1) ustalenie, czy odpłatny montaż instalacji odnawialnych źródeł energii OZE, a następnie przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji odnawia... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 01.10.2019, sygn. 0112-KDIL4.4012.357.2019.2.JKU, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

1) ustalenie, czy odpłatny montaż instalacji odnawialnych źródeł energii OZE, a następnie przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz ustalenia stawki podatkowej dla tej czynności (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1),2) wskazanie podstawy opodatkowania dla ww. czynności (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1), 3) prawo do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT w całości (100%) wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),4) moment powstania obowiązku podatkowego przy wliczeniu do podstawy opodatkowania wkładu własnego Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia brak daty (data wpływu 13 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

ustalenia, czy odpłatny montaż instalacji odnawialnych źródeł energii OZE, a następnie przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz ustalenia stawki podatkowej dla tej czynności (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) jest nieprawidłowe,
wskazania podstawy opodatkowania dla ww. czynności (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) jest nieprawidłowe,
prawa do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT w całości (100%) wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest prawidłowe,
momentu powstania obowiązku podatkowego przy wliczeniu do podstawy opodatkowania wkładu własnego Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

ustalenia, czy odpłatny montaż instalacji odnawialnych źródeł energii OZE, a następnie przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz ustalenia stawki podatkowej dla tej czynności (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1),
wskazania podstawy opodatkowania dla ww. czynności (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1),
prawa do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT w całości (100%) wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
momentu powstania obowiązku podatkowego przy wliczeniu do podstawy opodatkowania wkładu własnego Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Wniosek został uzupełniony w dniu 13 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina A (dalej: Gmina lub Wnioskodawca), zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w () jako czynny podatnik VAT, realizuje od marca 2018 r. razem z Gminą B projekt pn.: (), współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa () na lata 2014-2020, działanie ,,Wytwarzanie i dystrybucja energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych (). Projekt jest realizowany przez Gminę jako element jej ustawowych zadań własnych, wynikających z art. 403 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska. Zgodnie z nim do zadań własnych gminy należy m.in. finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza, a także wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenie bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii.

Celem projektu jest zwiększenie wykorzystania energii odnawialnej, obniżenie poziomu emisji zanieczyszczeń do środowiska oraz zwiększenie świadomości ekologicznej wśród mieszkańców Gmin B i A. Przedmiotem projektu jest montaż odnawialnych źródeł energii w gospodarstwach domowych. Zakres projektu obejmuje zakup i montaż kolektorów słonecznych płaskich, kolektorów słonecznych próżniowych oraz paneli fotowoltaicznych (łącznie X instalacji OZE na posesjach prywatnych zlokalizowanych na terenie Gmin B i A, z czego Y instalacji na terenie Gminy A). Instalacje o różnej mocy i konfiguracjach montowane są na budynkach mieszkalnych, gospodarczych lub na gruncie, na mocy zawieranych przez Wnioskodawcę umów cywilnoprawnych z uczestnikami projektu. Elementem umowy z uczestnikiem są m.in. deklaracja uczestnictwa w projekcie, określenie rodzaju i miejsca montażu instalacji OZE, użyczenie budynku lub gruntu na ten cel oraz wniesienie wkładu finansowego w wysokości 40% ceny brutto instalacji OZE.

Ceny instalacji OZE, netto i brutto, wynikają z zawartej w imieniu Gminy umowy o udzielenie zamówienia publicznego. Wykonawca w ofercie wskazał ceny jednostkowe netto i brutto wszystkich rodzajów instalacji, które są montowane na terenie Gminy, z uwzględnieniem zróżnicowania stawek VAT, co umożliwia precyzyjne określenie kwoty wkładu własnego wnoszonego przez poszczególnych mieszkańców. Gmina jest właścicielem instalacji OZE zamontowanych na prywatnych posesjach mieszkańców Gminy i pozostanie nim przez 5 lat. Po upływie 5 lat okresu trwałości projektu instalacje zostaną przekazane nieodpłatnie właścicielom posesji, na których instalacje były zamontowane.

Realizacja projektu finansowana jest ze środków unijnych, wpłat uczestników projektu oraz środków własnych Gminy. W ramach projektu Gmina poniosła wydatki na opracowanie studium wykonalności oraz ponosi wydatki na menedżera projektu unijnego, dostawę i montaż instalacji oraz na nadzór inwestorski (montaże mają być zrealizowane do końca lipca 2019 r., a płatności za nie będą jeszcze realizowane w sierpniu). Podmiot dostarczający i montujący instalacje został wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego, przeprowadzonego w imieniu Gminy i Gminy B. Główny wykonawca zgłosił w trakcie wykonywania Zamówienia także podwykonawcę, na którego cesją zostało przeniesione prawo do części wynagrodzenia za dostarczane instalacje. Uczestnicy projektu, którzy wyrazili wolę do jego przystąpienia i podpisali umowy, określające prawa i obowiązki stron, w tym użyczenie posesji w celu montażu instalacji, wpłacili w formie zaliczki kwoty stanowiące 40% ceny brutto instalacji OZE (czyli 40% ceny netto wynikającej z zamówienia publicznego udzielonego przez Gminę wykonawcy instalacji, wraz z należnym podatkiem VAT). Kwota wpłat różni się ze względu na rodzaj instalacji, jej wariant (np. kolektory 2- lub 3-modułowe, panele PV o różnych mocach), a także miejsca instalacji (stosowana jest stawka podatku VAT w wysokości 8% przy montażu instalacji na budynkach mieszkalnych, a stawka 23% przy montażu instalacji na budynkach gospodarczych lub na gruncie).

Od wpłacanych przez mieszkańców zaliczek Gmina odprowadziła należny podatek VAT, który pomniejsza o podatek naliczony w fakturach wystawianych przez wykonawcę montaży.

Głównym źródłem finansowania zadania jest dofinansowanie, które zostało przyznane Gminie jako partnerowi Projektu. Stanowi ono 57,26% wydatków kwalifikowalnych, tj. kwot netto z faktur wystawionych przez wykonawcę instalacji. Ponieważ dofinansowanie wpływa bezpośrednio na cenę, jaką za instalację ponoszą mieszkańcy Gminy, kwota dotacji jest wliczona do podstawy opodatkowania. Podatek należny od części podstawy dofinansowanej, razem z wniesionym wkładem własnym Gminy (2,74% kwot netto instalacji OZE) zostanie odprowadzony na rachunek Urzędu Skarbowego po otrzymaniu dofinansowania w formie przelewu na konto (jako refundację lub zaliczkę). Łącznie zostanie odprowadzony podatek należny od całości podstawy opodatkowania. Wszystkie faktury potwierdzające poniesione wydatki w ramach realizowanego projektu, związane z instalacjami na terenie Gminy, są wystawiane na beneficjenta projektu, tj. Gminę (faktury z tytułu instalacji na terenie Gminy B są wystawiane na Gminę B).

Ponieważ nabywane instalacje wraz z montażem służą w całości wykonywaniu czynności odpłatnych (tj. montażu instalacji na posesjach prywatnych, z tytułu czego mieszkańcy wnoszą częściową odpłatność), Gmina odlicza w całości podatek VAT naliczony w fakturach wystawianych z tytułu montaży instalacji OZE na terenie Gminy.

Wniosek został uzupełniony w dniu 13 września 2019 r. o następujące informacje:

Realizacja projektu jest ściśle uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków RPO Woj. (), tj. w sytuacji, gdyby Gminy nie otrzymały dofinansowania, nie realizowałaby inwestycji. Celem projektu jest zwiększenie wykorzystania energii odnawialnej, obniżenie poziomu emisji zanieczyszczeń do środowiska oraz zwiększenie świadomości ekologicznej wśród mieszkańców Gmin B i A. Przedmiotem projektu jest montaż odnawialnych źródeł energii w gospodarstwach domowych. Zakres projektu obejmuje zakup i montaż kolektorów słonecznych płaskich, kolektorów słonecznych próżniowych oraz paneli fotowoltaicznych (łącznie X instalacji OZE na posesjach prywatnych zlokalizowanych na terenie Gmin B i A, z czego Y instalacji na terenie Gminy A).
Dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację projektu polegającego na wybudowaniu konkretnej liczby instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkalnych, gospodarczych lub na gruncie (lokalizacja zależy od możliwości technicznych wykonania montażu instalacji). Liczba instalacji wynika z deklaracji, które zostały złożone przez mieszkańców Gminy w odniesieniu do konkretnych budynków/posesji. W trakcie realizacji projektu dochodziło jednak do częstych zmian wśród uczestników projektu, tj. część osób wycofywała się z projektu, a sukcesywnie dochodziły nowe osoby. Instalacje o różnej mocy i konfiguracjach montowane są na budynkach mieszkalnych, gospodarczych lub na gruncie, na mocy zawieranych przez Wnioskodawcę umów cywilnoprawnych z uczestnikami projektu. Elementem umowy z uczestnikiem są m.in. deklaracja uczestnictwa w projekcie, określenie rodzaju i miejsca montażu instalacji OZE, użyczenie budynku lub gruntu na ten cel oraz wniesienie wkładu finansowego w wysokości 40% ceny brutto instalacji OZE.
Gdyby projekt nie był dofinansowany, wpłaty pobierane od mieszkańców na realizację projektu byłyby wyższe, ponieważ musiałyby sfinansować w 100% koszt inwestycji. Teoretycznie można by założyć udzielenie indywidualnych dotacji przez Gminę na dofinansowanie takiej Instalacji, jednak trudna sytuacja finansowa Wnioskodawcy wyklucza taką możliwość.
Umowy zawarte z mieszkańcami obejmują wraz z usługą wykonania instalacji również towary niezbędne do ich wykonania, tj. kompletne instalacje OZE zawierające zarówno elementy zewnętrzne (kolektory słoneczne, panele fotowoltaiczne), jak i elementy wewnątrz budynku (w przypadku kolektorów zbiornik na ciepłą wodę, przewody i pompa obiegowa, w przypadku instalacji PV uziemienie, przewody elektryczne i falownik). Efektem finalnym jest instalacja stanowiąca zintegrowaną część budynku.
Czynności, będące przedmiotem wniosku, wykonywane na rzecz mieszkańców, są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach termomodernizacji obiektów budowlanych, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Świadczenie Wnioskodawcy stanowi przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów, tj. jest przedsięwzięciem, którego przedmiotem jest częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywana w ramach projektu dostawa instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych wraz z ich montażem stanowi także dostawę urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym (są częścią budynku), zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane). Świadczenie Wnioskodawcy, w części dotyczącej budynków mieszkalnych, objęte jest więc normą art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, ponieważ objęte jest zarówno zakresem termomodernizacji obiektów budowlanych, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jak i może być zaliczone do dostawy części obiektów budowlanych, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Wszystkie budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w PKOB w dziale 11 Budynki mieszkalne i stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111 PKOB) o powierzchni mniejszej niż 300 m².
Ceny instalacji OZE, netto i brutto, wynikają z zawartej w imieniu Gminy umowy o udzielenie zamówienia publicznego. Wykonawca w ofercie wskazał ceny jednostkowe netto i brutto wszystkich rodzajów instalacji, które są montowane na terenie Gminy, z uwzględnieniem zróżnicowania stawek VAT według kryterium miejsca montażu instalacji, co umożliwia precyzyjne określenie kwoty wkładu własnego wnoszonego przez poszczególnych mieszkańców.
Gmina jest właścicielem instalacji OZE zamontowanych na prywatnych posesjach mieszkańców Gminy i pozostanie nim przez 5 lat. Po upływie 5 lat okresu trwałości projektu instalacje zostaną przekazane nieodpłatnie właścicielom posesji, na których instalacje były zamontowane.
Realizacja projektu finansowana jest ze środków unijnych, wpłat uczestników projektu oraz środków własnych Gminy. W ramach projektu Gmina poniosła wydatki na opracowanie studium wykonalności oraz ponosi wydatki na menedżera projektu unijnego, dostawę i montaż instalacji oraz na nadzór inwestorski (montaże mają być zrealizowane do końca lipca 2019 r., a płatności za nie będą jeszcze realizowane w sierpniu). Podmiot dostarczający i montujący instalacje został wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego, przeprowadzonego w imieniu Gminy i Gminy B. Główny wykonawca zgłosił w trakcie wykonywania Zamówienia także podwykonawcę, na którego cesją zostało przeniesione prawo do części wynagrodzenia za dostarczane instalacje. Uczestnicy projektu, którzy wyrazili wolę do jego przystąpienia i podpisali umowy, określające prawa i obowiązki stron, w tym użyczenie posesji w celu montażu instalacji, wpłacili w formie zaliczki kwoty stanowiące 40% ceny brutto instalacji OZE (czyli 40% ceny netto wynikającej z zamówienia publicznego udzielonego przez Gminę wykonawcy instalacji, wraz z należnym podatkiem VAT). Kwota wpłat różni się ze względu na rodzaj instalacji, jej wariant (np. kolektory 2- lub 3- modułowe, panele PV o różnych mocach), a także miejsca instalacji (stosowana jest stawka podatku VAT w wysokości 8% przy montażu instalacji na budynkach mieszkalnych, a stawka 23% przy montażu instalacji na budynkach gospodarczych lub na gruncie).
Od wpłacanych przez mieszkańców zaliczek Gmina odprowadziła należny podatek VAT, który pomniejsza o podatek naliczony w fakturach wystawianych przez wykonawcę montaży.
Głównym źródłem finansowania zadania jest dofinansowanie, które zostało przyznane Gminie A jako partnerowi Projektu. Stanowi ono 57,26% wydatków kwalifikowalnych, tj. kwot netto z faktur wystawionych przez wykonawcę instalacji. Ponieważ dofinansowanie wpływa bezpośrednio na cenę, jaką za instalację ponoszą mieszkańcy Gminy, kwota dotacji jest wliczona do podstawy opodatkowania. Podatek należny od części podstawy dofinansowanej, razem z wniesionym wkładem własnym Gminy (2,74% kwot netto instalacji OZE) zostanie odprowadzony na rachunek Urzędu Skarbowego po otrzymaniu dofinansowania w formie przelewu na konto (jako refundację lub zaliczkę). Łącznie zostanie odprowadzony podatek należny od całości podstawy opodatkowania.
Do zakupów udokumentowanych fakturami VAT, dokonywanymi w związku ze zrealizowanymi działaniami, w ramach ww. projektu, należy przede wszystkim zakup instalacji OZE wraz z ich montażem, a także nadzór inwestorski oraz usługi doradcze (przygotowanie dokumentacji, w tym Studium Wykonalności, koordynacja projektu). Wszystkie faktury potwierdzające poniesione wydatki w ramach realizowanego projektu, związane z instalacjami na terenie Gminy, są wystawiane na beneficjenta projektu, tj. Gminę (faktury z tytułu instalacji na terenie Gminy A są wystawiane na Gminę A).
Towary i usługi nabywane przez Gminy w związku z realizacją projektu są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponieważ nabywane instalacje wraz z ich montażem, a także nabyte usługi doradcze, służą w całości wykonywaniu czynności odpłatnych (tj. montażu instalacji na posesjach prywatnych, z tytułu czego mieszkańcy wnoszą częściową odpłatność), Gmina odlicza w całości podatek VAT naliczony w fakturach wystawianych z tytułu montaży instalacji OZE na terenie Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy odpłatna dostawa instalacji odnawialnych źródeł energii OZE, a następnie przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to co jest podstawą opodatkowania i według jakiej stawki podatkowej?

Czy Gmina będzie miała prawo odliczyć lub uzyskać zwrot podatku naliczonego VAT w całości (100%) wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu?

Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego przy wliczeniu do podstawy opodatkowania wkładu własnego Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.
Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że Gmina (jednostka samorządu terytorialnego) będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny. W związku z powyższym wpłaty mieszkańców dokonane przez mieszkańców Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych jako wkład do projektu z tytułu uczestnictwa w projekcie będą zapłatą za zrealizowaną na ich rzecz odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług.
Odpłatna dostawa instalacji odnawialnych źródeł energii OZE wraz z ich montażem, a następnie przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako kompleksowa, wydłużona w czasie odpłatna dostawa towarów.
Podstawą opodatkowania jest, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów, czyli Gmina, otrzymała lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy (którym docelowo jest uczestnik projektu), włącznie z otrzymanym dofinansowaniem unijnym od podmiotu trzeciego (Unia Europejska) oraz wniesionym przez Gminę wkładem własnym, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wliczana jest więc zarówno kwota netto finansowana przez uczestnika projektu (40% ceny netto), jak dofinansowanie unijne (57,26% ceny netto) oraz wkład własny Gminy (2,74% ceny netto).
Dokonywane wpłaty zaliczki mieszkańców powinny być opodatkowane stawką: obniżoną stawką 8% w przypadku montaży instalacji na budynkach mieszkalnych, podstawową stawką 23% w przypadku budowy instalacji na budynkach innych niż mieszkalne oraz na gruncie.
Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, obniżoną stawkę podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ramach projektu dokonywana jest dostawa instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych wraz z ich montażem, która stanowi dostawę urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym (są częścią budynku), zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane). Świadczenie Wnioskodawcy stanowi też przedsięwzięcia termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów.
Te same stawki, tj. obniżoną przy montażu instalacji na budynkach mieszkalnych oraz podstawową w innych przypadkach, Wnioskodawca powinien zastosować dla części podstawy opodatkowania dofinansowanej ze środków unijnych oraz wkładu własnego.
Czy Gmina będzie miała prawo odliczyć lub uzyskać zwrot podatku naliczonego VAT w całości (100%) wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu?
Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W konsekwencji Wnioskodawca ma również prawo do zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.
Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego przy wliczeniu do podstawy opodatkowania wkładu własnego Gminy?
Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wniesienia wkładu własnego przez Wnioskodawcę, a nastąpi to w chwili otrzymania dofinansowania unijnego w formie przelewu na konto Gminy. Dopiero wtedy będzie znana ostateczna kwota dofinansowania, wynikająca z rozliczanych kolejno wniosków o płatność. Dopiero po otrzymaniu dofinansowania unijnego podatek należny od części podstawy dofinansowanej z wkładu własnego Gminy (2,74% kwot netto instalacji OZE) powinien zostać odprowadzony do budżetu państwa. Dzięki temu mechanizmowi zostanie odprowadzony podatek należny od całości podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

ustalenia, czy odpłatny montaż instalacji odnawialnych źródeł energii OZE, a następnie przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz ustalenia stawki podatkowej dla tej czynności (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) jest nieprawidłowe,
wskazania podstawy opodatkowania dla ww. czynności (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) jest nieprawidłowe,
prawa do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT w całości (100%) wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest prawidłowe,
momentu powstania obowiązku podatkowego przy wliczeniu do podstawy opodatkowania wkładu własnego Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Towarami w myśl art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z ust. 2 ww. artykułu wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty ().

W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy), a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane po kosztach ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako transakcji odpłatnej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym jako czynny podatnik VAT, realizuje od marca 2018 r. razem z Gminą B projekt pn.: (), współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa () na lata 2014-2020, działanie ,,Wytwarzanie i dystrybucja energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych (). Projekt jest realizowany przez Gminę jako element jej ustawowych zadań własnych, wynikających z art. 403 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska. Zgodnie z nim, do zadań własnych gminy należy m.in. finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza, a także wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenie bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii.

Celem projektu jest zwiększenie wykorzystania energii odnawialnej, obniżenie poziomu emisji zanieczyszczeń do środowiska oraz zwiększenie świadomości ekologicznej wśród mieszkańców Gmin B i A. Przedmiotem projektu jest montaż odnawialnych źródeł energii w gospodarstwach domowych. Zakres projektu obejmuje zakup i montaż kolektorów słonecznych płaskich, kolektorów słonecznych próżniowych oraz paneli fotowoltaicznych (łącznie X instalacji OZE na posesjach prywatnych zlokalizowanych na terenie Gmin B i A, z czego Y instalacji na terenie Gminy). Instalacje o różnej mocy i konfiguracjach montowane są na budynkach mieszkalnych, gospodarczych lub na gruncie, na mocy zawieranych przez Wnioskodawcę umów cywilnoprawnych z uczestnikami projektu. Elementem umowy z uczestnikiem są m.in. deklaracja uczestnictwa w projekcie, określenie rodzaju i miejsca montażu instalacji OZE, użyczenie budynku lub gruntu na ten cel oraz wniesienie wkładu finansowego w wysokości 40% ceny brutto instalacji OZE.

Realizacja projektu finansowana jest ze środków unijnych, wpłat uczestników projektu oraz środków własnych Gminy. W ramach projektu Gmina poniosła wydatki na opracowanie studium wykonalności oraz ponosi wydatki na menedżera projektu unijnego, dostawę montaż instalacji oraz na nadzór inwestorski (montaże mają być zrealizowane do końca lipca 2019 r., a płatności za nie będą jeszcze realizowane w sierpniu). Podmiot dostarczający i montujący instalacje został wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego, przeprowadzonego w imieniu Gminy i Gminy B. Główny wykonawca zgłosił w trakcie wykonywania Zamówienia także podwykonawcę, na którego cesją zostało przeniesione prawo do części wynagrodzenia za dostarczane instalacje. Uczestnicy projektu, którzy wyrazili wolę do jego przystąpienia i podpisali umowę, określające prawa i obowiązki stron, w tym użyczenie posesji w celu montażu instalacji, wpłacili w formie zaliczki kwoty stanowiące 40% ceny brutto instalacji OZE (czyli 40% ceny netto wynikającej z zamówienia publicznego udzielonego przez Gminę wykonawcy instalacji, wraz z należnym podatkiem VAT). Kwota wpłat różni się ze względu na rodzaj instalacji, jej wariant (np. kolektory 2- lub 3-modułowe, panele PV o różnych mocach), a także miejsca instalacji (stosowana jest stawka podatku VAT w wysokości 8% przy montażu instalacji na budynkach mieszkalnych, a stawka 23% przy montażu instalacji na budynkach gospodarczych lub na gruncie).

Od wpłacanych przez mieszkańców zaliczek Gmina odprowadziła należny podatek VAT, który pomniejsza o podatek naliczony w fakturach wystawianych przez wykonawcę montaży.

Realizacja projektu jest ściśle uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków RPO Woj. (), tj. w sytuacji, gdyby Gminy nie otrzymały dofinansowania, nie realizowałaby inwestycji. Celem projektu jest zwiększenie wykorzystania energii odnawialnej, obniżenie poziomu emisji zanieczyszczeń do środowiska oraz zwiększenie świadomości ekologicznej wśród mieszkańców Gmin B i A. Przedmiotem projektu jest montaż odnawialnych źródeł energii w gospodarstwach domowych. Zakres projektu obejmuje zakup i montaż kolektorów słonecznych płaskich, kolektorów słonecznych próżniowych oraz paneli fotowoltaicznych (łącznie X instalacji OZE na posesjach prywatnych zlokalizowanych na terenie Gmin B i A, z czego Y instalacji na terenie Gminy).

Dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację projektu polegającego na wybudowaniu konkretnej liczby instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkalnych, gospodarczych lub na gruncie (lokalizacja zależy od możliwości technicznych wykonania montażu instalacji). Liczba instalacji wynika z deklaracji, które zostały złożone przez mieszkańców Gminy w odniesieniu do konkretnych budynków/posesji. W trakcie realizacji projektu dochodziło jednak do częstych zmian wśród uczestników projektu, tj. część osób wycofywała się z projektu, a sukcesywnie dochodziły nowe osoby. Instalacje o różnej mocy i konfiguracjach montowane są na budynkach mieszkalnych, gospodarczych lub na gruncie, na mocy zawieranych przez Wnioskodawcę umów cywilnoprawnych z uczestnikami projektu. Elementem umowy z uczestnikiem są m.in. deklaracja uczestnictwa w projekcie, określenie rodzaju i miejsca montażu instalacji OZE, użyczenie budynku lub gruntu na ten cel oraz wniesienie wkładu finansowego w wysokości 40% ceny brutto instalacji OZE.

Gdyby projekt nie był dofinansowany, wpłaty pobierane od mieszkańców na realizację projektu byłyby wyższe, ponieważ musiałyby sfinansować w 100% koszt inwestycji. Teoretycznie można by założyć udzielenie indywidualnych dotacji przez Gminę na dofinansowanie takiej Instalacji, jednak trudna sytuacja finansowa Wnioskodawcy wyklucza taką możliwość.

Umowy zawarte z mieszkańcami obejmują wraz z usługą wykonania instalacji również towary niezbędne do ich wykonania, tj. kompletne instalacje OZE zawierające zarówno elementy zewnętrzne (kolektory słoneczne, panele fotowoltaiczne), jak i elementy wewnątrz budynku (w przypadku kolektorów zbiornik na ciepłą wodę, przewody i pompa obiegowa, w przypadku instalacji PV uziemienie, przewody elektryczne i falownik). Efektem finalnym jest instalacja stanowiąca zintegrowaną część budynku.

Czynności, będące przedmiotem wniosku, wykonywane na rzecz mieszkańców, są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach termomodernizacji obiektów budowlanych, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Świadczenie Wnioskodawcy stanowi przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów, tj. jest przedsięwzięciem, których przedmiotem jest częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywana w ramach projektu dostawa instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych wraz z ich montażem stanowi także dostawę urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym (są częścią budynku), zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane). Świadczenie Wnioskodawcy, w części dotyczącej budynków mieszkalnych, objęte jest więc normą art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, ponieważ objęte jest zarówno zakresem termomodernizacji obiektów budowlanych, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jak i może być zaliczone do dostawy części obiektów budowlanych, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wszystkie budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w PKOB w dziale 11 Budynki mieszkalne i stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111 PKOB) o powierzchni mniejszej niż 300 m².

Gmina jest właścicielem instalacji OZE zamontowanych na prywatnych posesjach mieszkańców Gminy i pozostanie nim przez 5 lat. Po upływie 5 lat okresu trwałości projektu instalacje zostaną przekazane nieodpłatnie właścicielom posesji, na których instalacje były zamontowane.

Realizacja projektu finansowana jest ze środków unijnych, wpłat uczestników projektu oraz środków własnych Gminy. W ramach projektu Gmina poniosła wydatki na opracowanie studium wykonalności oraz ponosi wydatki na menedżera projektu unijnego, dostawę i montaż instalacji oraz na nadzór inwestorski (montaże mają być zrealizowane do końca lipca 2019 r., a płatności za nie będą jeszcze realizowane w sierpniu). Podmiot dostarczający i montujący instalacje został wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego, przeprowadzonego w imieniu Gminy i Gminy B. Główny wykonawca zgłosił w trakcie wykonywania Zamówienia także podwykonawcę, na którego cesją zostało przeniesione prawo do części wynagrodzenia za dostarczane instalacje. Uczestnicy projektu, którzy wyrazili wolę do jego przystąpienia i podpisali umowę, określające prawa i obowiązki stron, w tym użyczenie posesji w celu montażu instalacji, wpłacili w formie zaliczki kwoty stanowiące 40% ceny brutto instalacji OZE (czyli 40% ceny netto wynikającej z zamówienia publicznego udzielonego przez Gminę wykonawcy instalacji, wraz z należnym podatkiem VAT). Kwota wpłat różni się ze względu na rodzaj instalacji, jej wariant (np. kolektory 2- lub 3- modułowe, panele PV o różnych mocach), a także miejsca instalacji (stosowana jest stawka podatku VAT w wysokości 8% przy montażu instalacji na budynkach mieszkalnych, a stawka 23% przy montażu instalacji na budynkach gospodarczych lub na gruncie).

Od wpłacanych przez mieszkańców zaliczek Gmina odprowadziła należny podatek VAT, który pomniejsza o podatek naliczony w fakturach wystawianych przez wykonawcę montaży.

Do zakupów udokumentowanych fakturami VAT, dokonywanymi w związku ze zrealizowanymi działaniami, w ramach ww. projektu, należy przede wszystkim zakup instalacji OZE wraz z ich montażem, a także nadzór inwestorski oraz usługi doradcze (przygotowanie dokumentacji, w tym Studium Wykonalności, koordynacja projektu). Wszystkie faktury potwierdzające poniesione wydatki w ramach realizowanego projektu, związane z instalacjami na terenie Gminy, są wystawiane na beneficjenta projektu, tj. Gminę (faktury z tytułu instalacji na terenie Gminy B są wystawiane na Gminę B).

Towary i usługi nabywane przez Gminy w związku z realizacją projektu są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponieważ nabywane instalacje wraz z ich montażem, a także nabyte usługi doradcze, służą w całości wykonywaniu czynności odpłatnych (tj. montażu instalacji na posesjach prywatnych, z tytułu czego mieszkańcy wnoszą częściową odpłatność), Gmina odlicza w całości podatek VAT naliczony w fakturach wystawianych z tytułu montaży instalacji OZE na terenie Gminy.

Wnioskodawca ma w pierwszej kolejności wątpliwości, czy montaż instalacji odnawialnych źródeł energii OZE, a następnie przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ustalenia podstawy opodatkowania dla tej czynności oraz wskazania stawki podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem instalacji OZE zamontowanych na prywatnych posesjach mieszkańców Gminy i pozostanie nim przez 5 lat. Po upływie 5 lat okresu trwałości projektu instalacje zostaną przekazane nieodpłatnie właścicielom posesji, na których instalacje były zamontowane. Wskazać należy, że opisana we wniosku usługa w zakresie montażu instalacji OZE na rzecz uczestników projektu ma na celu przekazanie (po upływie okresu trwania umowy) we władanie instalacji na rzecz poszczególnych uczestników projektu. Uczestnicy projektu, którzy wyrazili wolę do jego przystąpienia i podpisali umowę, określające prawa i obowiązki stron, w tym użyczenie posesji w celu montażu instalacji, wpłacili w formie zaliczki kwoty stanowiące 40% ceny brutto instalacji OZE. Kwota wpłat różni się ze względu na rodzaj instalacji, a także miejsca instalacji. Od wpłacanych przez mieszkańców zaliczek Gmina odprowadziła należny podatek VAT, który pomniejsza o podatek naliczony w fakturach wystawianych przez wykonawcę montaży.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz właściciela nieruchomości biorącego udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych, na poczet której Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi.

Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w projekcie nie pozostają w oderwaniu od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż urządzeń w postaci instalacji oraz umowy z uczestnikami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu, których zakończenie nastąpi po upływie pięciu lat od zamontowania OZE.

Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie ma miejsce usługa montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców, a nie kompleksowa, wydłużona w czasie odpłatna dostawa towarów.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi montażu instalacji OZE, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z uczestnikami umów cywilnoprawnych, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest ona związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia subwencja bezpośrednio związana z ceną.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można i należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu, przekazane dla Wnioskodawcy środki w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację przedmiotowego projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy wskazują, że otrzymane przez Gminę środki będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie. Gdyby nie otrzymane dofinansowanie, wpłaty mieszkańców na montaż OZE byłyby wyższe. Zatem wysokość wpłat będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Wobec powyższego, na wysokość otrzymanej od mieszkańca wpłaty będzie miała bezpośredni wpływ otrzymana dotacja.

W świetle powyższego, należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji usługi montażu OZE z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jakiej Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto w odniesieniu do wnoszonego przez Wnioskodawcę wkładu własnego należy wskazać, że regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec podmiotów trzecich między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Wnioskodawcy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Zainteresowanego do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym wkład własny Gminy w realizację projektu nie stanowi po stronie Wnioskodawcy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy wskazać, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi montażu instalacji OZE będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od mieszkańców w postaci wpłat włącznie z środkami otrzymanymi przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, w części, w jakiej mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Podstawę opodatkowania stanowi bowiem wynagrodzenie, które Gmina otrzyma z tytułu świadczonej usługi montażu OZE. Natomiast wkład własny Gminy nie będzie stanowił podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Podsumowując, odpłatny montaż instalacji odnawialnych źródeł energii OZE, a następnie przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części oceniono jako nieprawidłowe, z uwagi na uznanie przez tut. Organ, że Gmina dokonuje na rzecz mieszkańców usługi montażu OZE, a nie jak wskazał Wnioskodawca w pytaniu odpłatnej dostawy instalacji odnawialnych źródeł energii OZE.

Natomiast podstawę opodatkowania usługi montażu instalacji odnawialnych źródeł energii OZE stanowią wyłącznie wpłaty mieszkańców oraz dotacja otrzymana z RPO. Do podstawy opodatkowania nie należy wliczać wkładu własnego Gminy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części oceniono jako nieprawidłowe.

Natomiast w kwestii stawki podatkowej dla montażu instalacji odnawialnych źródeł energii OZE tut. Organ wskazuje, co następuje.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
stawka podatku, o której mowa w art.. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym w oparciu o art. 41 ust. 12a ustawy rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dziale 11 cyt. rozporządzenia mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

budynki mieszkalne jednorodzinne 111,
budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe 112,
budynki zbiorowego zamieszkania 113.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę zgodnie z pkt 7a tego artykułu należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Z kolei, według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (). Natomiast budować to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie modernizacja oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że: czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast przebudowa zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W znaczeniu słownikowym (Współczesny słownik języka polskiego, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), remont oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż wg powyższego słownika to składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie montaż odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Stwierdzić należy, że w definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że instalacje OZE montowane będą na budynkach mieszkalnych, na budynkach gospodarczych lub na gruncie. Wszystkie budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w PKOB w dziale 11 Budynki mieszkalne i stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111 PKOB) o powierzchni mniejszej niż 300 m². Świadczenie Wnioskodawcy stanowi przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów, tj. jest przedsięwzięciem, których przedmiotem jest częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji. Dokonywana w ramach projektu dostawa instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych wraz z ich montażem także stanowi dostawę urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym (są częścią budynku), zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane). Świadczenie Wnioskodawcy, w części dotyczącej budynków mieszkalnych, objęte jest więc normą art. 41 ust. 12 ustawy, ponieważ objęte jest zarówno zakresem termomodernizacji obiektów budowlanych, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jak i może być zaliczone do dostawy części obiektów budowlanych, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku montażu instalacji OZE na/w budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy (tj. budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m² oraz lokalach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 150 m²), w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

W odniesieniu natomiast do świadczenia usługi montażu instalacji odnawialnych źródeł energii na gruncie, należy stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, usługa ta jako wykonywana poza bryłą budynku, nie będzie opodatkowana stawką w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Czynność ta będzie opodatkowana według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy.

Odnosząc się z kolei do opodatkowania usługi montażu instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach gospodarczych należy stwierdzić, że będzie ona opodatkowana 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, bowiem budynków niemieszkalnych nie zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy. W związku z powyższym wpłaty mieszkańców na montaż instalacji OZE w/na budynkach niemieszkalnych będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Podsumowując, usługa odpłatnego montażu instalacji odnawialnych źródeł energii OZE, na rzecz mieszkańców będzie opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT 8% w przypadku montażu instalacji na budynkach mieszkalnych, z kolei podstawową stawką w wysokości 23% w przypadku montażu instalacji na budynkach innych niż mieszkalne oraz na gruncie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części oceniono jako nieprawidłowe, z uwagi na to że Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał, iż: ,,Te same stawki, tj. obniżoną przy montażu instalacji na budynkach mieszkalnych oraz podstawową w innych przypadkach, Wnioskodawca powinien zastosować dla części podstawy opodatkowania dofinansowanej ze środków unijnych oraz wkładu własnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą także prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa służy/ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 ustawy) lub aktów wykonawczych.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia zamiar wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Należy zauważyć, że w niniejszej interpretacji wykazano, że montaż OZE na rzecz mieszkańców będzie stanowił świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i będzie opodatkowane stawką podatku w wysokości 8% lub 23%. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu (dotyczącego wykonania usługi montażu instalacji odnawialnych źródeł energii) należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane przez Gminę usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług.

Zatem Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Gmina będzie miała prawo odliczyć lub uzyskać zwrot podatku naliczonego VAT w całości (100%) wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 oceniono jako prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego przy wliczeniu do podstawy opodatkowania wkładu własnego Gminy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, podstawę opodatkowania usługi montażu instalacji odnawialnych źródeł energii OZE stanowią wyłącznie wpłaty mieszkańców oraz dotacja otrzymana z RPO. Zatem do podstawy opodatkowania nie należy wliczać wkładu własnego Gminy, więc nie wystąpi w tym zakresie obowiązek podatkowy.

Podsumowując, moment powstania obowiązku podatkowego przy wliczeniu do podstawy opodatkowania wkładu własnego Gminy nie powstanie z chwilą otrzymania części lub całości dotacji, ponieważ do podstawy opodatkowania nie należy wliczać wkładu własnego Gminy.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać je za nieprawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone, w szczególności kwestia odwrotnego obciążenia nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie