Temat interpretacji

w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji projektu pn. .

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2019 r. (data wpływu 5 lutego 2019 r.) uzupełnionym pismem z 9 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji projektu pn. w części dotyczącej wydatków dot. dokumentacji projektowej, robót przygotowawczych, budowy drogi wewnętrznej, w tym chodnika jednostronnego, placu manewrowego, sieci i instalacji: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, ciepłowniczej oraz elektroenergetycznej, robót rozbiórkowych, wycinki drzew i krzewów, montażu ogrodzenia, nadzoru inwestorskiego, tablic promocyjnych jest prawidłowe,
• braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji ww. projektu w zakresie kosztów promocji terenów inwestycyjnych w części dotyczącej billbordów i folderów informacyjnych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji projektu pn. . Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 28 marca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.65.2019.1.AR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 9 kwietnia 2019 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest gminą miejską. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.) do zadań własnych gminy należą sprawy związane z gminnymi drogami oraz wodociągami i zaopatrzeniem w wodę, kanalizacją, usuwaniem i oczyszczaniem ścieków komunalnych, utrzymaniem czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwianiem odpadów komunalnych, zaopatrzeniem w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina złożyła wniosek o numerze WND-RPSL.03.01.01-24-00D1/18-002 o dofinansowanie dla projektu pn. , który został wybrany do dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Okres realizacji projektu: 6 grudnia 2017 15 grudnia 2020.

W dniu 15 listopada 2018 r. Zarząd Województwa zawarł umowę o dofinansowanie projektu umowa nr...

Inwestycja zakłada kompleksowe uzbrojenie terenów inwestycyjnych w Gminie o łącznej powierzchni: 54 904,2 metrów kwadratowych (całkowita powierzchnia terenów objętych projektem wynosi 62 398,1 metrów kwadratowych). Inwestycja obejmuje wykonanie dokumentacji projektowej (dokumentacji technicznej i kosztorysowej), roboty przygotowawcze (rozbiórka wszystkich elementów przyszłego zagospodarowania, wykonanie projektowanego ukształtowania terenu), budowę drogi wewnętrznej, w tym chodnika jednostronnego, placu manewrowego, wycinkę drzew i krzewów, budowę sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, sieci ciepłowniczej oraz sieci elektroenergetycznej, roboty rozbiórkowe, montaż ogrodzenia. Ponadto w ramach projektu planowany jest nadzór inwestorski (merytoryczny oraz techniczny) nad realizowaną inwestycją. W ramach projektu przeprowadzona zostanie ponadto kampania promocyjna zakładająca: kampanię billboardową, foldery informacyjne oraz tablice promocyjne. Inwestycja przyczyni się do zwiększenia liczby przedsiębiorstw oraz wzrostu poziomu przedsiębiorczości i powstania nowych inwestycji w regionie, dzięki ponownemu wykorzystaniu terenów typu brownfield pod inwestycje. Realizacja planowanych działań wpłynie na wzrost profesjonalizacji usług, co pozwoli na podniesienie konkurencyjności działających w nich przedsiębiorstw oraz na wzrost rozwoju przedsiębiorczości poprzez wzrost atrakcyjności inwestycyjnej regionu, przyczyniając się do powstawania nowych i rozwijania istniejących przedsiębiorstw. Inwestycja będzie miała również pozytywny wpływ na zmniejszenie stopy bezrobocia na obszarze powiatu, dzięki utworzeniu miejsc pracy, w przedsiębiorstwach lokalizujących swoje siedziby na terenie objętym projektem.

Po zakończeniu realizacji projektu, tereny inwestycyjne zostaną sprzedane w formie działek przedsiębiorcom w celu realizacji przez nich działalności gospodarczej. Zbywanie nieruchomości (bez sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i deszczowej, drogi wewnętrznej i oświetlenia) odbywać się będzie w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 ze zm.) jak i w oparciu o przepisy wykonawcze, tj. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1490).

W wewnętrznej drodze publicznej (gminnej) będą przeprowadzone sieci: kanalizacji wodociągowej, sanitarnej, deszczowej, sieci ciepłowniczej oraz sieci elektroenergetycznej. Każdy przedsiębiorca, który nabędzie nieruchomość, będzie musiał dokonać przyłączy do sieci we własnym zakresie, na własny koszt.

Sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i deszczowej, sieci ciepłownicza i elektroenergetyczna, droga wewnętrzna i oświetlenie będą stanowić własność Gminy.

Planowane do zbycia działki inwestycyjne są nieruchomościami niezabudowanymi na których obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego pozwalający na ich zabudowę to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustaloną cenę zbycia nieruchomości powiększyć należy o podatek VAT, w aktualnie obowiązującej stawce 23%.

Gmina, jako samorządowa osoba prawna wykonuje swoje zadania poprzez jednostki organizacyjne.

Beneficjent projektu, Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT), a zatem Gmina jest Nabywcą.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Teren, na którym planowana jest inwestycja stanowią działki, które zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położone są jako tereny produkcyjno-usługowe obejmujące obiekty produkcyjne, magazynowo składowe, usługowe.

Zakupy towarów i usług związane z inwestycją, o której mowa we wniosku, będą udokumentowane fakturami VAT, w których Gmina będzie figurowała jako nabywca. Gmina realizując projekt będzie dokonywać zakupów na podstawie wystawianych na Gminę faktur VAT.

W ramach realizowanego projektu, do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponoszony był wydatek na opracowanie dokumentacji projektowej, stanowiący koszt kwalifikowalny w projekcie oraz wydatek związany z zakupem gruntu pod inwestycję (wydatek niekwalifikowalny).

Gmina nie dokonywała odliczenia VAT od poniesionych wydatków.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Wydatki inwestycyjne związane z realizacją projektu będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wykonane w ramach projektu uzbrojone tereny inwestycyjne będą podlegały sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (23% stawka VAT).

Wybudowane w wewnętrznej drodze publicznej (gminnej) sieci: kanalizacji sanitarnej, wodociągowej, kanalizacji deszczowej, ciepłowniczej, sieci elektroenergetycznej nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT powstała infrastruktura będzie udostępniona nieodpłatnie w ramach realizacji zadań własnych gminy (zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej).

Wybudowana wewnętrzna droga publiczna (gminna) nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT powstała infrastruktura będzie udostępniona nieodpłatnie w ramach realizacji zadań własnych gminy (zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej).

Zamontowane ogrodzenie będzie stanowiło własność Gminy, po sprzedaży działek nadal będzie własnością Gminy (udostępnione nieodpłatnie).

Na pytanie nr 2 zawarte w wezwaniu cyt. Czy towary i usługi, które będą nabywane w związku z realizacją projektu pn. są/będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz.1221 ze zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza? oraz na pytanie nr 3 cyt. Jeżeli tak, to czy możliwe jest przypisanie dokonanych w ramach realizacji ww. projektu zakupów w całości do działalności gospodarczej Gminy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT? Wnioskodawca wskazał: Towary i usługi, zakupione w ramach realizacji przedmiotowego projektu będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność niepodlegająca opodatkowaniu).

Zakup dokumentacji projektowej (dokumentacji technicznej i kosztorysowej) wiąże się z całą inwestycją, która będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (sprzedaż uzbrojonych terenów inwestycyjnych) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (budowa drogi wewnętrznej z oświetleniem, budowa w drodze sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej, kanalizacji deszczowej, ciepłowniczej, sieci elektroenergetycznej udostępnione nieodpłatnie w ramach zadań własnych gminy). W tym przypadku przypisanie wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe.

Roboty przygotowawcze (rozbiórka wszystkich elementów przyszłego zagospodarowania, wykonanie projektowanego ukształtowania terenu), wycinka drzew i krzewów, roboty rozbiórkowe, montaż ogrodzenia będą wykorzystywane przez Gminę do celów wykonywanej działalności gospodarczej (sprzedaż uzbrojonych terenów) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (budowa drogi wewnętrznej z oświetleniem, budowa w drodze sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej, kanalizacji deszczowej, ciepłowniczej, sieci elektroenergetycznej udostępnione nieodpłatnie w ramach zadań własnych gminy).

Zamontowane ogrodzenie nie będzie wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT powstałe ogrodzenie będzie udostępnione nieodpłatnie (działalność niepodlegająca opodatkowaniu).

Wybudowana droga wewnętrzna w tym chodnik jednostronny, plac manewrowy będzie wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza.

Wybudowane w wewnętrznej drodze publicznej (gminnej) sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej, kanalizacji deszczowej, ciepłowniczej, sieci elektroenergetycznej nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT powstała infrastruktura będzie udostępniona nieodpłatnie w ramach realizacji zadań własnych gminy (zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej).

Koszty nadzoru inwestorskiego (merytorycznego oraz technicznego) będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie zakupu tych usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe.

Koszty promocji miasta będą wykorzystywane do sprzedaży uzbrojonych działek i są z nią bezpośrednio związane. W związku z tym, że promocja będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, Gmina będzie miała prawo odliczenia podatku.

Na pytanie nr 4 zawarte w wezwaniu cyt. W jaki sposób zostaną udokumentowane przez Wnioskodawcę wydatki poniesione na realizację projektu, o którym mowa we wniosku? Czy transakcje nabycia towarów lub usług, których dotyczy zdarzenie przyszłe są/będą udokumentowane oddzielnymi fakturami VAT wystawionymi osobno dla każdego zadania inwestycyjnego? Wnioskodawca wskazał: Wydatki poniesione na realizację projektu, o którym mowa we wniosku będą udokumentowane fakturami VAT. Do tej pory udokumentowano transakcje dwoma fakturami VAT:

• fakturą VAT dot. dokumentacji projektowej,
• fakturą VAT dot. wycinki drzew.

W przypadku robót budowlanych Wnioskodawca przewiduje, że wykonawca robót wystawi faktury za wykonanie określonego etapu robót. W takiej sytuacji, jedna faktura VAT może obejmować kilka zadań np. roboty rozbiórkowe, sieć wodociągową, kanalizację sanitarną, kanalizację deszczową, sieć ciepłowniczą.

Transakcje będą udokumentowane oddzielnymi fakturami VAT:

• fakturą/ami VAT za nadzór inwestorski (merytoryczny oraz techniczny),
• fakturą VAT za promocję projektu.

Na pytanie nr 5 zawarte w wezwaniu cyt. Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w ramach projektu na kampanię promocyjną zakładającą: kampanię billboardową, foldery informacyjne oraz tablice promocyjne zostaną poniesione w celu sprzedaży terenu inwestycyjnego w Gminie i mają w całości bezpośredni związek ze sprzedażą działek? Wnioskodawca wskazał: Celem kampanii promocyjnej jest promocja nieruchomości inwestycyjnych zlokalizowanych przy ul. P. w T. objętych projektem pn. . poprzez zmaksymalizowanie zasięgu oraz dotarcie do jak największej liczby potencjalnych odbiorców. Kampania w głównej mierze skierowana jest do potencjalnych inwestorów i przedsiębiorców. Na kampanię promocyjną będzie się składać: kampania billboardowa, foldery informacyjne. Wydatki na kampanię billboardową oraz foldery informacyjne zostaną poniesione w celu sprzedaży działek uzbrojonych w ramach projektu i mają w całości bezpośredni związek ze sprzedażą działek.

Na pytanie nr 6 zawarte w wezwaniu cyt. Z opisu sprawy wynika, że inwestycja obejmuje wycinkę drzew i krzewów. Proszę zatem o wskazanie, czy Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży wyciętych drzew? Czy przewidywane zyski z tyt. wycinki drzew w ramach ww. operacji będą znaczące dla budżetu Gminy? Wnioskodawca wskazał: Gmina dokonała sprzedaży drewna pochodzącego z wycinki drzew i krzewów. Gmina z tytułu sprzedaży drewna wystawiła nabywcy fakturę VAT na kwotę brutto 62 086,04 zł. Dochód z tytułu sprzedaży drewna nie jest znaczący dla budżetu Gminy (kwota 62 086,04 zł stanowi 0,02% zaplanowanych dochodów w budżecie miasta na 2019 rok).

Na pytanie nr 7 zawarte w wezwaniu cyt. Z opisu sprawy wynika, że W wewnętrznej drodze publicznej (gminnej) będą przeprowadzane sieci: kanalizacji wodociągowej, sanitarnej, deszczowej, sieci ciepłowniczej oraz sieci elektroenergetycznej. Każdy przedsiębiorca, który nabędzie nieruchomość, będzie musiał dokonać przyłączy do sieci we własnym zakresie, na własny koszt. Proszę zatem o wskazanie, czy z wybudowanych sieci będą korzystać wyłącznie przedsiębiorcy czy również jednostki organizacyjne Gminy? Wnioskodawca wskazał: Z wybudowanych sieci będą korzystać wyłącznie przedsiębiorcy.

Na pytanie nr 8 zawarte w wezwaniu cyt. Jeżeli do wybudowanych sieci podłączone będą budynki jednostek organizacyjnych to proszę podać jakie to będą jednostki? Wnioskodawca wskazał: Z wybudowanych sieci nie będą korzystać jednostki organizacyjne Gminy.

Na pytanie nr 9 zawarte w wezwaniu cyt. Jakie kategorie czynności wykonywane będą w budynkach tych jednostek organizacyjnych? (proszę podać tą informację odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej Gminy) tj. opodatkowane podatkiem VAT (jakie?) Wnioskodawca wskazał: Nie dotyczy z wybudowanych sieci nie będą korzystać jednostki organizacyjne Gminy.

Na pytanie nr 10 zawarte w wezwaniu cyt. Czy jednostki organizacyjne w budynkach tych wykonują działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli tak proszę wskazać jaka to jest działalność? Informację tę proszę podać odrębnie dla każdej jednostki. Wnioskodawca wskazał: Nie dotyczy z wybudowanych sieci nie będą korzystać jednostki organizacyjne Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji projektu pn. .?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina realizując ww. projekt w zakresie uzbrojenia terenów w sieci i instalacje: wodociągową, kanalizację sanitarną, kanalizację deszczową, sieć ciepłowniczą oraz sieć elektroenergetyczną wykonuje zadania własne gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.), który to artykuł wskazuje, że do zadań własnych gminy należą sprawy związane z gminnymi drogami oraz wodociągami i zaopatrzeniem w wodę, kanalizacji, usuwaniem i oczyszczaniem ścieków komunalnych, utrzymaniem czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwianiem odpadów komunalnych, zaopatrzeniem w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Towary i usługi zakupione na potrzeby projektu w przypadku wydatków poniesionych na realizację projektu (wydatki dot. dokumentacji projektowej, robót przygotowawczych, sieci i instalacji: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, ciepłowniczej oraz elektroenergetycznej, robót rozbiórkowych i montażu ogrodzenia, nadzoru inwestorskiego i promocji projektu) nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie będzie przysługiwało (czynności zwolnione, czynności niepodlegające).

Wybudowana droga wewnętrzna oraz sieci i instalacje: sieć wodociągowa, kanalizacja sanitarna i deszczowa, sieć ciepłownicza oraz sieć elektroenergetyczna będą wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarcza powstała infrastruktura będzie udostępniona nieodpłatnie w ramach realizacji zadań własnych gminy, a więc Gmina w takim przypadku, nie może być uznana za podatnika, gdyż będzie realizować w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Zdaniem Gminy towary i usługi wytworzone w ramach projektu dotyczące dokumentacji projektowej, robót przygotowawczych, sieci i instalacji: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, ciepłowniczej oraz elektroenergetycznej, robót rozbiórkowych i montażu ogrodzenia, nadzoru inwestorskiego i promocji projektu nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaży), co zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, Beneficjent tj. Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji projektu pn. w części dotyczącej wydatków dot. dokumentacji projektowej, robót przygotowawczych, budowy drogi wewnętrznej, w tym chodnika jednostronnego, placu manewrowego, sieci i instalacji: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, ciepłowniczej oraz elektroenergetycznej, robót rozbiórkowych, wycinki drzew i krzewów, montażu ogrodzenia, nadzoru inwestorskiego, tablic promocyjnych jest prawidłowe,
• braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji ww. projektu w zakresie kosztów promocji terenów inwestycyjnych w części dotyczącej billbordów i folderów informacyjnych jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Powołany art. 86 ust. 1 ustawy uzależnia prawo do odliczenia od istnienia związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi, przy czym charakter i zakres tego związku nie został przez ustawodawcę w jakikolwiek sposób dookreślony.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów towarów i sług z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących ich nabyciu, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będzie realizowała projekt pn. . Inwestycja zakłada kompleksowe uzbrojenie terenów inwestycyjnych w Gminie. Inwestycja obejmuje wykonanie dokumentacji projektowej (dokumentacji technicznej i kosztorysowej), roboty przygotowawcze (rozbiórka wszystkich elementów przyszłego zagospodarowania, wykonanie projektowanego ukształtowania terenu), budowę drogi wewnętrznej, w tym chodnika jednostronnego, placu manewrowego, wycinkę drzew i krzewów, budowę sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, sieci ciepłowniczej oraz sieci elektroenergetycznej, roboty rozbiórkowe, montaż ogrodzenia. Ponadto w ramach projektu planowany jest nadzór inwestorski (merytoryczny oraz techniczny) nad realizowaną inwestycją. W ramach projektu przeprowadzona zostanie ponadto kampania promocyjna zakładająca: kampanię bilboardową, foldery informacyjne oraz tablice promocyjne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu wydatki dot. dokumentacji projektowej, robót przygotowawczych, sieci i instalacji: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, ciepłowniczej oraz elektroenergetycznej, robót rozbiórkowych i montażu ogrodzenia, nadzoru inwestorskiego i promocji projektu.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji projektu polegającego na uzbrojeniu terenów poprzemysłowych należy jeszcze raz zauważyć, że prawo to przysługuje w zakresie w jakim zakupy bezspornie związane są z realizowaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Należy podkreślić, że nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy sprzedaży przez gminę (miasto) terenów inwestycyjnych (np. przez realizację uzbrojenia terenu), lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez nią sprzedażą opodatkowaną tych terenów, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W treści wniosku wskazano, że:

• wybudowana wewnętrzna droga publiczna (gminna) nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT powstała infrastruktura będzie udostępniona nieodpłatnie w ramach realizacji zadań własnych gminy (zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej). Wybudowana droga wewnętrzna w tym chodnik jednostronny, placu manewrowy będzie wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza.
• wybudowane w wewnętrznej drodze publicznej (gminnej) sieci: kanalizacji sanitarnej, wodociągowej, kanalizacji deszczowej, ciepłowniczej, sieci elektroenergetycznej nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT powstała infrastruktura będzie udostępniona nieodpłatnie w ramach realizacji zadań własnych gminy (zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej). Każdy przedsiębiorca, który nabędzie nieruchomość, będzie musiał dokonać przyłączy do sieci we własnym zakresie, na własny koszt,
• zamontowane ogrodzenie będzie stanowiło własność Gminy, po sprzedaży działek nadal będzie własnością Gminy (udostępnione nieodpłatnie). Zamontowane ogrodzenie nie będzie wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT powstałe ogrodzenie będzie udostępnione nieodpłatnie (działalność niepodlegająca opodatkowaniu).

W przedmiotowej sprawie nie występuje związek dokonanych zakupów służących wybudowaniu drogi w tym jednostronnego chodnika, placu manewrowego, z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Budowa drogi jest realizacją celu publicznego, gdyż Gmina w związku z realizacją tej części inwestycji będzie działała w charakterze organu władzy publicznej, realizującego zadania własne. W tym przypadku Gmina nie ponosi wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione.

Jednocześnie Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją części inwestycji polegającej na wybudowaniu w wewnętrznej drodze publicznej (gminnej) sieci: kanalizacji sanitarnej, wodociągowej, kanalizacji deszczowej, ciepłowniczej, sieci elektroenergetycznej z uwagi na brak związku tych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Z wniosku wynika bowiem, że wybudowane w wewnętrznej drodze publicznej (gminnej) sieci: kanalizacji sanitarnej, wodociągowej, kanalizacji deszczowej, ciepłowniczej, sieci elektroenergetycznej nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT powstała infrastruktura będzie udostępniona nieodpłatnie w ramach realizacji zadań własnych gminy (zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej). Również zamontowane ogrodzenie nie będzie wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT powstałe ogrodzenie będzie udostępnione nieodpłatnie (działalność niepodlegająca opodatkowaniu). Zatem z uwagi na wskazany przez Gminę charakter podjętych czynności odnośnie ww. elementów nie można mówić nawet o pośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym nie są spełnione warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie zakupione towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, skoro jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Gmina zarówno w związku z realizacją inwestycji w części dotyczącej budowy drogi wewnętrznej w tym chodnika jednostronnego, placu manewrowego jak i w części dotyczącej budowy sieci nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych, to również w odniesieniu do zakupów dotyczących dokumentacji projektowej (dokumentacja techniczna i kosztorysowa), robót przygotowawczych (rozbiórka wszystkich elementów przyszłego zagospodarowania, wykonanie projektowanego ukształtowania terenu), wycinki drzew i krzewów, montażu ogrodzenia, robót rozbiórkowych, oraz nadzoru inwestorskiego (merytoryczny oraz techniczny) nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, ze względu na brak związku dokonywanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Wprawdzie Wnioskodawca wskazał, że zakup dokumentacji projektowej, roboty przygotowawcze oraz koszty nadzoru inspektorskiego będą związane się z całą inwestycją, która będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (sprzedaż uzbrojonych terenów inwestycyjnych) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (budowa drogi wewnętrznej z oświetleniem, budowa w drodze sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej, kanalizacji deszczowej, ciepłowniczej, sieci elektroenergetycznej udostępnione nieodpłatnie w ramach zadań własnych gminy), jednak w ocenie Organu pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane (sprzedaż uzbrojonych terenów inwestycyjnych), nie zmienia faktu, że zakupy te w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jeżeli natomiast określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegajacymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Dopiero gdyby brak byłoby takiego bezpośredniego związku z konkretną czynnością w tym wypadku niepodlegającą opodatkowaniu, można rozważać ewentualny dalszy związek z jakąś czynnością.

Powyższa sytuacja nie ma jednak odniesienia do sprawy będącej przedmiotem wniosku, bowiem ww. zakupy dokonane w związku z uzbrojeniem terenów poprzemysłowych, są w pierwszej kolejności dokonywane w celu wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. Skoro przedmiotem projektu jest uzbrojenie terenu, a powstała w wyniku realizacji projektu infrastruktura będzie przez Gminę wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu, oznacza to, że wszystkie zakupy dokonane w związku z uzbrojeniem terenu poprzemysłowego będą służyły w pierwszej kolejności czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, a ewentualna późniejsza czynność opodatkowania, która może się pojawić obok wykonywania czynności niepodlegających (sprzedaż drzewa, sprzedaż działek), nie może przesądzać, że zakup został w jakimkolwiek zakresie dokonany w celu wykonania tej opodatkowanej czynności. Roboty przygotowawcze, wycinka drzew i krzewów, roboty rozbiórkowe przeprowadzane są celem budowy infrastruktury, a nie celem np. sprzedaży drewna pozyskanego z wycinki.

Reasumując, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego nie tylko od wydatków, jakie będzie ponosić w związku z budową drogi wewnętrznej wraz z sieciami kanalizacji sanitarnej, wodociągowej, kanalizacji deszczowej, ciepłowniczej oraz sieci elektroenergetycznej, jak i służących całości zadania, które będzie realizować (dokumentacja projektowa (dokumentacja techniczna i kosztorysowa), roboty przygotowawcze (rozbiórka wszystkich elementów przyszłego zagospodarowania, wykonanie projektowanego ukształtowania terenu), wycinka drzew i krzewów, roboty rozbiórkowe, montaż ogrodzenia oraz nadzór inwestorski (merytoryczny oraz techniczny).

Kolejne wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji przedmiotowego projektu w zakresie wydatków związanych z promocją terenów inwestycyjnych.

W odniesieniu do prowadzenia promocji projektu w zakresie działań promocyjno-informacyjnych tj. promocji terenów inwestycyjnych, które są przeznaczone do sprzedaży, stwierdzić należy, że z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, z tytułu nabycia towarów i usług związanych z promocją terenów. Celem kampanii promocyjnej jest promocja nieruchomości inwestycyjnych objętych projektem pn. przez zmaksymalizowanie zasięgu oraz dotarcie do jak największej liczby potencjalnych odbiorców. Kampania w głównej mierze skierowana jest do potencjalnych inwestorów i przedsiębiorców. Na kampanię promocyjną będzie się składać: kampania billboardowa, foldery informacyjne. Wydatki na kampanię billboardową oraz foldery informacyjne zostaną poniesione w celu sprzedaży działek uzbrojonych w ramach projektu i mają w całości bezpośredni związek ze sprzedażą działek.

Bezsprzecznie przez działania promujące, Wnioskodawca dociera z informacją o swoim produkcie do potencjalnych lub obecnych klientów. Koszty promocji projektu służą więc realizacji celu komercyjnego jakim jest promocja konkretnego produktu (terenów przeznaczonych na cele inwestycyjne).

Zatem wydatki na kampanię billboardową oraz foldery informacyjne zostaną poniesione w celu sprzedaży działek i mają w całości bezpośredni związek z ich sprzedażą.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca w ramach kampanii promocyjnej poniesie również wydatki na zakup tablic promocyjnych. Z okoliczności sprawy nie wynika jednak, że będą one miały związek ze sprzedażą działek. Odnosząc się do kampanii promocyjnej, jako wydatki mające związek ze sprzedażą nieruchomości Wnioskodawca wskazał jedynie wydatki na kampanię billboardową oraz foldery informacyjne. Zatem mając na względzie opis sprawy Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na tablice promocyjne.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, w związku z realizacją projektu pn. :

• nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji projektu pn. .. w części dotyczącej wydatków dot. dokumentacji projektowej, robót przygotowawczych, budowy drogi wewnętrznej, w tym chodnika jednostronnego, placu manewrowego, sieci i instalacji: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, ciepłowniczej oraz elektroenergetycznej, robót rozbiórkowych, wycinki drzew i krzewów, montażu ogrodzenia, nadzoru inwestorskiego, tablic promocyjnych,
• będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji ww. projektu w zakresie kosztów promocji terenów inwestycyjnych w części dotyczącej billbordów i folderów informacyjnych.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w .., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej