% - 20% wartości umowy stanowi instalacja i montaż, uruchomienie i szkolenie z zakresu obsługi.

Należy wskazać, iż montaż urządzeń zgodnie z umową w żaden sposób nie zmienia charakteru tych urządzeń, natomiast jest niezbędny dla prawidłowego, zgodnego z przeznaczeniem ich funkcjonowania. Kwota należna z tyt. zrealizowanych robót obejmuje wartość samych towarów tj. urządzeń mechaniki scenicznej i teatralnej jak i ich montażu wraz z niezbędnymi materiałami do instalacji, uruchomienia urządzeń i koniecznych przeszkoleń z zakresu obsługi.

W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje podpisać umowę z Wykonawcą robót budowlanych B sp. jawna z siedzibą w T, której przedmiotem zgodnie z § 1 draftu umowy jest dostawa i montaż urządzeń technologii scenicznej w zakresie wykonania oświetlenia i mechaniki scenicznej oraz elektroakustyki w ramach realizacji zadania -"Przebudowa i remont konserwatorski budynku w T", gdzie Inwestorem jest M w T, natomiast Wnioskodawca ma występować jako podwykonawca prac. Wnioskodawca nadmienił, że Wykonawca robót budowlanych jest czynnym podatnikiem VAT, nie podlegającym zwolnieniu VAT na podstawie art. 113 ust.1 i 9 ustawy o VAT.

Według dokumentacji projektowej i kosztorysu ofertowego planowanych robót przedmiotem umowy ma być:

• dostawa urządzeń mechaniki scenicznej, o wartości netto 705.232,00 zł (98,04%), instalacja i montaż 14.100,50 zł netto (1,96%).
• dostawa urządzeń oświetlenia scenicznego, o wartości 734.127,50 zł netto (94,57%), instalacja i montaż 42.121,95 zł netto (5,43%),
• dostawa urządzeń elektroakustyki, o wartości 719.332,50 zł netto (97,33%), instalacja i montaż 29.324,33 netto (2,67%).

Powyższe urządzenia to w szczególności dostawa:

• rozdzielaczy sygnału DMX,
• pulpitu sterowniczego , systemów sterowania urządzeń,
• reflektorów typu PAR, PC,
• reflektorów profilowych LED,LED RGBW,
• ruchomej głowy typu WASH,
• rozdzielni typu ROT2.ROT3,
• sztankietów dekoracyjnych i dekoracyjnych kurtynowych,
• mostu oświetleniowego,
• mechanizmów kurtynowych elektrycznych i ręcznych,
• lembrekinów,
• sztankietów bocznych, sztankietów stałych,
• systemów podestów scenicznych,
• blatów podestowych, skrzyni transportowych - zestawów głośnikowych, projektorów z obiektywem,
• urządzeń systemu inspicjenta, konsolety, monitory,
• kamery, mikrofony, wzmacniacze mocy, statywy kolumnowe, mikrofonowe, itp.

Powyższe urządzenia stanowią 96,70% wartości ogółu prac określonych w umowie.

Dodatkowym elementem stanowiącym 3,30 % wartości umowy ma być:

• dostawa i montaż wszystkich urządzeń do gotowych instalacji,
• uruchomienie systemu, konfiguracja ustawień systemu,
• wykonanie dokumentacji powykonawczej,
• podstawowe szkolenie użytkownika.

Planowany termin zakończenia robót objętych umową ustalony jest na koniec pierwszego kwartału 2019 r.

Należy zauważyć, że elementem umowy o charakterze dominującym biorąc pod uwagę wartość prac jest dostawa towarów stanowiąca znacznie ponad 90 % wartości całości umowy.

Dlatego też w ramach planowanej umowy Wnioskodawca ma zamiar wystawić fakturę VAT na zasadach ogólnych z zastosowaniem podstawowej stawki VAT w wysokości 23%.

W świetle powyższego powstał pewien problem, w związku z odmiennym stanowiskiem Spółki jako Wykonawcy, w kwestii prawidłowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotu planowanej umowy. Wykonawca w ramach planowanej umowy oczekuje od Wnioskodawcy jako Podwykonawcy prac rozliczenia powyższych robót na zasadach tzw. "odwrotnego obciążenia" dla usług budowlanych, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy planowana umowa ma charakter kompleksowy, złożony, gdzie dominującym elementem umowy jest dostawa towaru, a nie świadczenie usług w postaci montażu urządzeń.

Jest to więc jednolita transakcja, której nie można fakturować oddzielnie za dostarczenie urządzeń technologii sceny i oświetlenia scenicznego i oddzielnie za pozostałe usługi związane z zamontowaniem powyższych urządzeń.

Ponieważ jako podwykonawca Wnioskodawca będzie realizować świadczenie stanowiące przedmiot umowy tj. "dostawa i montaż urządzeń technologii scenicznej w zakresie wykonania oświetlenia i mechaniki scenicznej oraz elektroakustyki w ramach realizacji zadania -"Przebudowa i remont konserwatorski budynku w T", którego dominującym elementem jest dostawa towarów zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy, to posiłkując się brzmieniem art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, planowana umowa o roboty budowlane winna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z zastosowaniem podstawowej stawki VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonując na podstawie przyszłej umowy czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług VAT, stanowiących prawie w całości dostawę urządzeń wraz z ich montażem Wnioskodawca ma obowiązek zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23% do całego zakresu umowy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy wykonując na podstawie przyszłej umowy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, stanowiące prawie w całości dostawę ww. urządzeń wraz z ich montażem ma obowiązek opodatkowania w całości dostawy urządzeń wraz z montażem na wskazanym przez Wykonawcę obiekcie podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jedną z czynności podlegających opodatkowaniu VAT jest m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy zauważyć, iż realizacja przyszłej umowy skutkuje w efekcie dokonaniem zarówno dostawy urządzeń, jak i świadczeniem usług w postaci ich montażu. Dostawa towarów wraz z ich montażem i instalacją zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi jednolitą gospodarczo transakcję. Powyższe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprost wskazują, że dostawa towarów z ich montażem i instalacją stanowi jednolitą czynność opodatkowaną podatkiem VAT i jest traktowana w całości jako dostawa towarów. Powyższe stanowisko potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, gdzie cyt.: "po pierwsze bowiem z art. 8 ust. 1 lit. A) szóstej dyrektywy (tj. odpowiednik art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług) wynika, że dobro materialne może być przedmiotem instalacji i montażu, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub na jego rzecz, bez utraty przez transakcję charakteru dostawy towaru".

W uzasadnieniu do wyroku TSUE wskazał dlaczego dostawa urządzeń z montażem (instalacją) powinna być traktowana jako dostawa towarów. W ocenie TSUE, jeżeli prace instalacyjne czy montażowe są niezbędne dla korzystania z instalowanego towaru i nawet jeżeli instalacja ta wykracza poza proste czynności podłączeniowe, wymagające zaangażowania poważnych środków, to nie powoduje to, że świadczenie usługi ma charakter dominujący względem dostawy towarów (pkt 39 uzasadnienia wyroku C-111/05). Ważne jest, że po przeprowadzeniu instalacji (montażu) dostawca przekazuje towar klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel (pkt 40 uzasadnienia wyroku C-111/05).

Ten element transakcji przesądza o klasyfikacji usługi dostawy towarów z ich montażem dla potrzeb VAT jako dostawa towarów. Ponadto TSUE potwierdził fakt, że w wyniku instalacji lub montażu następuje połączenie towaru z gruntem lub inną nieruchomością, co nie powoduje, że transakcję należy w całości traktować jako roboty budowlane, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Stanowisko takie potwierdza TSUE w uzasadnieniu przywołanego powyżej wyroku C-111/05 cyt: "po drugie jak to podniósł rzecznik generalny w pkt 52 swojej opinii, przepis ten nie wyróżnia poszczególne sposoby instalacji, a więc połączenia rzeczy ruchomej z gruntem nie musi zawsze wchodzić w zakres pojęcia "robót budowlanych" w rozumieniu art. 5 ust. 5 szóstej dyrektywy". Wobec powyższego należy przyjąć, że same przyjęcie, że czynności instalacyjne czy montażowe mogą zostać sklasyfikowane jako usługi budowlane lub budowlano-montażowe nie powoduje, że w całości należy traktować transakcję jako roboty budowlane.

Opierając się na stanowisku TSUE należy przyjąć, że montaż (instalacja ) towaru musi nastąpić bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta. W fazie montażu (instalacji) towar nie może być przerabiany lub przebudowywany tak, aby dostosować do specyfiki klienta, a jedynie składany w całości z gotowych elementów rozłączonych np. dla potrzeb transportu lub procesu instalacji.

Koniecznym kryterium wskazanym także przez TSUE jest to, by cena towaru stanowiła zdecydowanie większą część całkowitego kosztu transakcji. TSUE nie wskazuje, jaki procent wartości całej transakcji powinna stanowić wartość dostarczonych towarów aby kryterium to zostało spełnione. Zdaniem TSUE, wyrażonym w wyroku C-111/05, z całą pewnością z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli cena towaru stanowi 80-85% ceny dostawy z instalacją (montażem), a nawet może być mniejsza.

Taki sposób klasyfikacji czynności dostawy z montażem lub instalacją prezentuje również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych: z dnia 21 lipca 2017 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.183.2017.2.WN, z dnia 11 września 2017 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.225.2017.3.EK, z dnia 12 maja 2017 r. sygn. 2461-IBPP2.4512.101.2017.2.KO.

W świetle wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwa TSUE i interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS należy przyjąć, iż w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku transakcja dostawy urządzeń wraz z ich montażem (instalacją), dochodzi do jednolitej transakcji stanowiącej dostawę towarów wg dyspozycji art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ:

• dostawa towarów z montażem (instalacją) wg art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi dostawę towarów, a także
• dostawa towarów stanowi dominujący element transakcji z uwagi na fakt, że cena dostarczonych urządzeń stanowi większą część całkowitej ceny dostarczonych towarów wraz z montażem (96,70% ), w wyniku czynności montażu nie następuje zmiana charakteru dostarczonych towarów i przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta oraz w wyniku dokonanej transakcji dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

W myśl art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu podwykonawca wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/ podwykonawca;2503008).

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że mechanizm odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie wówczas gdy spełnione są następujące warunki:

• usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

• usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

• dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

• usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Przy czym dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako czynny podatnik VAT, którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust 1 i 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawca w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zajmuje się dostawą urządzeń technologii sceny, elektroakustyki i oświetlenia scenicznego wraz z jej montażem. Realizując roboty budowlane lub budowlano-montażowe jako podwykonawca, w każdym przypadku niezależnie od nazwy umowy przedmiotem umowy jest dostawa urządzeń technologii sceny i oświetlenia scenicznego wraz z montażem, gdzie około 80% - 90% wartości realizowanych prac stanowi wartość dostarczanych urządzeń i ich transport, natomiast około 10% - 20% wartości umowy stanowi montaż (instalacja), uruchomienie i szkolenie z zakresu obsługi. Montaż urządzeń zgodnie z umową w żaden sposób nie zmienia charakteru urządzeń, natomiast jest niezbędny dla prawidłowego, zgodnego z przeznaczeniem ich funkcjonowania. Kwota należna z tyt. zrealizowanych robót obejmuje wartość samych towarów tj. urządzeń mechaniki scenicznej i teatralnej jak i ich montażu wraz z niezbędnymi materiałami do instalacji, uruchomienia urządzeń i koniecznych przeszkoleń z zakresu obsługi.

Wnioskodawca planuje podpisać umowę z Wykonawcą robót budowlanych, której przedmiotem jest dostawa i montaż urządzeń technologii scenicznej w zakresie wykonania oświetlenia i mechaniki scenicznej oraz elektroakustyki w ramach realizacji zadania - "Przebudowa i remont konserwatorski budynku, gdzie Inwestorem jest Teatr, natomiast Wnioskodawca ma występować jako podwykonawca prac. Wykonawca robót budowlanych jest czynnym podatnikiem VAT, nie podlegającym zwolnieniu VAT na podstawie art. 113 ust.1 i 9 ustawy o VAT.

Według dokumentacji projektowej i kosztorysu ofertowego planowanych robót przedmiotem umowy ma być:

• dostawa urządzeń mechaniki scenicznej, instalacja i montaż,
• dostawa urządzeń oświetlenia scenicznego, instalacja i montaż,
• dostawa urządzeń elektroakustyki, instalacja i montaż.

Powyższe urządzenia to w szczególności dostawa: rozdzielaczy sygnału DMX, pulpitu sterowniczego, systemów sterowania urządzeń, reflektorów typu PAR, PC, reflektorów profilowych LED, LED RGBW, ruchomej głowy typu WASH, rozdzielni typu ROT2.ROT3, sztankietów dekoracyjnych i dekoracyjnych kurtynowych, mostu oświetleniowego, mechanizmów kurtynowych elektrycznych i ręcznych, lembrekinów, sztankietów bocznych, sztankietów stałych, systemów podestów scenicznych, blatów podestowych, skrzyni transportowych - zestawy głośnikowych, projektorów z obiektywem, urządzeń systemu inspicjenta, konsolety, monitory, kamery, mikrofony, wzmacniacze mocy, statywy kolumnowe, mikrofonowe, itp. Urządzenia stanowią 96,70% wartości ogółu prac określonych w umowie.

Dodatkowym elementem stanowiącym 3,30% wartości umowy ma być dostawa i montaż wszystkich urządzeń do gotowych instalacji, uruchomienie systemu, konfiguracja ustawień systemu, wykonanie dokumentacji powykonawczej, podstawowe szkolenie użytkownika.

Elementem umowy o charakterze dominującym biorąc pod uwagę wartość prac jest dostawa towarów stanowiąca znacznie ponad 90 % wartości całości umowy.

Wątpliwości dotyczą tego czy dokonując na podstawie przyszłej umowy czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług VAT, stanowiących prawie w całości dostawę urządzeń wraz z ich montażem Wnioskodawca ma obowiązek zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23% do całego zakresu umowy.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują, tzw. świadczenia złożone. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych czynności, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej czynności, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy w danym przypadku mammy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, przesądza element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca występując w charakterze podwykonawcy prac planuje podpisać umowę z Wykonawcą robót budowlanych, której przedmiotem jest dostawa i montaż urządzeń technologii scenicznej w zakresie wykonania oświetlenia i mechaniki scenicznej oraz elektroakustyki w ramach realizacji zadania "Przebudowa i remont konserwatorski budynku.

Według dokumentacji projektowej i kosztorysu ofertowego planowanych robót przedmiotem umowy ma być dostawa urządzeń mechaniki scenicznej, instalacja i montaż oraz dostawa urządzeń oświetlenia scenicznego, instalacja i montaż oraz dostawa urządzeń elektroakustyki, instalacja i montaż. Urządzenia stanowią 96,70% wartości ogółu prac określonych w umowie natomiast dodatkowym elementem stanowiącym 3,30% wartości umowy ma być dostawa i montaż wszystkich urządzeń do gotowych instalacji, uruchomienie systemu, konfiguracja ustawień systemu, wykonanie dokumentacji powykonawczej, podstawowe szkolenie użytkownika. Elementem umowy o charakterze dominującym jest dostawa. Jak wskazał Wnioskodawca montaż urządzeń w żaden sposób nie zmienia charakteru urządzeń, natomiast jest niezbędny dla prawidłowego, zgodnego z przeznaczeniem ich funkcjonowania. Zatem mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje należy uznać, że opisane świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, które na gruncie podatku VAT powinno być rozpoznane jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem skoro czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią dostawę towarów, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W związku z powyższym, w przypadku gdy wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi dostawę towarów nie wpisuje się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest realizowane. Zatem na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia podatku wg stawki właściwej dla wykonywanej dostawy towarów, na zasadach ogólnych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 146aa. ust. 1 pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Z uwagi na to, że dostawa urządzeń wskazanych we wniosku nie została objęta stawką obniżoną, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa. ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, w analizowanym przypadku Wnioskodawca realizując umowę, której przedmiotem jest dostawa i montaż urządzeń technologii scenicznej w zakresie wykonania oświetlenia i mechaniki scenicznej oraz elektroakustyki w ramach realizacji zadania "Przebudowa i remont konserwatorski budynku do całości przedmiotu sprzedaży powinien zastosować podstawową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Dodatkowo należy wskazać, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych, jednakże umowy te nie mogą zmieniać obowiązków jakie wynikają z prawa podatkowego. Kwestia sformułowania umowy z kontrahentem, nie może jednak wywoływać skutków na gruncie podatkowym. Zatem sama treść zawieranych umów nie decyduje o kwalifikacji realizowanego świadczenia. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie uzależniają kwalifikacji danego świadczenia od treści zawartej przez strony umowy, lecz odnoszą się do rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym, z uwagi na prawidłowe wskazanie przez Wnioskodawcę, że do całości przedmiotu sprzedaży ma obowiązek zastosować podstawową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% stanowisko uznano za prawidłowe, jednak na podstawie innego uzasadnienia, ponieważ powołany przez Wnioskodawcę art. 22 ustawy dotyczy miejsca świadczenia (opodatkowania) dostawy towarów, natomiast art. 13 dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej