Temat interpretacji

Opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 stycznia 2019 r. (data wpływu 28 stycznia 2019 r.) oraz pismem z dnia 15 marca 2019 r. (data wpływu 22 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 stycznia 2019 r. oraz 15 marca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, jest wpisana do KRS. Działalność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), a Spółka z tytułu jej prowadzenia jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka między innymi prowadzi działalność w zakresie produkcji urządzeń chłodniczych.

1. W dniu 21 września 2005 r. Spółka zakupiła od osób fizycznych na podstawie aktu notarialnego nieruchomości składającej się z działek 5310/16 o powierzchni 0,0434 ha oraz 5310/12, 5302/9 o powierzchni 0,0507 ha, dla których jest prowadzona księga wieczysta. Działki o numerach 5310/12 i 5310/16 zabudowane są budynkami według wypisu z rejestru gruntów z dnia 5 grudnia 2018 r. Budynki te zostały zakupione w stanie niewykończonym i w takim samym stanie są do dnia dzisiejszego. Budynki są w stanie surowym (ściany, strop, schody, dach, wstawione kilka okien i drzwi ze względów bezpieczeństwa). Budynki są typowymi budynkami mieszkalno-usługowymi z przyłączami wody, kanalizacji, gazu i elektryczności. Nieruchomości leżą w ścisłym centrum miasta w terenie skoncentrowanej zabudowy mieszkalno-usługowej. W zaświadczeniu o przeznaczeniu terenu z dnia 10 grudnia 2018 r. ww. działki obejmuje obrys o symbolu 4.U.3 tereny zabudowy usługowej. Budynki nigdy nie zostały oddane do użytkowania.
   Ww. nieruchomości nie zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych są ewidencjonowane na koncie księgowym Środki trwałe w budowie jako inwestycje budowlane rzeczowe. Spółka nie poniosła żadnych wydatków na ulepszenie istniejących budynków, ani nie prowadziła żadnych prac wykończeniowych.
   Spółka postanowiła sprzedać ww. opisane budynki w stanie takim jaki zastano przy ich nabyciu.
2. W ramach tej samej transakcji będzie miała miejsce sprzedaż działki 5302/21, którą w dniu 14 czerwca 2017 r. Spółka nabyła od Gminy Miasta o powierzchni 20 m². Cena była ustalona na podstawie operatu szacunkowego rzeczoznawcy w cenie zawarty był podatek VAT. Zgodnie z ustaleniami planu zagospodarowania przestrzennego teren przedmiotowej działki obejmuje obrys o symbolu 5.U.2 teren zabudowy usługowej.
   Wg aktu notarialnego z dnia 14 czerwca 2017 r. działka, o której wyżej mowa została nabyta z przeznaczeniem na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej oznaczonej jako działki 5310/12 i 5302/9 obj. i opisane w pkt 1. Gmina Miasta wystawiła fakturę VAT. Sprzedaż działki ze stawką VAT 23%. Spółka skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 18 stycznia 2019 r. Wnioskodawca na pytanie:

1. W jakim celu Wnioskodawca nabył zabudowane budynkami działki nr 5310/12, 5310/16? odpowiedział, że zabudowane budynkami działki nr 5310/12, 5310/160 wspólnicy A. spółka jawna nabyli w celu wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej jako hotel. Przedsiębiorstwo jest producentem urządzeń chłodniczych, prowadzi działalność usługową: naprawa samochodów, myjnia, wulkanizacja, Okręgową Stację Kontroli Pojazdów, gastronomię, wynajem lokali i budynków własnych oraz działalność handlową supermarkety, sklep z częściami motoryzacyjnymi i Sklep RTV-AGD.
2. W jaki sposób Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał budynki znajdujące się na ww. działkach od momentu ich zakupu w 2005 do momentu ich sprzedaży? odpowiedział, że budynki zostały zakupione w stanie nie wykończonym i takim stanie są do dnia dzisiejszego. Są to budynki w zabudowie bliźniaczej, trzykondygnacyjne, przykryte dachem, posiadające okna w części pierwszej kondygnacji, reszta kondygnacji bez okien, z przyłączami wody, kanalizacji i elektryczności. Budynki nie były użytkowane, nie ma i nie było decyzji Nadzoru Budowlanego zezwalającej na ich użytkowanie. Wspólnicy postanowili o sprzedaży wyżej opisanych budynków w stanie takim jaki zastano przy ich nabyciu.
3. Czy Wnioskodawcy z tytułu nabycia w 2005 ww. działek przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? odpowiedział, że Spółka zakupiła ww. działki od osób fizycznych na podstawie aktu notarialnego, w którym nie wystąpił podatek od towarów i usług.
4. Czy posadowione na ww. dziatkach budynki, które nie zostały wprowadzone przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych stanowią dla Wnioskodawcy towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży? odpowiedział, że posadowione na ww. działkach budynki są ewidencjonowane na koncie księgowym Środki trwałe w budowie jako inwestycje budowlane rzeczowe. Nie stanowią towaru handlowego.
5. Czy budynki posadowione na działkach nr 5310/12 i 5310/16 do momentu sprzedaży były/są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT? odpowiedział, że Spółka prowadzi działalność wyłącznie opodatkowaną podatkiem VAT, budynki posadowione na działkach 5310/12, 5310/16 nie były/nie będą nigdy wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Spółka nie prowadzi działalności zwolnionej z VAT.
6. Czy działka 5302/21 jest zabudowana czy niezabudowana? odpowiedział, że działka 5302/21 jest niezabudowana.
7. Odpowiedź na zapytanie w pkt 7 nie dotyczy, ponieważ działka jest niezabudowana.
8. W jaki sposób Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał działkę 5302/21 od momentu zakupu w 2017 r. do momentu jej sprzedaży? odpowiedział, że działka 5302/21 została nabyta z przeznaczeniem na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległych, tj. działek 5310/12 i 5310/16 i posadowionych na nich budynków. Działka ta jest wykorzystywana sporadyczne jako plac w celu postoju dla samochodów należących do spółki wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczą.
9. Czy działka nr 5302/21 do momentu sprzedaży była/jest/będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT? odpowiedział, że działalność prowadzona przez Spółkę jest w całości opodatkowana podatkiem VAT, więc działka nie była/nie będzie wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 15 marca 2019 r. Wnioskodawca na pytanie:

1. Czy przedmiotem planowanej sprzedaży będzie również działka nr 5302/9? odpowiedział, że tak, działka 5302/9 będzie także przedmiotem sprzedaży. W wyniku tej samej transakcji Spółka zamierza sprzedać działki 5302/9, 5310/12, 5310/16, 5302/21.
2. Czy działka nr 5302/9 jest zabudowana czy niezabudowana? odpowiedział, że działka 5302/9 jest zabudowana. Na działce 5302/9 i 5310/12 posadowiony jest pierwszy z budynków w zabudowie bliźniaczej. Drugi z budynków posadowiony jest na działce 5310/16. Są to typowe budynki o charakterze usługowo mieszkalnym.
3. Kiedy nastąpiło pierwsze zajęcie, oddanie w użytkowanie budynku, budowli lub ich części, które znajdują się na działce 5302/9 przeznaczonej do sprzedaży? odpowiedział, że budynki zostały zakupione w stanie nie wykończonym i w takim stanie są do dnia dzisiejszego. Są to budynki w zabudowie bliźniaczej, trzykondygnacyjne, przykryte dachem, posiadające okna w części pierwszej kondygnacji, reszta kondygnacji bez okien, z przyłączami wody, kanalizacji i elektryczności. Budynki nie były użytkowane, nie ma i nie było decyzji Nadzoru Budowlanego zezwalającej na ich użytkowanie. Wspólnicy postanowili o sprzedaży wyżej opisanych budynków w stanie takim jaki zastano przy ich nabyciu.
4. Czy pomiędzy pierwszym zajęciem, oddaniem w użytkowanie budynku, budowli lub ich części, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata? odpowiedział, że nie dotyczy, ponieważ nie zostały oddane do użytkowania.
5. Czy w odniesieniu do budynku, budowli lub ich części Wnioskodawca poniósł/poniesie do dnia sprzedaży wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej i czy w stosunku do tych wydatków przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? odpowiedział, że w przypadku opisanych budynków posadowionych na działkach 5302/9 i 5310/12 oraz 5310/16 nie zostały poniesione żadne wydatki na ulepszenie istniejących budynków, wydatki nie zostaną również poniesione do momentu sprzedaży nieruchomości.
6. Jeżeli Wnioskodawca poniósł/poniesie nakłady na ulepszenie budynku, budowli to czy zakres robót których dokonał/dokona Wnioskodawca, spowoduje istotne zmiany w celu zmiany wykorzystania budynku, budowli lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, tj. czy zostaną przeprowadzone prace pełne lub dostatecznie zaawansowane, po zakończeniu których znacząco zmienią się warunki użytkowania budynku, budowli? odpowiedział, że nie dotyczy, ponieważ Spółka nie poniosła nakładów oraz nakłady na budynki nie zastaną poniesione do momentu sprzedaży nieruchomości. Nie były ani nie będą prowadzone prace, które zmieniałyby warunki użytkowania budynków.
7. Jeżeli Wnioskodawca poniósł/poniesie nakłady na ulepszenie budynku, budowli lub ich części to czy w stanie ulepszonym były/będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat? odpowiedział, że nie dotyczy, ponieważ Spółka nie poniosła nakładów oraz nakłady na budynki nie zastaną poniesione do momentu sprzedaży nieruchomości.
8. W jaki sposób Wnioskodawca wykorzystuje działkę 5302/9 od momentu zakupu w 2005 r. do momentu jej sprzedaży? odpowiedział, że budynki posadowione na działkach 5302/9, 5310/12 oraz 5310/16 Spółka traktuje jako całość. Nieruchomość wraz z budynkami została nabyta w celu wykorzystania w działalności gospodarczej pod usługi hotelowe. Ww. budynki są ewidencjonowane na koncie Środki trwałe w budowie jako inwestycje budowlane rzeczowe.
9. Czy działka 5302/9 do momentu sprzedaży była/jest/będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT? odpowiedział, że Spółka prowadzi działalność wyłącznie opodatkowaną podatkiem VAT, więc działka nie była/nie będzie wykorzystywana na cele działalności zwolnionej. Spółka nie prowadzi działalności zwolnionej z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy dostawa ww. budynków wraz z gruntami, na których są one posadowione podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie punktu 1

W związku z przedstawionym stanem faktycznym dla dostawy budynków będzie mieć tutaj zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwaną dalej ustawą o p.t.u., który daje prawo do zwolnienia od podatków towarów i usług budynków pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W transakcji nabycia 2005 r. przedmiotowych budynków w stanie surowym od osób fizycznych nie wystąpił podatek od towarów i usług, co wynika z aktu notarialnego spisanego przed notariuszem, a to wg opinii Wnioskodawcy oznacza, że warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a litera a został spełniony. W przypadku opisanej nieruchomości nie zostały poniesione żadne wydatki na ulepszenie czy też wykończenie istniejących budynków. Tym samym wg. oceny Wnioskodawcy został spełniony drugi warunek zwolnienia sprzedaży nieruchomości z podatku od towarów i usług wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a litera b ustawy o p.t.u. Ponieważ oba ww. warunki zwolnienia z podatku VAT zostały spełnione to dostawa tych nieruchomości budowlanych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o p.t.u.

Odnośnie punktu 2

Sprzedaż nieruchomości działki 5302/21 podlega opodatkowaniu stawką 23%, gdyż Spółka nabyła działkę od Gminy Miasta za cenę, która obejmowała podatek VAT, skorzystała z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działka jest wyodrębniona geodezyjnie, więc należy ją rozpatrywać osobno, mimo, że sprzedaż będzie mieć miejsce w ramach tej samej transakcji co nieruchomości opisane w pkt 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary na mocy art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie według art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem pierwszego zasiedlenia, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, do celów ust. 1 lit. a) budynek oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie gruntu związanego z budynkiem.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium pierwszego zasiedlenia budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r.).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom po spełnieniu określonych warunków skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Zauważyć należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Działalność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Spółka z tytułu jej prowadzenia jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka między innymi prowadzi działalność w zakresie produkcji urządzeń chłodniczych.

W dniu 21 września 2005 r. Spółka zakupiła od osób fizycznych nieruchomość składającą się z działek 5310/16, 5310/12 oraz 5302/9. Spółka zakupiła ww. działki od osób fizycznych na podstawie aktu notarialnego, w którym nie wystąpił podatek od towarów i usług. Działki o numerach 5302/9, 5310/12 i 5310/16 zabudowane są budynkami. Na działce 5302/9 i 5310/12 posadowiony jest pierwszy z budynków w zabudowie bliźniaczej. Drugi z budynków posadowiony jest na działce 5310/16. Budynki te zostały zakupione w stanie niewykończonym i w takim samym stanie są do dnia dzisiejszego. Budynki są w stanie surowym (ściany, strop, schody, dach, wstawione kilka okien i drzwi ze względów bezpieczeństwa). Budynki są typowymi budynkami mieszkalno-usługowymi z przyłączami. Są to budynki w zabudowie bliźniaczej, trzykondygnacyjne, przykryte dachem, posiadające okna w części pierwszej kondygnacji, reszta kondygnacji bez okien, z przyłączami wody, kanalizacji i elektryczności. Budynki nie były użytkowane, nie ma i nie było decyzji Nadzoru Budowlanego zezwalającej na ich użytkowanie, wody, kanalizacji, gazu i elektryczności. Budynki nigdy nie zostały oddane do użytkowania.

Zabudowane budynkami działki wspólnicy Wnioskodawcy nabyli w celu wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej jako hotel.

Ww. nieruchomości nie zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych są ewidencjonowane na koncie księgowym Środki trwałe w budowie jako inwestycje budowlane rzeczowe. Budynki nie stanowią towaru handlowego.

Spółka prowadzi działalność wyłącznie opodatkowaną podatkiem VAT, budynki posadowione na działkach 5310/12, 5310/16 nie były/nie będą nigdy wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Spółka nie prowadzi działalności zwolnionej z VAT.

Spółka nie poniosła żadnych wydatków na ulepszenie istniejących budynków, ani nie prowadziła żadnych prac wykończeniowych, wydatki nie zostaną również poniesione do momentu sprzedaży nieruchomości.

Spółka postanowiła sprzedać ww. opisane budynki w stanie takim jaki zastano przy ich nabyciu.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy sprzedaż nieruchomości (działek nr 5302/9, 5310/16 i 5310/12) zabudowanej budynkami będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku budynków posadowionych na działkach nr 5302/9, 5310/12 i 5310/16, które nie zostały oddanie do użytkowania, nie doszło do pierwszego zasiedlenia.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że do dostawy przedmiotowych budynków nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone w tym przepisie.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowych budynków. Wnioskodawca wskazał, że nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie istniejących budynków ani nie prowadził żadnych prac wykończeniowych. Należy zatem stwierdzić, że wobec powyższego, zostaną spełnione przesłanki warunkujące skorzystanie przez Wnioskodawcę ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że dostawa budynków znajdujących się na działkach nr 5302/9, 5310/12 i 5310/16 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W konsekwencji, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, również sprzedaż gruntu na którym posadowione są przedmiotowe budynki będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również opodatkowania sprzedaży niezbudowanej działki nr 5302/21.

Z wniosku wynika, że w ramach tej samej transakcji będzie miała miejsce sprzedaż działki niezabudowanej 5302/21, która w dniu 14 czerwca 2017 r. Spółka nabyła od Gminy Miasta. Cena była ustalona na podstawie operatu szacunkowego rzeczoznawcy w cenie zawarty był podatek VAT. Zgodnie z ustaleniami planu zagospodarowania przestrzennego teren przedmiotowej działki obejmuje obrys o symbolu 5.U.2 teren zabudowy usługowej. Wg aktu notarialnego z dnia 14 czerwca 2017 r. działka, o której wyżej mowa została nabyta z przeznaczeniem na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej oznaczonej jako działki 5310/12. Sprzedaż działki ze stawką VAT 23%. Spółka skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działka ta jest wykorzystywana sporadyczne jako plac w celu postoju dla samochodów należących do spółki wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczą. Działka 5302/21 nie była/nie będzie wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy pod pojęciem tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Dla sprzedaży działek, która nie spełnia przesłanek do objęcia jej zwolnieniem od VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, można zbadać warunki do zwolnienia transakcji od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w analizowanej sprawie przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będzie grunt niezabudowany. Jednakże, dla przedmiotowej działki istnieje plan zagospodarowania, zgodnie z którym jest to teren zabudowy usługowej. Zatem, skoro przedmiotem sprzedaży będzie teren budowlany, to transakcja ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W analizowanej sprawie Wnioskodawcy nie będzie również przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca działka nie była/nie będzie wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Ponadto, z tytułu nabycia tej działki Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym, nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Reasumując, sprzedaż niezbudowanej działki nr 5302/21 przeznaczonej pod zabudowę będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ zauważa, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2, tut. organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu sprawy, tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej